Instalación de un parque solar fotovoltaico: distintos supuestos para la liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO)

• 1. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES

  En estos momentos no existe discusión alguna sobre cuáles son los elementos que integran la base imponible del impuesto en la instalación de parques solares, de instalaciones fotovoltaicas o de aerogeneradores pues todas reciben el mismo tratamiento desde el punto de vista de la liquidación del ICIO al tratarse de instalaciones de producción de energía.

  Hasta ahora, la discusión giraba en torno a si la base imponible del impuesto estaba integrada por el coste de la obra civil y de las instalaciones (placas solares, aerogeneradores, etc.), o sólo por la obra civil y no por la instalación.

  Tal discusión se zanjó por el Tribunal Supremo (TS 14-5-10, Rec 22/09), que fijó la siguiente doctrina legal sobre el ámbito de la base imponible del ICIO en relación con las obras y construcciones de instalaciones de generación de energía eléctrica:

  • «...forma parte integrante de la base imponible del impuesto el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada».

  La sentencia del TS 23-11-11, Rec 102/10, extendió la doctrina de la sentencia del TS 14-5-10, Rec 22/09 a la instalación de plantas de energía solar porque en ambos casos (parques eólicos e instalaciones fotovoltaicas) se trata de instalaciones de producción de energía.

  Así, según la doctrina jurisprudencial unánimemente admitida en estos momentos, forman parte integrante de la base imponible del ICIO no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (la obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energía solar en energía eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los aerogeneradores que por separado no tienen significación propia, así como la maquinaria integrada en la instalación.

  Sin embargo, en Navarra , el TSJ Navarra, aun después de la sentencia del TS 14-5-10, Rec 22/09, continuaba excluyendo de la base imponible del impuesto el coste de las instalaciones con el siguiente argumento (TSJ Navarra 19-7-10, Rec 111/10):

  • «...la instalación o colocación de la placa solar no añade a este bien un valor que no tenga en sí mismo como resultado de un proceso industrial anterior, acabado e independiente y entiende que las instalaciones revisten las características de singularidad o identidad respecto de la instalación en su conjunto que determinan la exclusión de su importe de la base imponible del ICIO».

  Otro ejemplo de esta línea argumental es la sentencia del TSJ Navarra 30-11-11, Rec 42/11:

  • «Que tales elementos han sido fabricados previamente por otras empresas y que son susceptibles de funcionamiento una vez que son incorporados a la instalación de que se trata, pero que igualmente hubieran sido susceptibles de funcionamiento si se hubieran llevado a otro lugar para instalarse en otra "huerta solar"».

  En la sentencia del TSJ Navarra 16-1-11, Rec 72/10 añade expresamente que dicha doctrina no se veía alterada por la sentencia del TS 14-5-10, :

  • «Pues bien, a la vista de la reciente sentencia de la Sala 3ª -Sección 2ª- del Tribunal Supremo, 14 de mayo de 2010, dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 22/2009 y otras de ese Alto Tribunal seguimos pensando que la línea argumental expuesta en sentencias anteriores es amén de recta y coherente la más acorde al objeto del ICIO».

  Esta postura doctrinal fue mantenida en diversas sentencias por el TSJ Navarra hasta la sentencia del TSJ Navarra 3-5-12 y posteriores (como ejemplo, TSJ Navarra 8-5-12, Rec 8/12; 18-6-12, Rec 153/12) en las cuales se reconoce la doctrina legal sentada en por el Tribunal Supremo (TS 14-5-10, Rec 22/09; 23-11-11, Rec 102/10) y se sienta a partir de entonces la siguiente doctrina jurisprudencial:

  • «Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones e Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas locales, en el supuesto de instalación de plantas fotovoltaicas de energía solar, el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la instalación realizada».

  Hasta ese momento, los ayuntamientos de Navarra que habían liquidado el ICIO por la instalación de plantas solares, parques fotovoltaicos, o instalación de aerogeneradores, incluyendo en la base imponible del impuesto tanto la obra civil como las instalaciones, habían sido vencidos en juicio a pesar de haberse dictado ya la sentencia del TS 14-5-10, y haberse fijado definitivamente la doctrina legal al respecto de esta cuestión, lo que llevó a muchos ayuntamientos, a fin de evitar demandas judiciales, a liquidar el impuesto incluyendo en su base imponible únicamente el coste de la obra civil, excluyendo voluntariamente el coste de las instalaciones.

  Pero también se dio el caso que el ayuntamiento no lo había excluido voluntariamente de la base imponible del impuesto el coste de las instalaciones, sino que había sido el propio contribuyente el que había decidido no pagar el importe del recibo correspondiente al coste de las instalaciones o que decidió no incluir en el presupuesto visado presentado en la solicitud de licencia de obras las partidas correspondientes a las instalaciones.

  A la finalización de las obras y a la vista del cambio jurisprudencial, los ayuntamientos deciden practicar la liquidación definitiva por el total del coste real y efectivo de la obra, pero ¿cuál es la respuesta de los tribunales antes estas situaciones?.

  Para resolver ello, hay que aclarar cuál es el grado de vinculación entre la liquidación provisional y la definitiva en las cuestiones planteadas en base la jurisprudencia existente.

• 2. GRADO DE VINCULACIÓN ENTRE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL Y LA DEFINITIVA DEL ICIO

  Nadie discute que el impuesto se liquida en dos fases: una primera a cuenta y otra definitiva a la finalización de las obras a la vista del coste real y efectivo de las mismas (1).

  En este sentido, la sentencia del TS 24-4-99, Rec 1971/94 y en el mismo sentido la sentencia del TSJ Burgos 4-10-13, Rec 46/13:

  • «Así se afirma, de forma unánime, que el ICIO no es un impuesto instantáneo, su hecho imponible se realiza en un lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta su terminación. Su devengo, por imperativo de la ley (art.103.4), tiene lugar en el momento de iniciarse la construcción instalación u obra. Lo decisivo es la realización de la obra o más concretamente, su iniciación (...) la ley permite una anticipación del ingreso mediante la práctica de la liquidación provisional cuando se conceda la licencia preceptiva...».

  La sentencia del TSJ Tenerife 20-11-15, núm 235/15 señala:

  • «...la debida identidad entre lo que es susceptible de liquidación provisional y definitiva no impide que si no hay liquidación provisional, se gire la definitiva, ni tampoco que ésa corrija jurídicamente la provisional la cual «no es una liquidación propiamente dicha sino un medio de anticipar un ingreso tributario a la vista de un hecho imponible que puede no haberse producido todavía...».

  Así podemos concluir conforme a la jurisprudencia que:

  1.- La obligación tributaria nace en el momento de iniciarse la construcción u obra pero su gestión precisa de dos liquidaciones: una provisional y a cuenta a realizar cuando se inicia la construcción o se solicita licencia, y otra definitiva a realizar cuando la obra ya está terminada.

  2.- Que existe una vinculación entre ambas liquidaciones, y se afirma, en base a dicha vinculación (TS 1-12-11, Rec 95/10; TSJ Madrid 17-4-13;TSJ Cataluña 30-9-13;TSJ Castilla-León 4-10-13):

  • «...que no puedan incluirse en la liquidación definitiva partidas no incluidas en la liquidación provisional, que puede modificarse el importe de las partidas incluidas pero no añadirse otras que no habían sido declaradas inicialmente».

  Pero, ¿cuál es el grado de vinculación entre la liquidación provisional o la definitiva?.

  Al respecto se plantean tres posibles supuestos:

  Supuesto número uno. Que el ayuntamiento haya excluido voluntariamente en la liquidación provisional las partidas de la instalación de las placas solares o los aerogeneradores a pesar de que el interesado lo haya incluido en el presupuesto visado presentado a la Administración en la petición de licencia de obras, y luego la Administración, en la liquidación definitiva, las incluya ante el cambio jurisprudencial operado sobre la materia.

  Supuesto número dos. Que no consten en la liquidación provisional las partidas de la instalación porque el interesado no haya incluido estas partidas en el proyecto visado presentado, y es la Administración la que, previa comprobación administrativa del coste real y efectivo de la obra e instalación, las incluya en la liquidación definitiva.

  Supuesto número tres. Que el ayuntamiento haya realizado la liquidación provisional del ICIO incluyendo en la base imponible tanto la obra civil como las instalaciones, de conformidad con el presupuesto visado presentado por el interesado y, sin embargo, el contribuyente, decide hacer efectivo la parte del impuesto correspondiente a la obra civil, quedando pendiente de pago la liquidación provisional del impuesto correspondiente al coste de las instalaciones, sin que el ayuntamiento le exija el pago por vía ejecutiva.

  En este caso, el ayuntamiento procede incluir en la liquidación definitiva, el coste de la obra civil y de las instalaciones sin descontar la parte no abonada de la liquidación provisional.

• 3. RESPUESTA A CADA SUPUESTO

• A. Exclusión voluntaria del ayuntamiento en la liquidación provisional

  Según la sentencia del TSJ Granada 21-9-15, núm 1632/15:

  • «La vinculación a las partidas del presupuesto se produce tanto en la liquidación provisional a cuenta a que se refiere el art.103.1 de la LHL como en la liquidación definitiva. A lo que no hay vinculación en la fase de liquidación definitiva es a los importes que se relacionan en las partidas que componen el presupuesto visado por el colegio oficial correspondiente. Lo que parece desconocer el ayuntamiento recurrente es que lo que se debe comprobar en fase de liquidación definitiva es si el coste previsto en cada una de las partidas del presupuesto visado se corresponde finalmente con el coste en que realmente se ha incurrido en cada partida, o sea, si una vez finalizada la obra, el coste real y efectivo de cada partida ejecutada ha sido mayor o menor del presupuestado».

  La respuesta a la pregunta de cómo debe actuar el ayuntamiento si desea liquidar el impuesto por el coste real y efectivo de la obra a la finalización de la obra, la da la sentencia del TSJ Burgos 2-10-15, núm 148/15:

  • «...no puede hablarse en rigor de comprobación administrativa (puesto que esa partida se declaró) sino de revisión o modificación de una liquidación provisional por un cambio de criterio jurídico de la Administración o para subsanar la propia ilegalidad de su actuación al omitir la inclusión de ciertas partidas en la liquidación provisional que sí debieron incluirse».

  Al respecto es contundente la sentencia del TSJ Navarra 14-5-14, Rec 75/14 en la que se declara:

  • «La vinculación existente entre la liquidación provisional y la definitiva es tal, que ni siquiera en el caso de cambio sobrevenido del criterio judicial, se puede alterar la liquidación definitiva si no se da en este caso, el supuesto legal».

  Conclusión:

  Ha declarado la jurisprudencia que la Administración no puede incluir en la liquidación definitiva partidas no incluidas en la liquidación provisional y que constaban en el presupuesto presentado por suponer un aumento de éstas. En la liquidación definitiva sólo se puede corregir partidas inicialmente contempladas en la liquidación provisional, al alza o a la baja, no añadir partidas nuevas.

  Así cuando es la Administración la que excluyó voluntariamente partidas del presupuesto presentado por el interesado, no puede incluir dichas partidas en la liquidación definitiva por cambio de criterio jurídico, sino que, en este caso, debería de acudir a la revisión de oficio de la liquidación provisional.

• B. No inclusión de las partidas en el proyecto visado

  En este caso se plantea qué ocurre cuando es el administrado el que no ha incluido las partidas correspondientes a la instalación de las placas solares en el presupuesto visado presentado a la Administración en la solicitud de licencia, incluyendo sólo el de la obra civil.

  La respuesta la tiene la sentencia del TSJ Murcia 12-5-16, Rec 284/15:

  • «Si para realizar la liquidación provisional se tomó en consideración el presupuesto de ejecución presentado por la interesada, parece lógico que la liquidación definitiva se realice mediante la comprobación correspondiente a la real ejecución de las partidas presupuestadas, adicionando aquellas que, aunque no estuvieran previstas en dicho presupuesto, finalmente se hubieran ejecutado. Se trata en definitiva de comprobar la corrección de la base imponible declarada en la liquidación provisional con la obra realmente realizada».

  Así lo viene a corroborar la sentencia del TSJ Sevilla 27-3-14, Rec 451/13 que se remite a la sentencia TSJ de Castilla y León 4-10-13, en la que se indica que:

  • «... al no haber tenido conocimiento de las partidas presupuestarias por tales conceptos (aerogeneradores, instalaciones eléctricas y torre meteorológica) resulta conforme a derecho que en la liquidación definitiva practicada en 2012 se integren esas partidas que no fueron declaradas inicialmente por la mercantil apelante en el Proyecto inicial, por lo que es incuestionable que tales partidas han de incluirse en la base imponible del ICIO».

  En este mismo sentido la sentencia del TSJ País Vasco 4-4-16, Rec 207/15:

  • «De forma que una vez conocido el coste real de la obra civil y demás elementos incorporados a la construcción, mediante la documentación aportada a la finalización de las obras, la inclusión de esas partidas en la liquidación definitiva no merece reproche jurídico».

  Conclusión:

  Si la Administración, en la liquidación provisional, no incluyó las partidas de la instalación de los aerogeneradores o de las placas solares por no constar en el presupuesto presentado por el interesado en la solicitud de licencia, posteriormente, en la liquidación definitiva, sí puede incluir dichas partidas, bien porque el interesado las haya incluido en el presupuesto de la certificación final, o bien porque, previa comprobación, la Administración haya procedido a incluir dichas partidas a la vista del coste real y efectivo de construcción.

• C. Queda pendiente de pago la parte de la liquidación provisional correspondiente al coste de la instalación

  En concreto, se plantea qué sucede cuando el administrado el que no ha querido abonar la parte del impuesto correspondiente a las instalaciones, en la liquidación provisional y, a la finalización de las obras el ayuntamiento, decide incluir dicho importe en la liquidación final, habiendo transcurrido más de cuatro años desde una y otra liquidación.

  En orden a la prescripción, hay una parte de la jurisprudencia que se inclina por entender que existen dos plazos de prescripción: el de la liquidación provisional y la definitiva, y otra que afirma que hay uno sólo plazo prescriptivo: el de la liquidación definitiva.

  Así la sentencia TSJ Extremadura 26-9-02, Rec 50/02 afirma que existen dos plazos de prescripción:

  • «Por tanto, a diferencia de lo sostenido por el apelado, se trata de derechos autónomos, por tener finalidades diferentes uno y otro, sin perjuicio, claro está, del régimen propio de prescripción de la liquidación definitiva una vez que finalice la obra (SSTS de 24 de abril de 1999 y 23 de marzo de 2002), la cual tendrá su propio resultado con independencia que haya prescrito el derecho a practicar la liquidación provisional que, reiteramos, en tanto en cuanto se configura como un derecho a anticipar fondos a cuenta, tiene su propia autonomía sin afectar al resultado de la liquidación definitiva.»

  La sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo Pamplona núm 3, 27-4-17, núm 92/16 confirmada en apelación por el TSJ Navarra 2-11-16, núm 456/16, sostiene que: el impago de la liquidación provisional: «...este hecho dará lugar a la reclamación por la vía de apremio», no admitiendo que se incluya su importe en la liquidación definitiva.

  Sin embargo la sentencia del TS 14-9-05, Rec 18/04 dictada en recurso de casación en interés de ley, fija como doctrina legal:

  • «El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas».

  Conforme a esta doctrina, la sentencia TSJ C.Valenciana 29-11-14, Rec 36/14, acoge la tesis que se trata de un sólo plazo de prescripción y determina:

  • «(...) entre quienes sostienen la existencia de uno o dos plazos de prescripción en el ICIO, el de la liquidación provisional que se gira en base al presupuesto y el de la liquidación definitiva, esta juzgadora y sin desconocer que la cuestión no es pacífica, se inclina por considerar la existencia de un único plazo de prescripción cuyo cómputo ha de contarse desde la finalización de las obras, cuando cobra existencia el elemento material del hecho imponible y se puede conocer el coste real y efectivo de las misma (...). Conclusión esta que tiene apoyo en la propia jurisprudencia del TS (entre otras, en sentencias de 24-4-99 y 14-9-05).
  • De la citada sentencia del TS de 14-9-05 se colige, que en el ICIO existe una sola prescripción y, por tanto, un solo plazo prescriptivo que comienza al término de la realización de la construcción, en este sentido la sentencia del Alto Tribunal declara "en un impuesto que grave un resultado real cuya realización conlleve un cierto tiempo, como una construcción, el legislador no puede acortar ese aspecto temporal colocando el devengo al inicio de la construcción...";"... el devengo tendría que situarse al final de las obras"; "otra cosa es que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, que existan unos pagos anticipados"; "... en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación.
  • Con lo que si con el devengo anticipado (en realidad, ingreso a cuenta o adelanto de pago), no ha nacido aún la obligación de pago del impuesto, difícilmente puede comenzar a correr su plazo de prescripción aunque sea en su modalidad de liquidación provisional». 

  Conclusión:

  Si seguimos la doctrina que afirma que concurren dos plazos de prescripción, la respuesta al caso sería que habría prescrito el derecho de la Administración a exigir el pago de la parte no abonada de la liquidación provisional, pero nada le impide que dicho importe se integre en la liquidación definitiva del impuesto a la finalización de las obras.

  Si seguimos la doctrina que afirma que existe sólo un plazo de prescripción, el de la liquidación definitiva, nada impide que la Administración pueda practicar liquidación provisional por tratarse de ingresos a cuenta y también se podrá incluir en la liquidación definitiva el importe no abonado de la liquidación provisional.

NOTAS

(1)

El art. 171 de la LFHL, y en igual sentido la LHL el art.103.1 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (LHL), establece:

• "1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado , concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

• • a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

• • b) En los casos en que no exista presupuesto y cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

• 2. A la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda."