Aplicación práctica de la STC 182/2021 y RD-ley 26/2021 referidos a la plusvalía municipal

El impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana -IIVTNU- o más comúnmente llamado plusvalía municipal, se encuentra regulado en los arts. 104 a 110 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-.

El art. 104.1 TRLRHL dispone que el IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor de los terrenos como consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

El hecho imponible del impuesto, según el art. 104.1 TRLRHL se origina a consecuencia de:

• » La transmisión de la propiedad de los terrenos definidos anteriormente.

• » La constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio sobre dichos terrenos.

Este impuesto de carácter potestativo, es clave para los ayuntamientos siendo una pieza fundamental para la financiación municipal en nuestro país.

Si lo observamos en cifras, vemos que el Ministerio de Hacienda, publica los últimos datos correspondientes al ejercicio 2018 y observa que la recaudación procedente de este impuesto supuso más de 2.400 millones de € en España.

Así pues, la plusvalía municipal ocupa el segundo puesto en importancia por detrás del Impuesto de Bienes Inmuebles (aportó casi 13.000 millones de €), en cuanto a tributos propios de un ayuntamiento se refiere y a la recaudación obtenida del mismo.

Es necesario hacer referencia a la problemática surgida en los últimos años en la que ha sido numerosa la jurisprudencia que se ha pronunciado y que ha reiterado la inconstitucionalidad de las plusvalías municipales en determinados casos.

Todo comenzó con la crisis de la burbuja inmobiliaria producida en nuestro país y como consecuencia de esta los ciudadanos vieron como el precio de sus inmuebles se veía afectado y más allá de eso, caía en picado.

Esto derivó en diferentes pronunciamientos y, el año 2012, el TSJ Castilla-La Mancha declaró que la fórmula de cálculo de este impuesto era ilegal y que el IIVTNU había de calcularse sobre el valor inicial del terreno en el momento de la adquisición y no en el momento del devengo, como establece el TRLRHL.

A dicha fecha por tanto ya eran dos las sentencias que se habían dictado y planteaban una fórmula distinta para el cálculo de la base imponible (Sentencia nº 366/10, de 21 de septiembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Cuenca, y Sentencia nº 85/2012, de 17 de abril, del TSJ Castilla-La Mancha).

Como consecuencia de estas, el Ayuntamiento de Cuenca en cuestión, realizó una consulta a la Subdirección General de Tributos Locales en relación con la forma correcta de realizar el cálculo de la base imponible del impuesto, pronunciándose a través de la Consulta de la Dirección General de Tributos, de 18 de diciembre de 2012, sobre el cálculo de la base imponible del IIVTNU en la que resolvió que la base imponible resultaría del incremento de lo que figura establecido en el propio precepto legal.

A esto respondió también el Tribunal Supremo años más tarde en su sentencia de 27 de marzo de 2019 indicando que la fórmula prevista en la ley es plenamente aplicable y no es posible que los Juzgados o Tribunales por su cuenta, apliquen otra fórmula distinta.

Destacar la Sentencia del TC nº 26/2017, de 16 de febrero, así como la STC nº 37/2017, de 1 de marzo, en las que se inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad promovida respecto de los arts. 107 y 110.4 TRLRHL, pero se estimó parcialmente la cuestión prejudicial de validez planteada en relación con varios artículos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Gipuzkoa, en el caso de la primera sentencia, y Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Álava en el caso de la segunda sentencia citada y, en consecuencia, se declararon inconstitucionales y nulos dichos artículos pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Posteriormente, entre infinidad de sentencias que se pronunciaron sobre este tema y abrieron el caótico debate que años después continúa, destacaré aquellas más importantes y con las que surgió la problemática de las transmisiones con pérdidas:

El primer hito importante en lo que a este impuesto se refiere se produce con la esperada y famosa Sentencia del TC nº 59/2017, de 11 de mayo.

Por fin se pronunció el TC sobre este tema tan controvertido, aunque aparentemente de forma parcial, en lo que al incremento o decremento de valor se refiere.

En esta importante sentencia, se declara la nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHRL, respecto de aquellas transmisiones en las que no se haya puesto de manifiesto un incremento de valor del terreno urbano objeto de transmisión, en términos muy similares a los fallos de las SSTC nº 26/2017 y nº 37/2017 ya mencionadas.

El Tribunal consideró que el IIVTNU vulnera el principio constitucional de capacidad económica recogido en el art. 31 de la Constitución Española -CE-, en la medida en que no se vincula necesariamente a la existencia de un incremento real del valor del bien, “sino a la mera titularidad del terreno durante un periodo de tiempo”, y concluye que el tratamiento que los preceptos cuestionados del TRLRHL impone a los sujetos pasivos la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, por lo que está sometiendo a tributación situaciones que contradicen el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 CE.

Con respecto a la prueba de la inexistencia del incremento de valor, tampoco en esta ocasión se pronunciaba el Tribunal Constitucional, que establecía que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa. Deja también en manos de éste las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Esta cuestión confirmaba la imposibilidad de gravar una riqueza imponible inexistente, situación que podría venir dada cuando el transmitente pueda acreditar la generación de una pérdida de patrimonio derivada de la transmisión.

Dado que era el legislador el competente para realizar la reforma de este impuesto, la Federación Española de Municipios y Provincias -FEMP- elaboró un documento donde proponían dos posibles soluciones a la problemática de este impuesto y lo remitió al Ministerio de Hacienda, pero esta reforma propuesta no tuvo lugar.

En resumen, la STC nº 59/2017, de 11 de mayo, permite no rectificar liquidaciones ni devolver ingresos en los casos en que no se acredite por parte del obligado tributario que no existe incremento de valor en la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana. Los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLRHL adolecen de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, y resultan de aplicación en los supuestos en que el obligado tributario no haya logrado acreditar que la transmisión no ha puesto de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser gravada en base al art. 31.1 CE.

Otra sentencia de ese mismo año es la STC nº 72/2017, de 5 de junio. En ésta se estimó la cuestión de inconstitucionalidad número 686-2017 y declaró que los arts. 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, son inconstitucionales y nulos, pero de nuevo sólo en aquellos casos que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Cabe destacar también como efectos de la inconstitucionalidad del impuesto la Sentencia del TS nº 1163/2018, de 9 de julio, en la que también se confirma la argumentación planteada por el Tribunal Constitucional y viene a decir que se ha creado doctrina fijando criterios interpretativos sobre los arts. 107.1, 107.2 a), y 110.4 TRLRHL, a la luz de la Sentencia del TC nº 59/2017 que los declaró nulos e inconstitucionales y corrige parte de la doctrina de Tribunales Superiores de Justicia que declaraban la nulidad absoluta de los preceptos citados.

Así el TS mantiene que la base y fundamento de la inconstitucionalidad declarada en la sentencia del TC es la vulneración del principio de capacidad económica, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) son inconstitucionales y nulos parcialmente. Sólo en aquellos supuestos en que la transmisión por cualquier título no ha generado incremento de valor serán objeto de devolución por tratarse de ingresos indebidos. Sin embargo, si en la transmisión del terreno se ha producido incremento de valor, no procede devolución.

El art. 110.4 TRLRHL también es declarado nulo e inconstitucional, porque no permite que el contribuyente pueda probar la inexistencia del aumento del valor del terreno ante el Ayuntamiento correspondiente o en su caso, ante el órgano judicial. Esta declaración permite que el ciudadano pueda presentar prueba sobre la valoración y sobre la fórmula de cálculo de la misma, que puede resultar diferente al de la Administración.

No obstante, la jurisprudencia sigue pronunciándose en multitud de sentencias sobre estas cuestiones y sobre las formas de calcular las plusvalías.

Por tanto, con esta sentencia, la posibilidad de recuperar la plusvalía pagada quedó circunscrita a los supuestos en los que se había producido una transmisión en pérdidas.

Otra de las sentencias realmente importantes de la plusvalía municipal es la dictada por el TC nº 126/2019, de 31 de octubre, que viene a confirmar la tesis de la STC nº 59/2017, de 11 de mayo, en relación con diversos preceptos del TRLRHL que declara nulos en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Así se declara la inconstitucionalidad parcial del art. 107.4 TRLRHL cuando la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial obtenido por el contribuyente, todo ello porque vulneraba el principio de capacidad económica y la no confiscatoriedad.

Con esta sentencia de octubre de 2019, los ciudadanos recibieron un duro golpe en cuanto a este impuesto se refiere, pues en este caso se discutía si una liquidación o autoliquidación en la que se exigía al particular el pago de una cuota que absorbía en todo o en parte la ganancia obtenida, podía ser declarada inconstitucional por la confiscatoriedad del impuesto. Sin embargo, el TC consideró que el IIVTNU sólo es inconstitucional cuando la cuota a pagar es superior a la ganancia.

Por su parte, y entre otras muchas sentencias, cabe citar la sentencia del 18 de mayo de 2020 del Tribunal Supremo donde se pedía declarar la nulidad de las liquidaciones firmes de este impuesto y el peso de esta cuestión residía en que el plazo para reclamar las mismas es de un mes si es liquidación realizada por el Ayuntamiento o de cuatro años si se trata de una autoliquidación. El realizar una u otra dependía de lo que tuviera el Ayuntamiento contemplado en su ordenanza por lo que muchos Ayuntamientos modificaron las mismas hasta la pronunciación del Supremo en esta sentencia en la que declaró que no hay posibilidad de solicitar la revisión de dichas liquidaciones firmes, dándole la razón a las administraciones locales.

Así pues, al hacer referencia a liquidaciones firmes, resulta interesante hacer referencia aquí al art. 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional -LOTC-:

• “Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado”; y artículo 40: “Uno. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.

• Dos. En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales.”

Si la liquidación es firme por su parte, deberá estar a lo dispuesto también en el art. 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-:

• “3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley”.

Y por último, la Sentencia del TS de 9 de diciembre de 2020 en la que anuló una liquidación por considerar “confiscatoria una cuota del tributo que absorbe completamente la riqueza gravable”, esto es, que coincide en su integridad con la plusvalía que resulta de transmisión del bien inmueble urbano.

La resolución de esta aplica de nuevo la STC nº 126/2019, que había señalado que el precepto del TRLRHL era inconstitucional en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar por el impuesto era superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

Tras años sin existencia de un texto legal que adapte el TRLRHL a lo dictado por los distintos tribunales, en fecha 26 de octubre de 2021, el TC dicta nueva sentencia, en concreto la nº 182/2021, de 26 de octubre.

Esta sentencia surge como consecuencia del pronunciamiento del Pleno del TC en la cuestión de inconstitucionalidad número 4433-2020, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Andalucía, Ceuta y Melilla en relación con los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 TRLRHL, por presunta vulneración art. 31.1 CE.

Los antecedentes de hecho que conllevaron a plantear esta cuestión de inconstitucionalidad, según se detallan en la sentencia, vienen dados por la adquisición por una mercantil en el año 2004 de una finca por un precio en escritura pública de 781.315,74 €, transmitiéndose a otra mercantil como aportación a su capital por 900.000 € de valor en escritura pública.

Por dicha transmisión y al producirse el hecho imponible de este impuesto, el Ayuntamiento en cuestión liquida a la mercantil por IIVTNU 70.006,19 € y contra la misma se interponen distintos recursos en diferentes tribunales. La cuota tributaria obtenida fue objeto de las operaciones contempladas en la normativa vigente en el momento. La base imponible, se calculó aplicando al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión el porcentaje establecido por el Ayuntamiento según el art. 107.4 TRLRHL (a razón de los nueve años completos que poseyó el bien) y sobre esta, se aplicó el tipo de graven fijado en la ordenanza municipal del ayuntamiento en cuestión, obteniendo la cuota anterior.

Así pues, el órgano judicial proponente, destacaba que el método de cálculo que se empleó por el legislador para el cálculo de la base imponible puede dar lugar a cuotas tributarias que generen una carga fiscal “excesiva” o “exagerada” para el contribuyente, como en este supuesto en el que, aunque la cuota tributaria no es superior a la plusvalía obtenida sí supone una parte significativa de esta.

En consecuencia, se llega a dudar de la constitucionalidad de los artículos citados, en la medida en que la tributación podría atentar al principio de capacidad económica e incurrir en la prohibición de confiscatoriedad que opera como límite del gravamen, llegando incluso a pronunciarse la palabra “confiscación”.

Sobre ello se pronuncia el abogado del Estado, suplicando la desestimación de esta cuestión de inconstitucionalidad, basándose en los argumentos citados en el antecedente séptimo de la sentencia analizada y alega que no puede entenderse confiscatorio un gravamen excesivo o considerado excesivo, como se plantea en este caso que la cuota a pagar supone más de la mitad de la ganancia obtenida, ya que la confiscatoriedad fiscal se aplica al sistema tributario en su conjunto y no a cada tributo en particular de forma aislada.

Por otra parte, se pronuncia también la fiscal general del Estado, y resalta que es redundante el pronunciamiento en relación con el art. 107.4 TRLRHL por haberse resuelto ya en la STC nº 126/2019 y en supuestos donde la cuota a pagar es superior a la plusvalía a pagar, cuestión que no ocurre en el supuesto recurrido ahora.

Por todo esto, el día 26 de octubre de 2021, se propone a votación esta sentencia.

Como he ido citando, eran varios los avisos que el propio Tribunal ha ido realizando al legislador desde la STC nº 59/2017, para que desarrollara distintas modificaciones, adaptara el régimen legal del impuesto de referencia y lo adecuara a las exigencias del principio de capacidad económica del art. 31 CE.

La STC nº 182/2021 recoge que, el principio que se debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, opera respecto de todos los impuestos y se lesiona si quienes tienen una menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen una capacidad superior.

En su FJ 5º indica que la determinación de toda la base imponible es un método objetivo de valoración y de imperativa aplicación. En consecuencia, “el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE)”.

Y, por todo ello, el TC estima la cuestión de inconstitucionalidad 4433-2020 analizada y declara inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLRHL por vulnerar el principio de capacidad económica como criterio de la imposición.

Por último, expone la inconstitucionalidad y nulidad plena y no condicionada como exponían las sentencias anteriores, por lo que deja en manos del legislador una vez más la regulación de este impuesto (FJ 6º).

Resulta muy interesante destacar en cuanto al alcance y efectos que esta novedosa sentencia establece, que no podrán considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia, “aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto, que a la fecha de dictarse la misma hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme”.

Sí, hemos leído bien, fecha en que se ha dictado la sentencia, al contrario que los arts. 164 CE y 38 LOTC que indican que las sentencias del TC recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad se publicarán en el BOE y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación.

Así pues, añadirá que también tendrán la consideración de situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, así como las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha ex art. 120.3 LGT.

¿Cabe deducir así que el tribunal no permite recurrir a aquellos contribuyentes que no hayan impugnado liquidaciones o solicitado la rectificación de autoliquidaciones antes del 26 de octubre de 2021? Pues parece que sí, y además estima que la regulación actual de este impuesto, en concreto método de cálculo de la base imponible, se aleja de los valores reales de los inmuebles en el mercado inmobiliario actual.

Con todo ello, se deja un importante vacío normativo y con el fin de hacer frente al mismo y evitar la pérdida millonaria que se produciría en las Entidades Locales, para poder exigir este impuesto el Gobierno se ha pronunciado en un tiempo me atrevería a decir récord, aprobando quince días después de dictarse la anterior sentencia el RD-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, a la reciente jurisprudencia del TC respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Este RD-ley añade un aptdo. 5 al art. 104 TRLRHL en el que se mejora la determinación de la base imponible del tributo para que refleje en todo momento la realidad del mercado inmobiliario y garantiza que los contribuyentes que no obtengan una ganancia por la venta de un inmueble estarán exentos de pagar el impuesto.

Añade también en este caso, que será el interesado (entendiendo en este caso aquel del art. 106 TRLRHL, es decir, el sujeto pasivo del impuesto) el que deberá acreditar la inexistencia de incremento de valor aportando los títulos que documenten la transmisión y la adquisición.

Para comprobar que no ha existido dicho incremento de valor, se tomará como valor de transmisión o de adquisición el mayor de entre el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración Tributaria, de acuerdo con la nueva facultad que se otorga a los Ayuntamientos.

Así pues, modifica el art. 107 TRLRHL.Se contemplan dos opciones para determinar la cuota tributaria y se aplicará la más beneficiosa para el contribuyente así como también se regula un nuevo sistema de determinación de la base imponible.

Con efectos desde el 10 de noviembre de 2021, se establecen dos métodos para el cálculo de la base imponible del impuesto:

1ª. Valor catastral del suelo en el momento del traspaso multiplicado por los coeficientes que apruebe el Ayuntamiento:

Esta primera fórmula de cálculo objetivo es bastante similar a la tradicional pero en este caso existen unos coeficientes máximos a aplicar.

Se establece que la base imponible del impuesto será el resultado de multiplicar el valor catastral del suelo en el momento del devengo por los coeficientes que apruebe el ayuntamiento al que corresponda exigir el impuesto y que dependerán del período de generación del incremento de valor, sin que estos puedan exceder de los que se indican a continuación en función del número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble:

Como novedad vemos que también tributarán las operaciones en las que transcurra menos de un año entre la adquisición y la transmisión del inmueble.

Añade el nuevo RD-ley que estos coeficientes serán actualizados anualmente mediante una norma de rango legal, pudiendo regularse en la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) y adaptándose a la evolución del mercado inmobiliario.

No obstante, si tras la actualización de dichos coeficientes, los contemplados en las ordenanzas fiscales son superiores a los máximos indicados en la tabla anterior, se aplicarán estos últimos hasta que se corrija el exceso en la ordenanza fiscal.

2º. Diferencia entre el precio de venta y precio de compra:

Cuando, a instancia del sujeto pasivo y conforme al procedimiento del nuevo aptdo. 5 del art. 104 TRLRHL, éste demuestre que el importe del incremento de valor es inferior en este método al obtenido mediante el método objetivo anterior (valor catastral en el momento del traspaso multiplicado por los coeficientes que apruebe el Ayuntamiento), se tomará como base imponible el importe de este incremento, dejando opción al contribuyente para tributar por la plusvalía real del suelo. 

Los ayuntamientos comprobarán dichos valores para evitar fraudes.

Asimismo contempla en ambos casos la posibilidad a los ayuntamientos de establecer en su ordenanza fiscal un coeficiente reductor sobre el valor catastral del suelo, con el máximo del 15 por ciento, lo que contribuirá a que el impuesto refleje la realidad inmobiliaria concreta de cada zona o municipio.

Indicar que el RD-ley 26/2021 modifica también el aptdo. 4 del art. 110, aludiendo a las modificaciones de los arts. 104.5 y 107.5 respecto de las facultades de comprobación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo y añade un apartado 8 al mismo en que establece que las Administraciones tributarias podrán suscribir convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración. Nada se dice sobre esas obligaciones formales por parte de los contribuyentes que deben seguir cumpliendo.

En la Disp. Final 3ª del RD-Ley, se indica lo que suponíamos, cuando dispone que este Real Decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el BOE, por lo que no tendrá efectos retroactivos de conformidad con el art. 10.2 LGT:

• “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”.

A continuación, trataré de explicar la aplicación práctica del nuevo cálculo de la base imponible regulado por RD-ley 26/2021, y las tres posibles situaciones que pueden darse.

Suponiendo que el ayuntamiento aplica un tipo de gravamen máximo, tenemos:

SITUACIÓN 1: Minusvalía en la operación

Vamos a suponer que se adquiere un inmueble en 2007 por 200.000 € como precio de compra y se vende en 2021 por 190.000 €.

El valor catastral del suelo en la fecha de venta asciende 25.000 €.

Por tanto, vemos a priori que se genera una minusvalía para el contribuyente (precio de venta inferior al precio de compra).

Sin embargo, para el cálculo de la base imponible, vemos cómo se liquidaba con la normativa anterior y cómo se calcula ahora.

Cálculo de la base imponible antes:

Base imponible = Valor catastral del suelo x Porcentaje x Nº años = 25.000 x 3,2% x 14 = 11.200€

Cuota = BI x Tipo de gravamen = 11.200 x 30% = 3.360€

Cálculo de la base imponible ahora:

Como se ha registrado una pérdida, la operación no está sujeta. En operaciones donde no hay un aumento de valor, con la nueva norma dejan de tributar.

SITUACIÓN 2: Plusvalía real superior a la objetiva.

Supongamos ahora que se adquiere una vivienda en el año 2017 por 210.000 € y se vende en el año 2021 por 250.000 €.

En la fecha de venta el valor catastral total es 100.000 €, de los que 60.000 representa el valor catastral del suelo y 40.000 € el valor catastral de la construcción.

A simple vista, ya vemos que ha existido una plusvalía de 40.000 €.

Cálculo de la base imponible mediante el método objetivo (valor catastral del suelo en el momento del traspaso multiplicado por los coeficientes que apruebe el Ayuntamiento):

Base imponible = Valor catastral suelo x Coeficiente RD-ley= 60.000 x 0,17 = 10.200 €.

No existen lógicamente todavía coeficientes aprobados por el ayuntamiento por lo que se aplican los coeficientes del Real Decreto-ley sitos en el nuevo art. 107.4 TRLRHL.

Cálculo de la base imponible mediante el método de plusvalía real:

Para entenderlo mejor, debo hacer alusión al nuevo aptdo. 5 del art. 104 TRLRHL se indica que:

• “Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

• Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.”

Por tanto, la proporción que representa en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total es del 60 % (60.000 € de valor catastral del suelo sobre 100.000 € de valor catastral total) y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición:

Dado que existe plusvalía: valor de adquisición x 60% - valor transmisión x 60% = 250.000 x 60% - 210.000 x 60%= 15.000 – 126.000 = 24.000 €.

O lo que es lo mismo, y de forma más simple, el incremento del valor a efectos del impuesto será el resultado de aplicar a la plusvalía el porcentaje que representa el valor catastral del suelo sobre el valor catastral total. Es decir, el incremento del valor que se le imputará al contribuyente será el 60% de 40.000 € que son 24.000 €.

Por tanto, la plusvalía obtenida con el método objetivo (10.200 €) es inferior a la plusvalía real (24.000 €) por lo que se grava la plusvalía objetiva y la cuota tributaria será: 10.200 x 30% = 3.060 €.

SITUACIÓN 3: Plusvalía real inferior a la objetiva.

Por último, en 2014 se adquiere una vivienda con precio de compra de 170.000 € y en 2021 se vende por un precio de 180.000 €.

En la fecha de venta el valor catastral es 100.000 € y se compone de un valor catastral del suelo de 20.000 € (20% del total) y de un valor de construcción de 80.000 €.

La plusvalía obtenida es de 10.000 €.

Cálculo de la base imponible mediante el método objetivo:

Base imponible = Valor catastral del suelo x Coeficiente RDley = 20.000 x 0,12 = 2.400 €.

Cálculo de la base imponible mediante el método de plusvalía real:

El incremento del valor a efectos del impuesto será el resultado de aplicar el 20% a 10.000 € de plusvalía obtenida = 2.000 €.

Por tanto, la plusvalía obtenida con el método objetivo (2.400 €) es superior a la plusvalía real (2.000 €) por lo que se grava la plusvalía real y la cuota tributaria será = 2.000 x 30% = 600 €.

El FJ 6º de la Sentencia señala:

• “B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”.

Los escenarios ante los que nos podemos encontrar merecen un análisis separado que a continuación abordamos, y son los siguientes:

1. Liquidaciones o autoliquidaciones decididas por sentencia con fuerza de cosa juzgada

No pueden ser objeto de revisión con fundamento en la STC 182/2021.Procederá la desestimación de los recursos, solicitudes de rectificación y/o solicitudes de revisión por cualquiera de los cauces previstos en LGT y Real Decreto 520/2005.

2. Liquidaciones o autoliquidaciones decididas por resolución administrativa firme

No pueden ser objeto de revisión con fundamento en la STC 182/2021 las liquidaciones firmes ni las resoluciones administrativas que resuelven solicitudes de rectificaciones de autoliquidaciones o bien recursos administrativos interpuestos contra liquidaciones. Se trata de resoluciones dictadas en vía administrativa que no han sido impugnadas en vía jurisdiccional antes del 26 de octubre de 2021. Al igual que en escenario descrito en la letra a) procederá la desestimación de las rectificaciones, recursos o solicitudes de revisión.

3. Autoliquidaciones respecto de las que no se ha solicitado rectificación antes de dictarse la STC 182/2021

Tampoco podrán ser revisadas en base a esta sentencia las autoliquidaciones que presentadas por los sujetos obligados no han sido objeto de rectificación con arreglo a lo previsto en el art. 120.3 LGT antes del 26 de octubre de 2021.

4. Autoliquidaciones respecto de las que se solicitó rectificación antes del 26 de octubre de 2021.

Las autoliquidaciones respecto de las que se solicitó rectificación antes del 26 de octubre de 2021 podrán revisarse en base a la STC. La revisión dará como resultado la rectificación de la autoliquidación, resultando a pagar 0 € por ser imposible determinar otra cantidad.

5. Liquidaciones no firmes pero no impugnadas antes de dictarse la sentencia.

No podrán ser revisadas en base a la STC 182/2021 las liquidaciones que, notificadas a los sujetos pasivos, no hayan sido objeto de impugnación antes del 26 de octubre de 2021, aunque estén en plazo de interposición de recurso de reposición. Curiosamente podrán ser objeto de impugnación, pero no podrán alegar como motivo de la sentencia del Constitucional sino otras causas. Esta es de las consecuencias más sorprendentes del contenido del FJ 6º de la Sentencia Constitucional.

6. Liquidaciones no firmes impugnadas antes del 26 de octubre de 2021

Las liquidaciones no firmes, por haber sido objeto de recurso administrativo o judicial antes de dictarse la STC 182/2021 deberían anularse con fundamento en la inconstitucionalidad declarada.

Para determinar la cuota debería aplicarse las fórmulas de cálculo que hemos analizado en el apartado IV de esta exposición.

Además de los escenarios planteados, procedo a dar respuesta a las cuestiones que pueden plantearse en este momento:

¿Qué pasa con aquellos contribuyentes que todavía están en plazo para presentar su autoliquidación?

Si nos referimos a transmisiones que se han realizado antes de la entrada en vigor del RD-ley pendientes de autoliquidarse, estos contribuyentes no pueden calcular qué van a pagar utilizando la nueva normativa, porque ésta no tiene efectos retroactivos así como tampoco van a poder aplicar los artículos anteriores que serán inconstitucionales y nulos según lo analizado en el presente artículo en la nueva normativa.

Poco podrán hacer los interesados más que autoliquidar con base y cuota cero ante la conocida inconstitucionalidad de las normas aplicables y, en caso de que se liquide por parte del Ayuntamiento, recurrir dicha liquidación.

¿Qué pasa con aquellos contribuyentes que están en plazo de declarar la transmisión?

Reúne aquellos supuestos en los que habiendo realizado una transmisión y, antes de la entrada en vigor del RD-ley, se está en plazo para declarar la misma.

Como bien indica el art. 110.1 TRLRHL:

• “Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

• 2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

• a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

• b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.”

Nada ha cambiado con la nueva normativa respecto a esta obligación formal, deberán comunicarlo y estarán en su derecho de alegar que no procede el pago de este impuesto porque no hay normativa aplicable para calcularlo, por los mismos motivos que el caso anterior.

¿Qué pasa con aquellos contribuyentes que no han sido notificados todavía y están a la espera de recibir la misma?

Podemos pensar que cualquier liquidación que se notifique a partir de ahora, que se refiera a hechos imponibles producidos antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley que los interesados comunicaron al ayuntamiento en el plazo legalmente establecido pero todavía no se les ha notificado la misma, se podrá recurrir por los motivos expuestos en los supuestos anteriores.

¿Qué pasa con aquellos contribuyentes que no presentaron la autoliquidación o bien no comunicaron la transmisión dentro del plazo legalmente establecido?

La Administración deberá comprobar el incumplimiento de la obligación formal incumplida y notificar la liquidación por sanción que proceda, pero una vez más, por tratarse de hechos imponibles anteriores a la fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley, podrían librarse de pagar este impuesto una vez recurrida.

Por ello, en lo que nos afecta a los distintos ayuntamientos, habrá que estar a lo dispuesto y analizar cada situación en particular. Lo que sí está claro es que parece que se avecina una nueva ola de reclamaciones y recursos en los distintos ayuntamientos.

¿Qué ocurre con aquellas operaciones celebradas durante el periodo que va del 26 de octubre de 2021, hasta el 10 de noviembre de 2021? ¿Y las anteriores? 

Respecto de la primera cuestión (devengo del IIVTNU entre el 26 de octubre de 2021 y 10 de noviembre de 2021) al no tener el Real Decreto-ley carácter retroactivo, deja un vacío legal para dichas fechas obviamente.

Respecto de la segunda cuestión, no procede exigir el pago de liquidaciones no practicadas antes de la fecha de la STC.

¿Y qué sucede a partir del 10 de noviembre de 2021?

A partir del 10 de noviembre y con la entrada en vigor del Real Decreto-ley, quienes realicen alguna transmisión que resulte gravada por este impuesto, sí queda claro que tendrán que aplicar la nueva normativa y por tanto proceder al pago de este impuesto si ha existido incremento de valor. En caso de transmisión con minusvalía, no.

En resumen, ¿a partir del 10 de noviembre se puede exigir de nuevo este impuesto?

Sí, de conformidad con lo establecido en el RD-ley 26/2021 y de acuerdo con los coeficientes que resultan en el mismo, hasta que los distintos ayuntamientos adapten sus ordenanzas.

Y entonces, ¿cuándo puede el interesado reclamar dados los distintos cambios en la normativa que regula el IIVTNU?

Si antes de la fecha de la sentencia se ha recurrido una liquidación o solicitado rectificación de una autoliquidación y no existe resolución firme, el interesado entiendo que podrá solicitar la revisión en base a la nueva sentencia y se deberán estimar las pretensiones del interesado por haberse producido ya la inconstitucionalidad de los preceptos que regulan la base imponible del IIVTNU en el momento de la resolución del recurso.

Si las liquidaciones o autoliquidaciones son firmes, por no haber sido impugnadas en plazo o sí fueron impugnadas en plazo sin que el interesado agotara todos los cauces de que dispone para impugnar, teniendo en cuenta lo establecido anteriormente en cuanto al alcance y efectos de la sentencia, no cabe posibilidad de actuación.

Si las liquidaciones son firmes o las autoliquidaciones no han sido objeto de rectificación de acuerdo con el art. 120.3 LGT antes del 26 de octubre de 2021, cabría tener en cuenta la posibilidad de instar un procedimiento de responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas previsto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (arts. 32 y ss), siempre que en los recursos anteriores se hubiera alegado la inconstitucionalidad prevista ahora en la STC 182/2021.

Si a partir del 26 de octubre se lleva a cabo por la administración una liquidación en base a la forma de cálculo declarada inconstitucional será nula.

Sigue abierta la posibilidad de reclamar en base a las Sentencias del TC 59/2017 y 126/2019, a la que antes nos hemos referido, siempre y cuando nos encontremos en los supuestos objeto de las mismas.

Si bien parecen bastante claros los distintos escenarios así como las nuevas fórmulas de cálculo de la base imponible del impuesto mencionadas todavía existen muchas dudas respecto al mismo y habrá que ver cada situación en particular, siempre desde la opinión de esta técnica que redacta el presente artículo de opinión.