Ampliación del marco regulatorio contable de las entidades locales de Bizkaia

Artículo 4 

Aprobación de las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas de las entidades locales Se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local de Bizkaia que se insertan como anexo 4 del presente Decreto Foral.

Disposición Adicional Segunda. 
Obligación de consolidar de determinadas entidades del sector público local de Bizkaia

Las entidades públicas empresariales y otras entidades del sector público local distintas de las sociedades mercantiles, sometidas a la normativa mercantil en materia contable que, dominando a otras entidades sometidas a dicha normativa, formen un grupo de acuerdo con los criterios previstos en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, formularán sus cuentas anuales consolidadas, a efectos de la elaboración de los estados consolidados de la entidad local correspondiente, con arreglo a los criterios establecidos en dichas Normas.

c) Formar las cuentas anuales consolidadas con arreglo a lo establecido en las

Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local de Bizkaia.

d) Recabar de las entidades dependientes, multigrupo y asociadas la presentación de las cuentas anuales, en su caso, el correspondiente informe de gestión y, cuando proceda, el informe de auditoría, así como cualquier otra información que se considere necesaria para la formación de la Cuenta General y, en su caso, para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.

2. Asimismo, acompañarán a la Cuenta General las cuentas anuales consolidadas.

d) Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

Los conceptos de entidad del grupo, entidad multigrupo y entidad asociada serán los definidos en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local de Bizkaia.

A efectos de la presentación de las cuentas anuales los conceptos de entidad del grupo, entidad multigrupo y entidad asociada serán los que se definen en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local de Bizkaia.

ANEXO 4. 
NORMAS PARA LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS EN EL ÁMBITO DEL SECTOR PÚBLICO LOCAL DE BIZKAIA

El creciente proceso de descentralización en la prestación de servicios públicos locales mediante la creación de entidades públicas autónomas, con el fin de conseguir una mejora en la eficacia y eficiencia en la prestación de los servicios, ha revelado la insuficiencia de las cuentas anuales individuales para reflejar la gestión realizada por ese conjunto de entidades, poniendo de manifiesto la necesidad de disponer de información contable del grupo de entidades públicas incluidas en el mismo ámbito de control. Esas cuentas que muestren la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y presupuestaria del grupo de entidades públicas no pueden ser el resultado de agregar las cuentas individuales de esas entidades, sino que deben ser sus cuentas anuales consolidadas que supondrán un importante avance en la transparencia de la información contable pública local.

Ante esta situación y teniendo en cuenta los importantes avances conseguidos tanto en la calidad de la información contable como en su puesta a disposición de las personas usuarias, se ha considerado ineludible avanzar también en la elaboración de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

La consolidación de cuentas en el ámbito del sector público local va a suponer un avance muy importante en la transparencia de la información contable pública, sin obviar la dificultad derivada del hecho de que las entidades a consolidar puede que apliquen diferentes planes de contabilidad por estar sujetas a marcos normativos contables distintos.

Con la aprobación de las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local de Bizkaia se cumple el mandato del artículo 62.5 de la Norma Foral 10/2003, de 2 de diciembre, Presupuestaria de las Entidades Locales del Territorio Histórico de Bizkaia.

Las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas se estructuran en cuatro capítulos y un anejo.

En el primer capítulo «Normas generales» se define el grupo como formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, siendo el control, entendido como el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio, la clave para identificar la relación dominante-dependiente y estableciéndose una serie de presunciones sobre la existencia de control. Se precisa que ninguna entidad local podrá ser dependiente de otra entidad local, de modo que toda entidad local que deba formar una Cuenta General sólo podrá tener, a efectos de la consolidación de cuentas, el carácter de entidad dominante. No obstante, los consorcios y fundaciones adscritos a las entidades locales se considerarán, en todo caso, entidades dependientes de la entidad local de adscripción.

Se definen también otras entidades que no forman parte del grupo pero que intervienen en la consolidación: las entidades multigrupo y las asociadas.

Este primer capítulo regula también la obligación de consolidar, los casos en los que la entidad dominante no está obligada a consolidar, así como las entidades excluidas de consolidación. En relación con la obligación de consolidar se incluyen distintas previsiones para facilitar que la Intervención, u órgano de la entidad que tenga atribuida la contabilidad, pueda disponer de la información necesaria para elaborar las cuentas anuales consolidadas.

Por último, en este capítulo se establecen los métodos y procedimientos de consolidación: el método de integración global, el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación, que se aplicarán a las distintas entidades en función de la influencia ejercida sobre ellas por la entidad dominante. Como variante simplificada del procedimiento de puesta en equivalencia se incluye el procedimiento de puesta en equivalencia modificado.

En el capítulo segundo «Método de integración global» se define el método y se describe el procedimiento a seguir para la formulación de las cuentas anuales consolidadas a través de las siguientes etapas:

a) Homogeneización previa que puede ser temporal, valorativa, por operaciones internas y de la estructura de las cuentas anuales.

b) Agregación.

c) Eliminaciones inversión-patrimonio neto, de partidas intragrupo y de resultados.

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en la primera consolidación, las normas definen la diferencia de primera consolidación, ya sea fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación, y regulan la participación de los socios externos.

Las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público configuran el fondo de comercio de consolidación como un activo no amortizable. Sin embargo, teniendo en cuenta que este activo intangible es más propio de las combinaciones de negocios entre empresas, que de operaciones similares entre entidades sometidas a principios contables públicos, las normas que ahora se aprueban lo configuran como un activo amortizable, tal y como hacen las Normas de consolidación del sector privado aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (y el propio Plan General de Contabilidad en relación con el fondo de comercio en las cuentas individuales).

En relación con la eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posteriores se describe cómo ha de realizarse y se regulan los casos de modificación de la participación sin pérdida de control y de inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación, así como la valoración de los socios externos.

También se regula la eliminación inversión-patrimonio neto en los casos de participaciones indirectas y de participaciones recíprocas entre entidades dependientes.

En relación con las eliminaciones de partidas intragrupo y resultados, se regulan tanto la eliminación por créditos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo y gastos e ingresos presupuestarios entre entidades del grupo, como la eliminación de resultados por operaciones internas de existencias, de inmovilizado, inversiones inmobiliarias o patrimonio público del suelo, de servicios y de activos financieros, por aplicación de ajustes por cambios de valor y reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto, por adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo y por dividendos internos. En virtud del principio de importancia relativa podrán, por ejemplo, no eliminarse aquellas operaciones que sean escasamente significativas o, efectuarse la eliminación del importe coincidente en caso de que los importes contabilizados por las entidades no fueran idénticos y su diferencia fuera escasamente significativa.

En el capítulo tercero se describen el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. El método de integración proporcional se describe a través de las diferencias que presenta con el método de integración global. En relación con el procedimiento de puesta en equivalencia se regulan la homogeneización de la información y la primera y posteriores aplicaciones del procedimiento, la modificación de la participación y el deterioro del valor de la inversión en la entidad participada.

Al final de este capítulo tercero se describe el «procedimiento de puesta en equivalencia modificado» que consiste en aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, es decir, actualizar el valor de la inversión en la entidad al porcentaje de participación en su patrimonio neto, sin efectuar homogeneizaciones previas ni eliminaciones de resultados por operaciones internas.

El capítulo cuarto se dedica a las cuentas anuales consolidadas, regulando los documentos que las integran, su formulación, así como sus normas de elaboración. Las referencias que en este capítulo se hacen al Plan General de Contabilidad han de entenderse hechas al Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sus adaptaciones, y al Plan General de Contabilidad para pequeñas y medianas empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Asimismo, las referencias al Plan de Contabilidad de entidades sin fines lucrativos incluyen tanto al Plan del mismo nombre, aprobado por Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, como al Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobado por Resolución del mismo órgano y la misma fecha.

En el anejo se incluyen los modelos de las cuentas anuales consolidadas: balance consolidado, cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, estado de flujos de efectivo consolidado, estado de liquidación del presupuesto consolidado y memoria consolidada.

Los modelos de cuentas anuales consolidadas se han elaborado a partir de los modelos de cuentas individuales previstos en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, adaptando los conceptos a sus equivalentes consolidados y añadiendo las partidas específicas que surgen del proceso de consolidación.

En aras a conseguir que dichas cuentas reflejen una visión global, clara y sintética, del grupo local se ha prescindido, siempre que ha sido posible, de desgloses de la información.

Dado que en el proceso de consolidación pueden estar implicadas cuentas anuales de entidades sujetas a marcos normativos contables diferentes, en los modelos de cuentas anuales consolidadas se han incorporado, o adaptado, partidas para recoger las peculiaridades de la estructura de las cuentas anuales de las entidades no sometidas a principios contables públicos.

Es de destacar que el estado de flujos de efectivo consolidado presenta dos modelos (uno normal y otro abreviado) para que la entidad dominante pueda optar por uno u otro, en función de la información de que disponga para su elaboración.

Del contenido de la memoria destaca la información sobre el perímetro de consolidación, así como sobre las partidas específicas del proceso: fondo de comercio, diferencia negativa de consolidación, socios externos, partidas relativas a entidades multigrupo o participaciones en entidades puestas en equivalencia.

La memoria también informa sobre las bases de presentación de las cuentas anuales consolidadas y de las normas de reconocimiento y valoración aplicadas (al menos de aquellas normas que difieran de las utilizadas por la entidad dominante y, siempre, de las normas relativas a las partidas específicas que surjan al realizar la consolidación).

Asimismo, informa de los principales epígrafes del balance consolidado desde el punto de vista cuantitativo (por su importe o su variación) o cualitativo, y, en todo caso, de los movimientos experimentados por el «Patrimonio Neto»; también contiene información presupuestaria (tanto de las entidades con presupuesto limitativo como de las entidades con presupuesto no limitativo —es decir, con estados de previsión de gastos e ingresos—).

La memoria incluye una nota específica (la 16) para reflejar aquella otra información significativa que afecte a las cuentas consolidadas que no se haya reflejado en la nota correspondiente al elemento patrimonial afectado.

Por último, la eliminación de contenidos de la memoria consolidada, en relación con los previstos en la memoria del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, obedece a que se trata de información que, o bien, figura en las cuentas individuales que se rinden al Tribunal Vasco de Cuentas, a las que se unirán las cuentas anuales consolidadas, o bien, se ha estimado poco relevante desde la perspectiva del grupo local.

CAPÍTULO I. 
NORMAS GENERALESSección 1ª. 
Grupo de entidadesArtículo 1. 
Grupo de entidades

El grupo de entidades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, con independencia de que estas últimas puedan quedar excluidas de la consolidación en los casos previstos en el artículo 8 de este anexo.

Artículo 2. 
Entidad dominante y entidades dependientes

1. Entidad dominante es la entidad del sector público local, sujeta a principios contables públicos, que ostenta, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, denominadas dependientes.

No obstante, a estos efectos, las entidades locales a que se refiere el artículo 3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases del régimen local, y las entidades de ámbito territorial inferior al municipio que tengan personalidad jurídica propia, no podrán ser dependientes de otra entidad local.

2. Se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos o potencial de servicio.

En particular, se presume que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de patrimonio neto que se enumeran a continuación, salvo que exista una evidencia clara de que es otra entidad la que mantiene el control.

Condiciones de poder:

a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la propiedad de una participación mayoritaria superior al 50% con derecho a voto en la otra entidad.

b) La entidad tiene la potestad, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la otra entidad.

c) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, la mayoría de los derechos de voto que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad.

d) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de gobierno, y el control de la otra entidad se ejerce mediante dicho órgano.

e) La entidad ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos años inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad dependiente sean miembros del órgano de gobierno de alguna entidad del grupo.

Condiciones de Patrimonio neto:

a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes.

b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra entidad, o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad.

3. En todo caso, los consorcios y fundaciones adscritos a una entidad local tendrán la consideración de entidades dependientes de dicha entidad local.

Artículo 3. 
Cómputo de los derechos de voto

1. Para determinar los derechos de voto se añadirán a los que directamente posea la entidad dominante, los que correspondan a las entidades dominadas por esta o a otras entidades que actúen en nombre propio, pero por cuenta de alguna entidad del grupo.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el número de votos que corresponde a la entidad dominante, en relación con las entidades dependientes indirectamente de ella, será el que corresponda a la entidad dependiente que participe directamente en el capital social o patrimonio de éstas.

Sección 2ª. 
OTRAS ENTIDADES QUE INTERVIENEN EN LA CONSOLIDACIÓNArtículo 4. 
Entidades multigrupo

1. Son entidades multigrupo, a los únicos efectos de la consolidación, aquellas entidades no incluidas en el grupo, que son gestionadas por una o varias entidades del mismo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo.

2. La gestión conjunta es el acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más entidades convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y operativas sobre una actividad económica, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen la gestión conjunta.

3. En todo caso se entiende que existe gestión conjunta sobre otra entidad cuando, además de participar en el capital social o patrimonio, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que en los estatutos sociales se establezca la gestión conjunta, o

b) Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones de la entidad.

Artículo 5. 
Entidades asociadas

1. Tendrán la condición de entidades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquéllas, no incluidas en el grupo, en las que una o varias entidades del grupo ejerzan una influencia significativa por tener una participación en su capital social o patrimonio que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

2. Existe influencia significativa en la gestión de otra entidad, cuando se cumplen los dos requisitos siguientes:

a) Que una o varias entidades del grupo participen en el capital social o en el patrimonio de la entidad, y

b) Que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y operativa de la participada, sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control.

3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias entidades del grupo posean, al menos, el 20% del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo.

Sección 3ª. 
OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR Y EXCEPCIONESArtículo 6. 
Obligación de consolidar

1. Toda entidad dominante estará obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo establecido en estas normas.

2. Las entidades dependientes que a su vez sean dominantes tendrán la obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados, de acuerdo con lo establecido en la normativa que les sea de aplicación.

3. La obligación de formular las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión consolidados no exime a las entidades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión correspondiente, conforme a la normativa que les sea aplicable.

4. Las cuentas anuales de las entidades dependientes, multigrupo y asociadas a integrar en la consolidación serán las cuentas remitidas a la Intervención, u órgano de la entidad dominante que tenga atribuida la función de contabilidad, siempre y cuando dichas cuentas cumplan con los requisitos de coherencia interna necesarios para su integración, ya tengan informe de auditoría con opinión favorable o desfavorable o con opinión denegada. En su caso, se informará en la memoria consolidada de los motivos de la no integración.

En el caso de grupos empresariales obligados a presentar cuentas consolidadas las cuentas a integrar serán las del grupo.

También podrán integrarse en la consolidación las cuentas anuales remitidas a la Intervención, u órgano de la entidad dominante que tenga atribuida la función de contabilidad, fuera del plazo legalmente previsto.

5. A efectos de la obtención de las cuentas anuales consolidadas, al inicio de cada ejercicio, la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante comunicará a los responsables de las entidades su integración en los estados consolidados de dicho ejercicio, al efecto de que puedan dar cumplimiento a lo previsto en los párrafos siguientes.

Las entidades que se vayan a integrar en las cuentas anuales consolidadas deberán remitir a la entidad dominante, en el plazo previsto en el artículo 63 de la Norma Foral 10/2003, de 2 de diciembre, Presupuestaria de las Entidades Locales del Territorio Histórico de Bizkaia, sus cuentas anuales y, en su caso, el correspondiente informe de gestión, acompañados, cuando proceda, del informe de auditoría.

Además, dichas entidades a integrar en las cuentas anuales consolidadas deberán remitir a la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante cualquier información que dicho órgano considere necesaria para la elaboración de las citadas cuentas anuales. En particular:

a) Deberán remitir información relativa a las operaciones realizadas durante el ejercicio con las restantes entidades que se integren en las cuentas anuales consolidadas, con el contenido que establezca la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante.

b) Las entidades que presenten cuentas de forma abreviada o según lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas deberán remitir, junto con sus cuentas anuales, un estado de cambios en el patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo.

c) Las entidades sin fines lucrativos deberán remitir un estado de cambios en el patrimonio neto junto con sus cuentas anuales, de acuerdo con el modelo que establezca la Intervención u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad en la entidad dominante.

Artículo 7. 
Dispensa de la obligación de consolidar

1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, la entidad dominante no estará obligada a efectuar la consolidación, en los casos siguientes:

a) Cuando estando sometida a los principios contables públicos, sea, a su vez, dependiente de otra entidad sometida a los mismos principios contables siempre que la entidad dominante presente cuentas consolidadas.

b) Cuando ninguna de las entidades dependientes posea un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las entidades del grupo.

2. Las entidades dominantes que, no estando obligadas, presenten cuentas anuales consolidadas deberán elaborarlas de acuerdo con las normas establecidas en este anexo.

Artículo 8. 
Entidades excluidas de la consolidación

Quedan excluidas de la consolidación las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que, a continuación, se indican:

a) Que no tengan un interés significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas. Siendo varias las entidades en estas circunstancias no podrán ser excluidas de la consolidación más que, si en su conjunto, presentan un interés poco significativo con respecto a la finalidad expresada.

b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la entidad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la entidad dependiente.

c) Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o con un retraso inevitable que imposibilite la elaboración de dichas cuentas en el plazo establecido en la normativa aplicable.

Sección 4ª. 
MÉTODOS Y PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓNArtículo 9. 
Métodos y procedimientos de consolidación aplicables

1. Los métodos y procedimientos de consolidación aplicables son los siguientes:

— Método de integración global.

— Método de integración proporcional.

— Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

2. El conjunto consolidable estará formado por las entidades a las que se les aplique el método de integración global o el proporcional.

3. El perímetro de consolidación estará formado por las entidades del conjunto consolidable y por las entidades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación.

Artículo 10. 
Aplicación del método de integración global

El método de integración global se aplicará a las entidades del grupo.

Artículo 11. 
Aplicación del método de integración proporcional

1. El método de integración proporcional se podrá aplicar a las entidades multigrupo.

2. Si se opta por aplicar el método de integración proporcional, dicha aplicación deberá ser uniforme para todas las entidades multigrupo.

Artículo 12. 
Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación

1. El procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación se aplicará a:

a) Las entidades asociadas.

b) Las entidades multigrupo si no se les aplica el método de integración proporcional.

2. A las entidades citadas en el apartado 1 anterior podrá aplicárseles el procedimiento de puesta en equivalencia modificado que se describe en el artículo 47 de este anexo.

Si se opta por aplicar este procedimiento, dicha aplicación deberá ser uniforme para todas las entidades a que se refiere este artículo.

CAPÍTULO II. 
MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBALSección 1ª. 
definición del MétodoArtículo 13. 
Definición del método

La aplicación del método de integración global requiere:

a) La incorporación al balance de la entidad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las entidades dependientes,

b) La incorporación a la cuenta del resultado económico patrimonial de la entidad dominante de todos los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado del ejercicio de las entidades dependientes,

c) La incorporación al estado de cambios en el patrimonio neto de la entidad dominante de todos los ingresos, los gastos y las restantes partidas incluidas en los estados de cambios en el patrimonio neto de las entidades dependientes,

d) La incorporación al estado de flujos de efectivo de la entidad dominante de todos los cobros y pagos de las entidades dependientes, y

e) Por último, la incorporación al estado de liquidación del presupuesto de la entidad dominante de todos los gastos e ingresos presupuestarios de las entidades dependientes cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo.

Todo lo anterior se efectuará una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.

Sección 2ª. 
Homogeneización previaArtículo 14. 
Homogeneización temporal

1. Las cuentas consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la entidad obligada a consolidar.

2. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio con fecha que no difiere en más de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables de las citadas cuentas anuales, siempre que la duración del ejercicio de referencia coincida con la de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la entidad dependiente y la de las cuentas anuales consolidadas se realicen transacciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se ajustarán dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una entidad del grupo, se deberán realizar los ajustes y las eliminaciones oportunas, informando de todo ello en la memoria.

3. Si una entidad dependiente cierra su ejercicio en fecha anterior o posterior en más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, o el período al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas anuales consolidadas, se procederá a formular cuentas anuales específicas elaboradas para el mismo período y fecha de cierre a que se refieran las cuentas anuales consolidadas.

4. Cuando el grupo se haya acogido a lo previsto en el apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la entidad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodándolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratará, a los únicos efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

5. No obstante lo anterior, cuando una entidad entre a formar parte del grupo o quede fuera del mismo, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y, en su caso, el estado de liquidación del presupuesto a incluir en la consolidación, deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha entidad haya formado parte del grupo.

Artículo 15. 
Homogeneización valorativa

1. Los elementos de las cuentas anuales de las entidades del grupo deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local, salvo que la aplicación de otros principios y normas de valoración no contemplados en aquel contribuya mejor a la obtención de la imagen fiel del grupo. La utilización de esta excepción deberá justificarse en la memoria de las cuentas anuales consolidadas del grupo.

2. Si algún elemento de las cuentas anuales ha sido valorado según criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidación, tal elemento debe ser valorado de nuevo, a los solos efectos de la consolidación, conforme a tales criterios, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco significativo a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

Artículo 16. 
Homogeneización por las operaciones internas

Cuando en las cuentas anuales de las entidades del grupo, los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar, deberán realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.

Artículo 17. 
Homogeneización de las estructuras de las cuentas anuales

Deberán realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de las entidades del grupo, para que ésta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.

Sección 3ª. 
AGREGACIÓNArtículo 18. 
Agregación

La preparación de las cuentas anuales consolidadas se realizará mediante la agregación de las diferentes partidas, según su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y las eliminaciones mencionados en los artículos siguientes.

Sección 4ª. 
ELIMINACIONESSubsección 1ª. 
Eliminación inversión-patrimonio netoArtículo 19. 
Eliminación inversión-patrimonio neto

1. La eliminación inversión-patrimonio neto es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de las mencionadas entidades dependientes atribuible a dichas participaciones, en la fecha de su adquisición.

2. Se entiende como fecha de adquisición aquélla en la que la entidad dominante obtiene el control de la dependiente.

3. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podrá considerarse que se produce la incorporación de una entidad al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la entidad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o en que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de esas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este apartado será de aplicación a todas las entidades dependientes.

Artículo 20. 
Diferencia de primera consolidación

1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante y la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participación en el capital o patrimonio de la entidad dependiente en la fecha de su adquisición.

2. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor razonable en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.

3. Cuando la diferencia de consolidación sea negativa, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la entidad dependiente, aumentando el valor de los pasivos o reduciendo el de los activos, y hasta el límite que sea atribuible a la entidad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor razonable en la fecha de la primera consolidación, en función del porcentaje de participación en el capital social o en el patrimonio de la entidad dependiente.

4. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, será el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación según corresponda.

Artículo 21. 
Fondo de comercio de consolidación

1. Se entenderá por fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el mencionado artículo.

2. El fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado.

3. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el fondo de comercio de consolidación se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio es un activo con vida útil definida y se amortizará durante la misma. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que su vida útil es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con las normas sobre deterioro de valor previstas en el Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local. Estas pérdidas por deterioro tendrán carácter irreversible.

Artículo 22. 
Diferencia negativa de consolidación

1. Se entenderá por diferencia negativa de consolidación la diferencia negativa a que se refiere el artículo 20, minorada en el importe de las revalorizaciones de pasivos o disminuciones de valor de los activos realizadas conforme a lo establecido en dicho artículo.

2. La diferencia negativa de consolidación se reconocerá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 18 «Diferencia negativa de consolidación de entidades consolidadas».

3. Cuando se haga uso de lo dispuesto en el número 3 del artículo 19, las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la entidad que posea la participación.

Artículo 23. 
Participación de socios externos

1. La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación en el patrimonio neto de la entidad dependiente. Por tanto, salvo en el supuesto expresamente regulado en el artículo 25.1.d) de este anexo, el fondo de comercio de consolidación no se atribuirá a los socios externos.

Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital o patrimonio de cada entidad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus entidades dependientes.

2. La participación en el patrimonio neto de la entidad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en el epígrafe V. «Socios externos» del patrimonio neto del balance consolidado.

Subsección 2ª. 
Eliminación inversión-patrimonio neto en consolidaciones posterioresArtículo 24. 
Consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto generado por la entidad dependiente desde la fecha de adquisición se presentará en el balance consolidado de acuerdo con los siguientes criterios:

a) La parte de este importe atribuible a la entidad dominante que corresponda a partidas de reservas se mostrará en la partida 1. «Reservas y resultados de ejercicios anteriores» del epígrafe II «Patrimonio generado», y se desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación «Reservas en entidades consolidadas».

b) La parte que corresponda a ajustes por cambios de valor y subvenciones recibidas figurará en los epígrafes III. «Ajustes por cambios de valor» y IV. «Subvenciones recibidas pendientes de imputación a resultados», respectivamente.

c) La parte atribuible a los socios externos deberá inscribirse en el epígrafe V. «Socios externos». En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo.

Para calcular dichos importes se deberán eliminar las transferencias realizadas a la cuenta del resultado económico patrimonial de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones recibidas, existentes en la fecha de adquisición.

2. A los efectos del apartado anterior, la variación del patrimonio neto se calculará:

a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y

b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre entidades del grupo, reguladas en los artículos 30 y siguientes de este anexo.

3. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas, correspondientes a la inversión en el capital o patrimonio de la entidad dependiente, realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.

Artículo 25. 
Modificación de la participación sin pérdida de control

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificación de la participación de la entidad dominante en la entidad dependiente, sin que, en caso de reducción, supongan una pérdida de control, se considerarán en las cuentas consolidadas como una operación con títulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo de los socios externos, se aplicarán las siguientes reglas:

a) No se modificará el importe del fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.

b) En los supuestos de reducción de la participación sin pérdida de control, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la entidad que reduce la participación.

c) El importe de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones recibidas de la entidad dependiente, que deben lucir en el balance consolidado, se cuantificará en función del porcentaje de participación que las entidades del grupo posean en el capital o patrimonio de aquella, una vez realizada la operación.

d) La participación de los socios externos en el patrimonio neto de la entidad dependiente se mostrará en el balance consolidado en función del porcentaje de participación que terceros ajenos al grupo posean en el capital o patrimonio de la citada entidad, una vez realizada la operación, incluyendo, en consecuencia, el porcentaje de participación en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas consolidadas asociado a la modificación que ha producido.

e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivará una variación en las reservas de la entidad que reduce o aumenta la participación.

2. Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione una pérdida significativa en las cuentas anuales individuales de la entidad inversora, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidación.

Artículo 26. 
Inversión adicional o reducción de la inversión sin modificación de la participación

1. Cuando una entidad dominante realice una nueva inversión en el capital o patrimonio de una entidad dependiente o una desinversión en la misma, que no implique una variación en el porcentaje de participación en la entidad dependiente, no se modificará el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidación.

2. En los supuestos de reducción de la inversión sin modificación de participación, en su caso, el beneficio o la pérdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación, circunstancia que motivará un ajuste en las reservas de la entidad que reduce su inversión.

Artículo 27. 
Socios externos en consolidaciones posteriores

1. En consolidaciones posteriores la valoración de los socios externos se realizará teniendo en cuenta las eliminaciones previstas en este capítulo.

2. La participación en el resultado de las entidades dependientes reconocido en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada y en el estado de ingresos y gastos reconocidos del estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. En el caso de participaciones indirectas el cálculo de la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizará una vez integradas las entidades dependientes en las que participe la entidad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

4. En el caso de participaciones recíprocas entre entidades dependientes la participación de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calculará teniendo en cuenta la interrelación entre las entidades.

Subsección 3ª. 
Casos particularesArtículo 28. 
Participaciones indirectas

1. La eliminación inversión-patrimonio neto en los supuestos de participación indirecta se efectuará por etapas:

a) Se realizará en primer lugar, la eliminación inversión-patrimonio neto correspondiente a la entidad dependiente que no tenga participación directa en el capital o patrimonio de ninguna otra entidad dependiente.

b) Posteriormente, se realizarán las sucesivas eliminaciones inversión-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en la letra

a) anterior, teniendo en cuenta para la cuantificación del patrimonio neto que formarán parte de este último las reservas en entidades consolidadas, los ajustes de valor en entidades consolidadas y las subvenciones recibidas en entidades consolidadas, que, en aplicación de lo previsto en el artículo 24 de este anexo, hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa se deberá tener en cuenta la cronología de las participaciones.

Artículo 29. 
Participaciones recíprocas entre entidades dependientes

1. En caso de participaciones recíprocas entre las entidades dependientes, se deberá calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 y siguientes de este anexo, y sin que afecte al cálculo del patrimonio neto tal interrelación.

2. Para calcular las reservas en entidades consolidadas procedentes de entidades dependientes participadas recíprocamente, y para determinar la participación en los ajustes por cambios de valor y en las subvenciones recibidas por la entidad dependiente, la variación del patrimonio neto de cada una de ellas se calculará teniendo en cuenta dicha interrelación.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones. Si las inversiones recíprocas se producen antes de la toma de participación de la dominante, será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversión recíproca se produzca una vez que exista control, no se reconocerá fondo de comercio ni diferencia negativa de consolidación adicional, en sintonía con lo establecido en el artículo 25 de este anexo.

Subsección 4ª. 
Eliminaciones de partidas intragrupo y resultadosArtículo 30. 
Eliminación de partidas intragrupo

1. Deberán eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizadas las homogeneizaciones que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 14 a 17 de este anexo.

2. Se entenderá por partidas intragrupo los créditos y deudas, ingresos y gastos, flujos de efectivo e ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios entre entidades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artículo 38 de este anexo.

Artículo 31. 
Eliminación de resultados por operaciones internas

1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos entidades del grupo desde el momento en que ambas entidades pasaron a formar parte del mismo.

A los efectos de esta subsección se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de resultados como, en su caso, los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con la normativa contable aplicable.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisición.

No obstante, las pérdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigiría, en su caso, su reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperación en el deterioro de valor del activo objeto de transacción que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos deberán presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero actúe en nombre propio y por cuenta de una entidad del grupo.

4. Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 32 a 36 de este anexo o cuando una de las entidades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputación de resultados en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada o, en su caso, en el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de las partidas que procedan.

5. Si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el artículo 30 de este anexo deberán eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las pérdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminación de resultados por operaciones internas. También se eliminarán las provisiones derivadas de garantías o similares otorgadas en favor de otras entidades del grupo. Ambas eliminaciones darán lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminación de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectará a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminación de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificará el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las subvenciones recibidas, que están pendientes de imputar a la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

8. El ajuste en resultados, en ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectará a la entidad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha entidad.

9. La clasificación de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos, flujos de efectivo e ingresos y gastos presupuestarios se realizará desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operación interna coincida con un cambio de afectación desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectación se reflejará en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en la normativa reguladora, en particular como se señala en los artículos siguientes.

Artículo 32. 
Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias

1. Se considerarán operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una entidad del grupo compra existencias a otra también del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan existencias, activos en estado de venta, inmovilizado, inversiones inmobiliarias o patrimonio público del suelo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados, inversiones inmobiliarias o patrimonio público del suelo deberán aplicarse las normas del artículo 33 de este anexo.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un activo en estado de venta o un elemento del inmovilizado, de las inversiones inmobiliarias o del patrimonio público del suelo como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en la partida 12.c) «Activos transformados en existencias», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 33. 
Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado, inversiones inmobiliarias o de patrimonio público del suelo

1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado, de inversiones inmobiliarias o de patrimonio público del suelo todas aquellas en las que una entidad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la entidad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias, patrimonio público del suelo, existencias o activos en estado de venta.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando:

1) Se enajene a terceros el activo adquirido.

2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido.

3) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.

4) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable del inmovilizado, de la inversión inmobiliaria o del patrimonio público del suelo y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias como coste, se deberán aplicar las normas del artículo 32 de este anexo.

3. Cuando como consecuencia de una operación interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado, inversión inmobiliaria o patrimonio público del suelo, este cambio de afectación deberá figurar en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en la partida específica 6. «Trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 34. 
Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios

1. Se considerarán operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera servicios a otra también del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción del servicio y su precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de este anexo.

Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisición o coste de producción de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

c) Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado, inversión inmobiliaria o patrimonio público del suelo, se registrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada en una partida específica «Trabajos realizados por el grupo para su activo», por el importe del coste, neto de los resultados internos.

Artículo 35. 
Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros

1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una entidad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.

Artículo 36. 
Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto

1. No obstante lo establecido en los artículos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operación interna, el resultado interno se reclasificará, en su caso, en el importe de la variación de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. Se eliminarán los resultados contabilizados por las entidades dependientes derivados de transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial desde cuentas de patrimonio neto como consecuencia de operaciones internas, por los importes de los epígrafes del balance III «Ajustes por cambios de valor» y IV «Subvenciones recibidas pendientes de imputación a resultados» existentes en la fecha de adquisición. Tales resultados se considerarán integrados en los epígrafes de patrimonio neto de los que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artículo 24 de este anexo.

Artículo 37. 
Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo

1. A los exclusivos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, en la adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por entidades del grupo se registrará, en su caso, un resultado.

2. El resultado se determinará por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la partida 24 «Deterioro de valor, beneficios y pérdidas por operaciones con activos y pasivos financieros» de la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

4. Se eliminarán los ajustes, por aplicación del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisición a terceros de estos activos.

Artículo 38. 
Eliminación de dividendos internos

1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una entidad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos serán eliminados considerándolos reservas de la entidad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la entidad que los distribuyó.

CAPÍTULO III. 
MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL Y PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIASección 1ª. 
MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONALArtículo 39. 
Definición del método

1. La aplicación del método de integración proporcional consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las entidades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Capítulo II anterior.

2. Las cuentas de la entidad multigrupo a incorporar por aplicación del apartado anterior serán, en su caso, las cuentas anuales consolidadas de dicha entidad. Si las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Artículo 40. 
Criterios aplicables

Para efectuar la integración proporcional se tendrán en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los artículos 13 a 38 de este anexo relativas al método de integración global, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la entidad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las entidades del grupo en el patrimonio neto de aquélla.

b) Los créditos y deudas, los ingresos y gastos, flujos de efectivo, ingresos presupuestarios y gastos presupuestarios y los resultados por operaciones con las entidades multigrupo se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior.

c) No deberá lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la entidad multigrupo.

d) En el caso de que las aportaciones no dinerarias realizadas por entidades del grupo en la entidad multigrupo hayan generado resultados económicos, en las cuentas consolidadas sólo se reconocerá la porción correspondiente al patrimonio poseído por los demás partícipes en la entidad multigrupo. Estos resultados deben ser eliminados ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocerá el importe de cualquier resultado negativo cuando la operación haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

Sección 2ª. 
PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA O MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓNArtículo 41. 
Descripción del procedimiento

1. Según el procedimiento de puesta en equivalencia, o método de la participación, la inversión en una entidad se registrará inicialmente por el importe que el porcentaje de inversión de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 de este anexo, y se incrementará o disminuirá posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponda al inversor en el resultado del ejercicio y en otros incrementos o disminuciones directamente imputables al patrimonio neto obtenidos por la entidad participada después de la fecha de adquisición.

2. Cuando a una entidad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia, las cuentas de dicha entidad a considerar, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos siguientes, serán, en su caso, sus cuentas anuales consolidadas. Si las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en la norma de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.

Artículo 42. 
Homogeneización de la información

1. Si la entidad participada utiliza criterios de valoración diferentes a los del grupo, deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 15 de este anexo, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la información necesaria.

2. Las cuentas anuales de la entidad participada deberán referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicará el apartado 2 del artículo 14 de este anexo. También será de aplicación el apartad o 3 de dicho artículo, siempre que pueda obtenerse la información necesaria.

Artículo 43. 
Primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participación en la entidad se valorará en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversión de las entidades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la entidad.

Este importe figurará en el activo no corriente del balance consolidado en la partida 1. «Participaciones puestas en equivalencia» del epígrafe V «Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas».

2. Si la diferencia entre el importe al que la participación estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, la parte de esa diferencia que sea atribuible a elementos patrimoniales de la entidad puesta en equivalencia, será incorporada al valor de la participación en el Balance consolidado, con el límite establecido en el apartado 2 del artículo 20 de este anexo.

La diferencia positiva que, en su caso, subsista pondrá de manifiesto un fondo de comercio que se incluirá también en el valor de la participación y del que se informará en la memoria.

En el supuesto excepcional de que la diferencia descrita en el primer párrafo de este apartado sea negativa, la parte de esa diferencia que sea atribuible a elementos patrimoniales de la entidad puesta en equivalencia, se deducirá del valor de la participación en el Balance consolidado con el límite establecido en el apartado 3 del artículo 20 de este anexo. La diferencia negativa que, en su caso, subsista se reconocerá en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada como un resultado positivo en la partida 28 «Diferencia negativa de consolidación de entidades puestas en equivalencia».

3. Los resultados generados por la entidad puesta en equivalencia se reconocerán desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa o, en el caso de entidades multigrupo, el control conjunto.

Artículo 44. 
Ajustes al valor inicial de la participación

1. El valor contable en el balance consolidado de la participación en la entidad se modificará, aumentándolo o disminuyéndolo, en la proporción que corresponda a las entidades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la entidad participada desde la valoración inicial, una vez eliminada la proporción procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha entidad y las entidades del grupo, siempre que sean significativas y en la medida en que se pueda obtener la información necesaria para ello.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participación como consecuencia de lo previsto en el artículo 20 de este anexo, y el importe del fondo de comercio implícito, deberá reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda y a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, procederá el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan pérdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la entidad participada, con el límite de la plusvalía asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicación del procedimiento:

a) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formarán parte de los resultados consolidados, figurando de forma explícita en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, en la partida 26 «Participación en beneficios (pérdidas) de entidades puestas en equivalencia».

b) Sin embargo, en el caso de que la entidad participada incurra en pérdidas, la reducción de la cuenta representativa de la inversión tendrá como límite el propio valor contable de la inversión calculado por puesta en equivalencia.

Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participación, las pérdidas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocerán en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, implícitas o tácitas, o bien si el grupo de entidades ha efectuado pagos en nombre de la entidad participada.

Si la entidad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas serán reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen el importe de las pérdidas no reconocidas.

Los ingresos y gastos de la entidad participada que se hayan imputado directamente al patrimonio neto se tratarán de forma análoga a los que se hayan reconocido en la cuenta del resultado económico patrimonial.

c) Las variaciones en el valor de la participación correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la entidad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrarán en las correspondientes partidas o epígrafes del patrimonio neto, conforme a su naturaleza.

d) Los beneficios distribuidos por la entidad participada reducirán el valor contable de la participación en el balance consolidado, considerándose reservas de la entidad que posea la participación. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la entidad que los haya recibido.

Artículo 45. 
Modificación de la participación

1. En una nueva adquisición de participaciones en la entidad puesta en equivalencia, la inversión adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación se determinarán del mismo modo que la primera inversión y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversión. Si en relación con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidación, la diferencia negativa se reducirá hasta el límite del fondo de comercio implícito, circunstancia que motivará la minoración de la participación puesta en equivalencia.

2. En una reducción de participaciones en la entidad en la que se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversión se valorará aplicando las reglas establecidas en los artículos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participación que se retiene. El resultado derivado de la operación se ajustará por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenación motivadas por:

a) Los resultados obtenidos por la entidad participada.

b) La aplicación del valor razonable a los elementos patrimoniales de la entidad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.

c) Los ajustes del valor razonable imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reducción en el porcentaje de participación.

3. Cuando una nueva adquisición de participaciones en la entidad no implique un aumento en el porcentaje de participación, no surgirán nuevas diferencias respecto de las de primera puesta en equivalencia, sin que se modifique el fondo de comercio de consolidación calculado de forma implícita ni, en su caso, la diferencia negativa de consolidación.

Cuando una reducción de participaciones en la entidad no implique una reducción en el porcentaje de participación en la misma, se reducirá el valor de la partida representativa de la inversión y de las reservas en entidades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reducción, eliminándose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la entidad inversora.

4. Si el aumento o reducción del porcentaje de participación sin que se produzca una inversión adicional o una desinversión implica la modificación del valor de las participaciones en la entidad participada, se reconocerá el correspondiente resultado en la partida 26 «Participación en beneficios (pérdidas) de entidades puestas en equivalencia» de la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.

Artículo 46. 
Pérdidas por deterioro del valor

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las pérdidas de la entidad participada de acuerdo con el artículo 44, la entidad dominante aplicará en las cuentas consolidadas lo establecido en el apartado 7.3 «Deterioro» de la norma de reconocimiento y valoración 8 «Activos financieros», del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local, para determinar si es necesario reconocer pérdidas por deterioro adicionales respecto a la inversión neta que tenga en la entidad participada.

2. El análisis del deterioro del fondo de comercio no se llevará a cabo de forma separada, sino en función de lo previsto en el apartado anterior. Las pérdidas por deterioro no se asignarán a ningún activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidación, que forme parte del valor contable de la inversión en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas pérdidas por deterioro se reconocerán de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable citada en el apartado 1 anterior.

Artículo 47. 
Procedimiento de puesta en equivalencia modificado

Este procedimiento consiste en aplicar el de puesta en equivalencia o método de la participación regulado en esta Sección, sin efectuar homogeneizaciones previas ni eliminaciones de resultados por operaciones internas.

CAPÍTULO IV. 
CUENTAS ANUALES CONSOLIDADASArtículo 48. 
Documentos que integran las cuentas anuales consolidadas

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de liquidación del presupuesto consolidado y la memoria consolidada.

2. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto del grupo.

3. La aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información y principios y criterios contables incluidos en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local deberá conducir a que las cuentas anuales consolidadas muestren la citada imagen fiel.

4. Cuando se considere que el cumplimiento de dichos requisitos de la información y principios y criterios contables no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrará en la memoria la información complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

5. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria consolidada se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.

Artículo 49. 
Formulación de las cuentas anuales consolidadas

1. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por la entidad dominante en el plazo establecido por la legislación vigente y se referirán al año natural.

2. El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria consolidados deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, el grupo al que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

3. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán expresando sus valores en euros.

Artículo 50. 
Estructura de las cuentas anuales consolidadas

Las cuentas anuales consolidadas deberán adaptarse a los modelos establecidos en el anejo de estas normas .

Artículo 51. 
Normas comunes al balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares de cada uno de los estados que componen las cuentas anuales consolidadas, el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, salvo en la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto. No obstante, para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.

A estos efectos, cuando las cifras del ejercicio que se cierra no sean comparables con las del ejercicio anterior, bien por haberse producido una modificación en la estructura de las cuentas, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanación de error o bien porque se ha producido una reorganización administrativa, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente a efectos de su presentación en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales consolidadas, informando de ello en la memoria.

Cuando la composición de las entidades incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse, en la memoria, la información necesaria para que la comparación de sucesivos estados financieros muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

2. No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. Cuando proceda, cada epígrafe o partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

Artículo 52. 
Balance consolidado

1. El balance consolidado comprende con la debida separación, el activo y el pasivo de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, así como el patrimonio neto que incluirá en partida específica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

2. Además, se integrarán en el balance consolidado los activos y pasivos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su capital social o patrimonio y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Los epígrafes VII del activo no corriente «Activos por impuesto diferido», IV del pasivo no corriente «Pasivos por impuesto diferido» y I del pasivo corriente «Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta» se refieren exclusivamente a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad o el Plan de Contabilidad para entidades sin fines lucrativos, y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

4. En el balance consolidado también lucirán partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos y procedimientos de consolidación.

5. Los créditos y deudas con entidades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia o por el de integración proporcional en la parte no eliminada lucirán separadamente en los correspondientes epígrafes de «Inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas» del activo y de «Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas» del pasivo.

6. Los créditos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas no incluidas en el perímetro de consolidación lucirán separadamente en los correspondientes epígrafes de «Inversiones financieras en entidades del grupo, multigrupo y asociadas» del activo y de «Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas» del pasivo.

7. El balance consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del balance del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 53. 
Cuenta del resultado económico patrimonial consolidada

1. Esta cuenta recoge el resultado económico patrimonial consolidado obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos y los gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan; y muestra el resultado económico patrimonial consolidado, con distinción de la parte atribuida a la entidad dominante y a los socios externos al grupo.

Además se integrarán en la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. Las partidas 3 «Ingresos de la actividad propia» y 11 «Gastos por ayudas y otros» se refieren exclusivamente a entidades que aplican el Plan de Contabilidad para entidades sin fines lucrativos y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

3. El importe neto de la cifra de negocios determinado de acuerdo con el Plan General de Contabilidad figurará en la partida 4 «Ventas y prestaciones de servicios».

4. El impuesto sobre sociedades figurará, en su caso, en la partida 13 «Otros gastos de gestión ordinaria».

5. La partida 17 «Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas» se determinará de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

6. La diferencia negativa en combinación de negocios regulada en las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, figurará en la partida 18 «Diferencia negativa de consolidación de entidades consolidadas».

7. La partida 27 «Deterioro y resultado por pérdida de influencia significativa de participaciones puestas en equivalencia o del control conjunto de una entidad multigrupo» se determinará de acuerdo con las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

8. El epígrafe V «Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos» se refiere exclusivamente a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinará conforme a las normas previstas en el mismo.

9. En la cuenta del resultado económico patrimonial consolidada también lucirán partidas específicas derivadas de la aplicación de los distintos métodos y procedimientos de consolidación.

10. La cuenta del resultado económico patrimonial consolidada deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración de la cuenta del resultado económico patrimonial del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 54. 
Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado

1. El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes:

a) Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado.

b) Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado.

2. En la primera parte, «1. Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado», se informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo:

a) Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.

b) Los ingresos y gastos consolidados reconocidos en el ejercicio.

c) Las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias, en las que éstas actúen como tales.

d) Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

3. En la segunda parte, «2. Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado», se recogerán los cambios en el patrimonio neto derivados de:

a) El resultado económico patrimonial consolidado del ejercicio.

b) Los ingresos y gastos de la entidad dominante y de las entidades a las que se les aplique el método de integración global cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Los ingresos y gastos de las entidades a las que se les aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Las partidas 5 «Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes», 6 «Efecto impositivo» y 7 «Por activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta» se refieren sólo a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

c) Las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

Las partidas 5 «Efecto impositivo» y 6 «Por activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta» se refieren sólo a entidades que aplican el Plan General de Contabilidad y se determinarán conforme a las normas previstas en el mismo.

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado deberá formularse teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración local, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 55. 
Estado de flujos de efectivo consolidado

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio.

El estado de flujos de efectivo consolidado se elaborará conforme al modelo incluido en el anexo de estas Normas.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprenderá con la debida separación, los cobros y los pagos de la entidad dominante y de las entidades integradas globalmente, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Además, se integrarán en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las entidades a las que se aplique el método de integración proporcional, en el porcentaje que represente la participación del grupo en su patrimonio, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

4. La clasificación de los flujos de efectivo por actividades, se hará considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminarán los flujos de efectivo por operaciones entre entidades del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, si la entidad dominante no dispone de la información necesaria para elaborar el estado de flujos de efectivo, podrá presentar la información diferenciando los flujos que correspondan a entidades sometidas a principios contables públicos, los que correspondan a las entidades que apliquen el Plan General de Contabilidad y los que correspondan a las entidades que apliquen el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos. En este caso, el estado de flujos de efectivo consolidado se ajustará al modelo abreviado incluido en el anexo de estas normas.

6. El estado de flujos de efectivo consolidado se formulará teniendo en cuenta lo establecido en las normas de elaboración del Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local, sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores.

Artículo 56. 
Estado de liquidación del Presupuesto consolidado

El Estado de liquidación del Presupuesto consolidado, comprende, con la debida separación, la liquidación consolidada del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos, así como el Resultado presupuestario consolidado de las entidades del grupo que tengan presupuesto limitativo.

Artículo 57. 
Memoria consolidada

1. La memoria consolidada completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales consolidadas. Se formulará teniendo en cuenta que:

a) El modelo de memoria consolidada recoge la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán las notas correspondientes a la misma. Si como consecuencia de lo anterior ciertas notas carecieran de contenido y, por tanto, no se cumplimentarán, se mantendrá, para aquellas notas que sí tengan contenido, la numeración prevista en el modelo de memoria consolidada y se incorporará en dicha memoria consolidada una relación de aquellas notas que no tengan contenido.

b) Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria consolidada que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad del grupo en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales consolidadas objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la liquidación del presupuesto del grupo.

ANEXO. 
MODELOS DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

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