Tasa por mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios: sujeto pasivo y cuota tributaria

Tribunal Supremo , 17-12-2024
, nº 1974/2024, rec.1081/2023, BOE 58

Pte: Navarro Sanchís, Francisco José

ECLI: ES:TS:2024:6195

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 4 de noviembre de 2022, en cuyo fallo se acuerda, literalmente, lo siguiente:

"[...] PRIMERO.- DESESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por Línea Directa Aseguradora S.A., representada por la Procuradora Dª. Emma Belén Romanillos Alonso, contra la Sentencia nº 158/2022 de fecha 6 de mayo de 2022, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 34 de Madrid, en el Procedimiento Abreviado nº 18/2022 , la cual confirmamos en su integridad.

SEGUNDO.- Imponemos a la citada apelante las costas causadas por el recurso de apelación con el límite de 1.000 euros, por gastos de representación y defensa de la parte apelada [...]".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada la sentencia, la procuradora doña Emma Belén Romanillos Alonso, en nombre de la mercantil Línea Directa Aseguradora, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación el 28 de diciembre de 2022.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifica como infringido el artículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 18 de enero de 2023, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. La procuradora Sra. Romanillos Alonso, en la citada representación, compareció como recurrente el 13 de febrero de 2023; y el Letrado del Ayuntamiento de Aranjuez, en la que ostenta como recurrido, lo ha hecho el 9 de marzo de 2023, dentro ambos del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 21 de septiembre de 2023, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

"[...] Aclarar si puede exigirse al sustituto del contribuyente el pago de una cuota tributaria, en la liquidación provisional o definitiva que gire el Ayuntamiento por la tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos, distinta de la cuota tributaria que deba abonar el contribuyente y si tale exigencia rebasa el límite legal de art. 36.3 LGT , que impone al sustituto el deber de cumplir la obligación tributaria.

Precisar si en la liquidación provisional o definitiva que gire el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente debe indicarse quiénes son los sujetos pasivos de la tasa a los que se sustituye y el importe de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente, de la que responde aquél.

Determinar si se ajusta al artículo 36 LGT el establecimiento, en cualquier caso, de una cuota que debe satisfacer el sustituto del contribuyente, por la indicada tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos a cargo, equivalente al 30 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 30% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios [...]".

2. La procuradora Sra. Romanillos Alonso interpuso recurso de casación en escrito de 27 de noviembre de 2023, en el que se solicita lo siguiente:

"[...] De conformidad con lo dispuesto en el artículo 87 bis 2) en relación con el artículo 93.1, ambos de la LJCA , esta parte recurrente solicita respetuosamente a la Sala que estime el presente recurso de casación y:

Siente como doctrina que al sustituto del contribuyente sólo puede exigírsele una cuota tributaria distinta de la cuota tributaria que deba abonar el contribuyente en el caso de que se trata de una liquidación a cuenta.

En relación con esta cuestión, resulta conveniente que precise también que:

1.1.- Una liquidación a cuenta es una liquidación que se caracteriza porque en ella se anticipa -en todo o en parte- el importe de la cuota a pagar en una liquidación posterior con independencia de que se trate de una liquidación provisional o definitiva en los términos del artículo 101 LGT .

1.2.- Para determinar si la liquidación dictada tiene la condición o naturaleza de liquidación a cuenta habrá de estarse a la normativa concreta que regule esa liquidación y no a la denominación que el órgano que liquida quiera darle.

2º.- Siente como doctrina que en la liquidación que gire el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente tras su autoliquidación a cuenta deben indicarse los elementos esenciales de la liquidación que, en este caso son, los contribuyentes a los que se sustituye y el importe de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente determinada con arreglo al valor catastral del inmueble.

3º.- Siente como doctrina que no se ajusta al artículo 36 LGT el establecimiento, "en cualquier caso", de una cuota que debe satisfacer el sustituto del contribuyente, por la indicada tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos a cargo, equivalente al 30 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 30% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios".

En consecuencia, a la vista de la citada doctrina casacional que se establece, estime el presente recurso de casación y anulando la sentencia recurrida, se constituya en tribunal de instancia y resuelva el recurso contencioso-administrativo interpuesto, lo estime y anule la liquidación girada por el Ayuntamiento de Aranjuez así como el artículo 8 de la Ordenanza impugnada [...]".

Oposición al recurso de casación.

El Letrado del Ayuntamiento de Aranjuez presentó escrito el 13 de febrero de 2024, en que solicita sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

Vista pública y deliberación.

Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 17 de septiembre de 2024, día en que se comenzó a deliberar el asunto, prolongándose dicho acto hasta el 3 de diciembre de 2024, en que concluyó con el fallo del asunto, con el resultado que seguidamente se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en aclarar si puede exigirse al sustituto del contribuyente el pago de una cuota tributaria, en la liquidación provisional o definitiva que gire el Ayuntamiento por la tasa de mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos, distinta de la cuota tributaria que deba abonar el contribuyente y si tale exigencia rebasa el límite legal de art. 36.3 LGT, que impone al sustituto el deber de cumplir la obligación tributaria.

Se nos reclama, además, que precisemos si en la liquidación provisional o definitiva que gire el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente debe indicarse quiénes son los sujetos pasivos de la tasa a los que se sustituye y el importe de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente, de la que responde aquél.

Finalmente, hemos de determinar si se ajusta al artículo 36 LGT el establecimiento, en cualquier caso, de una cuota que debe satisfacer el sustituto del contribuyente, por la indicada tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos a cargo, equivalente al 30 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 30% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios.

Hechos relevantes a efectos de la casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales de instancia nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre el presente recurso de casación los siguientes:

1º.- Los artículos 7, 8 y 10 de la Ordenanza Fiscal reguladora de la tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos en Aranjuez, publicada en el Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid -BOCAM- de 21 de diciembre de 2020, son del siguiente tenor literal:

"[...] V. CUANTIFICACIÓN

Artículo 7. El cálculo de la cuota tributaria que, de forma individualizada, corresponde a cada sujeto pasivo contribuyente vendrá determinada por la aplicación de la siguiente fórmula:

Cuota tributaria = (Cg x VCi)/VCt

Donde, Cg es el coste el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos en Aranjuez en el ejercicio inmediato anterior a aquel al que se refiere el devengo; VCi es el valor catastral de la construcción que consta en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del obligado tributario en el ejercicio inmediato anterior al que se refiere el devengo de la tasa; y VCt representa la suma de los valores catastrales de la construcción de la totalidad de los bienes inmuebles que constan en las matrículas del impuesto sobre bienes inmuebles de naturaleza urbana, de características especiales y de naturaleza rústica del ejercicio inmediato anterior al que se refiere el devengo de la tasa.

Se entenderá, a los efectos del párrafo anterior, por coste del mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos, el importe determinado por el Ayuntamiento de Aranjuez de acuerdo con los criterios definidos en el estudio económico-financiero que forma parte del expediente para la adopción del acuerdo de establecimiento de la tasa, que para el ejercicio 2020 será de 1.944.952,69 euros.

Artículo 8. En cualquier caso, la cuota tributaria a satisfacer por las entidades o sociedades aseguradoras, en concepto de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, habrá de ser equivalente al 30 por ciento sobre el 50 % de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 30% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios.

En idéntica proporción y con el límite correspondiente resultará de aplicación a los restantes sujetos pasivos [...].

VII. NORMAS DE GESTIÓN, LIQUIDACIÓN Y PAGO

Artículo 10.1. En primer término, a cuenta de la posterior liquidación, las entidades aseguradoras estarán obligadas a ingresar, mediante la correspondiente autoliquidación a tal efecto, antes del 1 de abril de cada año, el 30 por ciento de las primas recaudadas, en el ramo de incendio y elementos naturales, consideradas en el ejercicio precedente al anterior al del devengo. Seguidamente, antes del 15 de octubre de cada año, las entidades aseguradoras estarán obligadas a comunicar a la Administración Municipal el importe total de las primas recaudadas, en el ramo de incendio y elementos naturales, en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, a los efectos de poder practicar las oportunas liquidaciones o, en su caso, las devoluciones que pudieran corresponder en el supuesto de que el pago a cuenta realizado exceda del importe de la cuota de la tasa. A los efectos anteriores, tendrán la consideración de primas recaudadas en el ramo de incendio y elementos naturales, de conformidad con lo dispuesto en la legislación vigente en materia de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, el 100 por 100 de las correspondientes a los seguros de incendio y el 50 por 100 de las correspondientes a los seguros multirriesgos que incluyan el riesgo de incendios.

6. Las liquidaciones tributarias que correspondan serán notificadas a los sujetos pasivos en los términos establecidos en el artículo 102 de la Ley General Tributaria , en la Ordenanza General de Gestión, recaudación e inspección de los tributos municipales y otros ingresos de derecho público, y en el Reglamento General de Recaudación".

2º.- Línea Directa Aseguradora, S.A. -Línea Directa-, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales, practicó la autoliquidación de la expresada tasa de 2021.

3º.- El Ayuntamiento de Aranjuez dictó liquidación de la tasa mencionada, correctora de la autoliquidación del periodo 2021, por importe de 20.080,94 euros.

En dicha liquidación se indicaba:

"«COMUNICACIÓN DE PRIMAS CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO 2020

- PRIMAS DE INCENDIOS: 0,00 €

- PRIMAS DE MULTIRRIESGO: 133.872,92 €»".

4º.- Contra el citado acuerdo de liquidación, Línea Directa interpuso recurso de reposición, al apreciar que no se ajustaba a derecho. Dicha liquidación no consta en el expediente administrativo enviado por la corporación local, de suerte que solo conocemos su existencia, no su contenido exacto, por referencias a ella de la parte recurrente. El escrito de oposición no aporta información alguna al respecto.

5º.- El 10 de noviembre de 2021, la Concejal de Hacienda del Ayuntamiento de Aranjuez dictó decreto de inadmisión del recurso de reposición de Línea Directa contra la liquidación, al entender que se estaba impugnando una disposición general, y que las ordenanzas fiscales no eran recurribles en reposición, siendo solo susceptibles de recurso contencioso-administrativo.

6º.- No conforme con la anterior resolución, Línea Directa dedujo recurso n.º 18/2022, que se tramitó ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 34 de Madrid, en que recayó sentencia el 6 de mayo de 2022, que lo desestimó.

7º.- Contra tal sentencia, Línea Directa interpuso recurso de apelación ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Madrid, que lo desestimó también en sentencia de 4 de noviembre de 2022. La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

"[...] En consecuencia, sí es de aplicación la doctrina sentada en la sentencia del TS de 15.9.2021, recurso de casación nº 3949/2019 , Rivas Vaciamadrid- y otra de la misma fecha, las cuales han dicho lo siguiente: "nos parece conforme a derecho que las entidades o sociedades aseguradoras satisfagan una cuota tributaria equivalente al 7,5 por ciento de las primas recaudadas por los ramos que cubren los incendios, puesto que esa cuota se satisface a cuenta de la liquidación definitiva. Las liquidaciones giradas proceden de las declaraciones presentadas por las compañías aseguradoras y de las primas recaudadas, y esa información obtenida por los Ayuntamientos se ha utilizado para girar la liquidación a cuenta, que no de la Matrícula de la Tasa. Esas liquidaciones son susceptibles de regularización, dentro del plazo de prescripción, llevándose a cabo, en su caso, las devoluciones correspondientes. Naturalmente, si esos importes exceden de lo que le corresponde pagar a la entidad aseguradora como sustituto, procede la devolución, puesto que el sustituto, al ponerse en lugar del contribuyente, lo que estará obligado a cumplir es la obligación tributaria principal, es decir, está obligado a pagar lo que el contribuyente, en cuyo lugar se pone, tiene que pagar, no una cantidad diferente. Nos parece razonable que se anticipen esos importes, puesto que los parámetros manejados para su cálculo no se ha demostrado que sean arbitrarios.

Con el fundamento jurídico transcrito ha quedado resuelta la cuestión sobre la que la apelante sustentaba la nulidad de la Ordenanza, por lo que, careciendo este Tribunal de competencia, por razón de la cuantía, para las cuestiones que interesan exclusivamente a la liquidación directamente recurrida ( art. 81.1 LJCA ), procede la desestimación del recurso".

La citada sentencia constituye el objeto de este recurso de casación.

Marco jurídico.

A estos efectos, Línea Directa plantea la necesidad de interpretar el artículo 36 de la Ley General Tributaria -LGT- que dispone:

"1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa".

Remisión a lo razonado y acordado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2024, recaída en el recurso de casación nº 1112/2023 , en que se enjuicia una cuestión semejante a la aquí debatida.

El asunto que se menciona en la rúbrica de este fundamento es coincidente, en buena medida, con el deliberado en la misma fecha que el que ahora hemos de resolver, semejanza esencial que deriva de las mismas cuestiones de interés casacional, atinentes al alcance de la obligación tributaria que la Ley y las respectivas ordenanzas fiscales en cada uno de los casos, impone sobre las entidades aseguradoras en su condición de sustitutas del contribuyente, en relación con las que se habrían de exigir al contribuyente a quien sustituyen, en el ámbito de la impugnación de las expresadas ordenanzas.

Procede, por tanto, una remisión in toto a los razonamientos y fallo de la expresada sentencia, dada esa sustancial identificación del objeto procesal, en los términos que se van a ir decantando, sin que esa reseña impida esclarecer algunas particularidades de este asunto que obligan a un comentario singular, el cual no se aparta en ningún caso del criterio ya establecido en dicha sentencia.

"SEXTO.- El juicio de la Sala.

1. Antecedentes jurisprudenciales

Con carácter general, hay que señalar que esta Sala, en SSTS de 15 de septiembre de 2021 (recs. cas. 683/2018, 3949/2019, 4763/2019), a las que les han seguido otras posteriores, entre ellas la STS de 31 de enero de 2024 (rec. cas. 6953/2022), se ha pronunciado sobre diversas cuestiones relacionadas con la delimitación de las entidades aseguradoras como sujeto pasivo, en posición de sustituto del contribuyente, a propósito de recursos contencioso-administrativos interpuestos contra liquidaciones giradas en aplicación de Ordenanzas Fiscales reguladoras de la tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios aprobadas por diversos consistorios madrileños, entre ellos el hoy recurrido Ayuntamiento de T...

En las referidas SSTS de 15 de septiembre de 2021 (rec. cas. 683/2018, 3949/2019, y 4763/2019), esta Sala ha examinado determinados aspectos de las Ordenanzas Fiscales reguladoras de la tasa por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios aprobadas por varios consistorios madrileños, impugnadas indirectamente por las entidades aseguradoras con ocasión del recurso interpuesto contra las liquidaciones giradas. En estas sentencias se respondió a la cuestión con interés casacional planteada en esos recursos, tras una interpretación sistemática e integradora de los preceptos de las citadas Ordenanzas -en particular los relativos a la determinación del sujeto pasivo y la cuantificación de la cuota-, declarando que aquellas Ordenanzas sí cumplían con lo dispuesto en el artículo 16 TRLRHL, puesto que el sujeto pasivo quedaba suficientemente delimitado -mediante la interpretación del precepto relativo a la determinación del sujeto pasivo con el artículo relativo a la cuantificación de la cuota-, y que sí cabía considerar como contribuyentes a los titulares de inmuebles que resulten beneficiados o afectados por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos; y como sustituto del contribuyente, a las entidades o sociedades aseguradoras del riesgo en el municipio, en tanto en cuanto se ponen en lugar de los titulares de inmuebles asegurados.

De lo expuesto en aquellas sentencias, conviene ahora recordar lo dicho en la sentencia núm. 1126/2021, de 15 de septiembre de 2021 (rec. cas. 4763/2019), en la que se hicieron pronunciamientos que deben tenerse presentes al examinar el litigio que nos ocupa. Así, se señaló por esta Sala que el artículo 15.1 del TRLRHL establece que, tratándose de tributos potestativos, los entes locales deberán acordar la imposición y supresión de sus tributos propios, y aprobar las correspondientes ordenanzas fiscales reguladoras de estos. Es obvio que nos encontramos ante un tributo potestativo, puesto que tal carácter tiene la tasa por la prevención y extinción de incendios.

El artículo 16 del TRLRHL, cuya rúbrica es "Contenido de las ordenanzas fiscales", dispone en su apartado 1 que las ordenanzas fiscales a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior contendrán, al menos: a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo. b) Los regímenes de declaración y de ingreso. c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.

Asimismo, recordó esta Sala que la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, en particular, el grado de concreción exigible es máximo cuando nos referimos al hecho imponible [Cfr. sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. cas. 721/2020)] y al sujeto pasivo. No puede ignorarse, por lo demás que «[...] el ámbito de colaboración normativa de los municipios en relación con los tributos locales es mayor que el que podría relegarse a la normativa reglamentaria estatal [...]», por dos razones: porque «las ordenanzas municipales se aprueban por un órgano, el Pleno del Ayuntamiento, de carácter representativo» y porque la «garantía de autonomía local impide que la Ley contenga una regulación agotadora de una materia como los tributos locales, donde está claramente presente el interés local» ( STC 132/2001, de 8 de junio).

Más recientemente, el ATC 111/2017, de 18 de julio ha declarado que «en general, hemos señalado que la reserva de ley tributaria es relativa o, lo que es lo mismo, limitada a la creación ex novo del tributo y a la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (entre otras muchas, SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 150/2003, de 15 de junio , FJ 3). Por ello, dicha reserva de ley admite la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad [entre otras, SSTC 19/1987, de 17 de febrero (FJ 6 c ), y 102/2005, de 20 de abril (FJ 7].

En particular, cuando se trata de la regulación de los tributos locales, la reserva de ley "ve confirmada su parcialidad, esto es, la restricción de su ámbito" [ SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4 , y 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 b)], pues la reserva de ley prevista en el artículo 31.3 CE no puede entenderse desligada "de las condiciones propias del sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra (art. 137 ) y específicamente de la garantía constitucional de la autonomía de los municipios ( art. 140)", tanto más cuando el artículo 133.2 CE establece la posibilidad "de que las Comunidades Autónomas y las corporaciones locales establezcan y exijan tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes", procurando así la Constitución "integrar las exigencias diversas en este campo, de la reserva de Ley estatal y de la autonomía territorial, autonomía que, en lo que a las corporaciones locales se refiere, posee también una proyección en el terreno tributario, pues estas habrán de contar con tributos propios y sobre los mismos deberá la Ley reconocerles una intervención en su establecimiento o en su exigencia, según previenen los artículos 140 y 133.2 de la misma Norma fundamental" [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 b)]».

La gestión de la tasa que el Ayuntamiento establece para las entidades aseguradoras del riesgo de incendio en el municipio consiste en que estarán obligadas a ingresar, mediante la correspondiente autoliquidación y a cuenta de la posterior liquidación, «antes del 1 de junio de cada año, el 15 por 100 de las primas recaudadas en el ejercicio precedente al anterior al del devengo, en los ramos que cubren los incendios, si bien en el caso de seguros multirriesgo, la prima recaudada a considerar será el 50 por ciento» (artículo 7.1 Ordenanza del Ayuntamiento de T...). Asimismo, establece el apartado 2 del mismo artículo 7 que: «Antes del 15 de octubre de cada año, las entidades aseguradoras estarán obligadas a comunicar a la Administración Municipal el importe total de las primas recaudadas, en los ramos que cubren los incendios, en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, a los efectos de poder practicar las oportunas liquidaciones o, en su caso, las devoluciones que pudieran corresponder en el supuesto de que el pago a cuenta realizado exceda del importe de la cuota de la tasa».

Ahora bien, estas previsiones hay que ponerlas en conexión con lo previsto en el artículo 5, apartados 2 y 3 de la Ordenanza -la cita se refiere a la enjuiciada en el asunto de referencia-, en los que se dispone:

«2.- En cualquier caso, la cuota tributaria a satisfacer por las entidades o sociedades aseguradoras, en concepto de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente, habrá de ser equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50%, siempre con el límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios y sin perjuicio del ingreso conjunto de las cuotas que pueda resultar de lo dispuesto en el artículo 7.1 de esta ordenanza. En idéntica proporción y con el límite correspondiente resultará de aplicación a los restantes sujetos pasivos.

3. La cuota tributaria a satisfacer por los sustitutos del contribuyente tendrá como límite el 90 por 100 de la base imponible calculada según lo dispuesto en el presente artículo.

Si el importe total ingresado por las entidades o sociedades aseguradoras a través de sus autoliquidaciones superase el referido porcentaje, el departamento competente para la gestión y liquidación de la tasa procederá a girar las correspondientes liquidaciones a los efectos de devolver el exceso».

En este precepto, la Ordenanza establece una vinculación inequívoca entre los elementos para cuantificar la obligación de autoliquidar a cuenta por el sustituto del contribuyente, que recoge el artículo 7.1 de la Ordenanza, y la que sirve para determinar su obligación tributaria principal, no ya a cuenta, sino definitiva, siendo relevante destacar que según dispone el artículo 5.2 de la Ordenanza, esta cuantía lo es "en cualquier caso", es decir, indefectiblemente. En ambos casos, tanto en la obligación de autoliquidar a cuenta como la obligación tributaria principal, la deuda tributaria vendrá determinada por una suma «equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50%». No menos significativo es que el límite a la obligación de contribuir del sustituto del contribuyente no es, como resulta del artículo 36 LGT, el de la obligación que resultaría a cargo del sujeto pasivo, en cuyo lugar le sitúa la Ordenanza -al amparo del artículo 23.2.c) LHL-, sino el «límite del 90% del coste anual que al Ayuntamiento le supone el mantenimiento de los servicios» (artículo 5.2 de la Ordenanza) si bien, este límite lo fija la Ordenanza, «sin perjuicio del ingreso conjunto de las cuotas que pueda resultar de lo dispuesto en el artículo 7.1 de esta ordenanza». Esto es, que aun cuando este importe fuera superior al referido límite, deberá ser objeto de ingreso a cuenta la cantidad resultante del artículo 7.1 de la Ordenanza.

El planteamiento del recurrente, ya lo hemos visto, es que la liquidación que le ha sido girada, y que es objeto de impugnación, al tiempo que el acto aplicativo que permite la impugnación indirecta de la Ordenanza -ex artículos 26.1 y 81.2.d) LJCA- no es una liquidación a cuenta, por más que haya sido cuantificada en los términos que para el sustituto del contribuyente establece el artículo 7 de la Ordenanza, sino una liquidación que considera provisional, pero que no puede ser calificada a cuenta, no existe ninguna otra liquidación prevista en la Ordenanza.

Ciertamente el tenor literal de la liquidación es claro al señalar que se trata de «liquidación provisional ejercicio inmediato anterior al devengo de la tasa de mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendio, conforme a los datos obtenidos según el apartado tercero de la Disposición Adicional decimocuarta Ley 20/2015». Por tanto, es obvio que se trata de una liquidación provisional practicada al sustituto del contribuyente, sobre la base del porcentaje establecido, referido a las primas recaudadas en el ejercicio precedente al anterior al devengo. Ante la falta de presentación de la autoliquidación por el sustituto del contribuyente, Patria Hispana, el Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz efectúa una liquidación "provisional" según señala expresamente su contenido, basada en los datos que sobre primas recaudadas en el "ejercicio inmediato anterior al devengo de la tasa", obra en poder del Ayuntamiento conforme al apartado tercero de la Disposición Adicional decimocuarta de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.

Hay que recordar que en nuestras SSTS de 15 de septiembre de 2021, cits., se dijo que era conforme a Derecho que la liquidación a las entidades aseguradoras del ramo de incendio, en su condición de sustitutos del contribuyente, fueran efectuadas a cuenta y en los términos que establecen estas ordenanzas, estos es, sobre la base de un porcentaje del importe de las primas recaudadas en el ejercicio inmediato anterior al del devengo por los ramos que cubren los incendios, esto es, seguros de incendios y seguros de multirriesgo que cubran el riesgo de incendio, si bien en este último caso las primas a considerar serán el 50 por 100.

La base de esta liquidación es el sistema de información previsto en la DA 14ª de la Ley 20/2015, así como lo dispuesto en la propia Ordenanza. Sobre estas obligaciones de información y su fundamento en el propio sistema de gestión y liquidación de la tasa que nos ocupa se ha pronunciado esta Sala en la STS de 20 de febrero de 2024 (rec. cas. 7323/2022), que desestima el recurso de casación contra la sentencia de 15 de julio de 2022 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo 246/2021, en el que se impugnó directamente la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Torrejón de Ardoz que regula la Tasa por el mantenimiento de los servicios de prevención y extinción de incendios y salvamentos aprobada por dicho Ayuntamiento el 8 de enero de 2021, y que es fundamento de la liquidación aquí impugnada.

Pues bien, tal y como se dijo en nuestras SSTS de 15 de septiembre de 2021 «[...] nos parece conforme a derecho que las entidades o sociedades aseguradoras satisfagan una cuota tributaria equivalente al 15 por ciento de las primas recaudadas por los ramos que cubren los incendios, puesto que esa cuota se satisface a cuenta de la liquidación definitiva [...]». Y añadimos entonces que «[...] [e]sas liquidaciones son susceptibles de regularización, dentro del plazo de prescripción, llevándose a cabo, en su caso, las devoluciones correspondientes [...]», no sin advertir previamente -lo que es de reiterar ahora en el litigio que ahora nos ocupa- que si bien «[...][l]a Ordenanza es confusa, escueta y mejorable técnicamente hablando, pero no puede desconocerse, por un lado, que el régimen jurídico de la tasa controvertida no se rige solo por la Ordenanza recurrida, sino que se rige también por la Ley General Tributaria, por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de la misma, por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y demás leyes que contengan disposiciones en materia de tributos locales y por la Ordenanza general de gestión, recaudación e inspección de los tributos municipales y otros ingresos de derecho público [...]».

Ello significa que debe integrarse en todo lo que pueda resultar insuficiente o imprecisa, con ese conjunto de normas, de manera que, como proclamamos en las referidas SSTS de 15 de septiembre de 2021, «[...] en todo aquello que la ordenanza recurrida se revele incompleta, como es el caso, habrá que acudir a dichas normas para llenar las lagunas que pudieran existir (por ejemplo, en materia de registros y matrículas y en materia de devoluciones), y sólo si el resultado fuese contrario a derecho, lo que no se da en el presente caso, procedería su anulación [...]».

Por ello, reiteramos nuevamente que esas liquidaciones a cuenta, son susceptibles de regularización, dentro del plazo de prescripción, llevándose a cabo, en su caso, las devoluciones correspondientes. De forma que si esos importes exceden de lo que le corresponde pagar a la entidad aseguradora como sustituto, procede la devolución, puesto que el sustituto, al ponerse en lugar del contribuyente, lo que estará obligado a cumplir es la obligación tributaria principal, es decir, está obligado a pagar lo que el contribuyente, en cuyo lugar se pone, tiene que pagar, no una cantidad superior, y ello sin perjuicio de su derecho a repercutirla al contribuyente. Como ya dijimos en las SSTS de 15 de septiembre de 2021, los parámetros establecidos para esa liquidación a cuenta nos parecen razonables.

Ahora bien, debemos profundizar en la fundamentación de nuestra STS de 15 de septiembre de 2021 y en su proyección sobre el caso litigioso, en que es la Administración la que practica la liquidación a la entidad aseguradora, en su calidad de sustituto del contribuyente. Como se ha señalado anteriormente, lo que caracteriza a la posición del sustituto del contribuyente, como consecuencia de incurrir en el presupuesto de hecho específico previsto por la ley (condición de entidad aseguradora de los riesgos ya referidos), es que se sitúa en el lugar del contribuyente, y tiene la obligación de cumplir la obligación tributaria principal que corresponde a este, no una cantidad superior y, además, tiene derecho, conforme artículo 36.3, último párrafo a «exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa», derecho que la legislación de hacienda locales no excluye.

Pues bien, los actos de gestión llevados a cabo con el sustituto de contribuyente deben ser acordes con los derechos y garantías que le otorga esa condición de sustituto del contribuyente. Singularmente debe disponer, en el acto de liquidación -sea provisional o definitiva, es indiferente- de la información necesaria para ejercer los derechos que le atribuye la ley, a saber, no soportar una obligación tributaria que pudiera ser superior a la que corresponde al sujeto pasivo y, en segundo lugar, poder ejercer el derecho a exigir al contribuyente el importe de esa obligación tributaria principal, que ha soportado en sustitución del mismo. En este caso, el acto de liquidación girado a la recurrente, en su condición de sustituto del contribuyente, no posibilita que la misma pueda conocer tan siquiera el importe de la obligación tributaria del sujeto pasivo ni tampoco su identidad.

En efecto, por una parte no resulta posible a la recurrente conocer, a partir de liquidación impugnada el importe de la obligación tributaria principal que correspondería al sujeto pasivo, pues la liquidación que se practica es global, sobre el parámetro del importe total de las primas percibidas del conjunto de pólizas de seguro, en los términos que establece el art. 5.2 de la Ordenanza en relación con el art. 7.2 de la misma. Y, en segundo lugar, tampoco puede conocer la identidad de esos sujetos pasivos, que no aparecen identificados en la liquidación. Aun cuando la entidad aseguradora puede disponer de la información para determinar la identidad de los tomadores de pólizas de seguros cuyas primas forman parte de la base de cálculo de la liquidación que se le ha girado, lo cierto es que la condición de sujeto pasivo a tenor del art. 5.1 de la Ordenanza no se corresponde con la de estos, sino, como hemos declarado en la STS de 15 de septiembre de 2021, cit., «[...] cabe considerar como contribuyentes a los titulares de inmuebles que resulten beneficiados o afectados por el mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos [...]».

En definitiva la entidad aseguradora no puede, a partir de la liquidación que se le ha girado, conocer la identidad de los sujetos pasivos por los que cumple la obligación tributaria, ni el importe de la deuda tributaria que correspondería al sujeto pasivo. Por consiguiente es inviable que pueda reclamar de esos sujetos pasivos que no conoce, que le reintegre una deuda tributaria que ha sido establecida, según hemos explicado antes, no sobre la base de los parámetros que determinan la base imponible aplicable para establecer la obligación tributaria del sujeto pasivo, sino sobre otros distintos, que pueden dar un resultado mayor o menor, pero en todo caso ajeno a los que son relevantes para el sujeto pasivo. De hecho, la Ordenanza no contempla ninguna previsión para la gestión de la obligación tributaria del sujeto pasivo, no ya la exacción al mismo, sino tan siquiera la formación de la matrícula o censo de la tasa.Frente a ello no puede sostenerse que el sustituto del contribuyente promueva la correspondiente regularización de la liquidación si es que considera que con ella se ha soportado una carga tributaria mayor de la que correspondería, porque es obvio que no puede conocer la que le correspondería en lugar del sujeto pasivo. La obligación tributaria que le ha sido liquidada es otra distinta, conforme a los artículos 5.2 y 5.3 en relación al art. 7.2 de la Ordenanza, y que según dichos preceptos es su obligación tributaria "en cualquier caso", con lo que queda por completo desconectada de la que pudiera corresponder al sujeto pasivo en cuyo lugar se sitúa, e impide que pueda constatar si es mayor o no que la que correspondería al sujeto pasivo, así como ejercer ante el mismo la reclamación de lo satisfecho por la obligación tributaria que correspondería al sujeto pasivo.

Por otra parte, hay que reparar que el límite a la obligación del sujeto pasivo sustituto del contribuyente que establecen los apartados 2 y 3 del art. 5 de la Ordenanza es el 90 por ciento de la base imponible calculada conforme a lo dispuesto en el art. 5.2 de la Ordenanza, limite que, con independencia de que pudiera constituir un límite global a la cuantía recaudada mediante la tasa -no en vano se refiere al coste anual del servicio- desconoce por completo el mandato del art. 36.3 de la LGT que establece que el sustituto de contribuyente no debe soportar una obligación mayor que la que correspondería al sujeto pasivo principal, que, una vez más, queda por completo marginada e indeterminada, imposibilitando que se pueda hacer efectivo el límite de la obligación del sustituto del contribuyente. Por ello habremos de declarar nulo los art. 5. 2 y 3 de la Ordenanza que establecen este límite en una forma que desplaza y desvirtúa el mandato del art. 36.3 LGT, sin que corresponda a este Tribunal determinar, según nos plantea el apartado 3 del auto de admisión, si cabe la previsión de tal límite en la Ordenanza en términos generales, pues tal y como establece el art. 71.2 LJCA "Los órganos jurisdiccionales no podrán determinar la forma en que han de quedar redactados los preceptos de una disposición general en sustitución de los que anularen [...]".

En resumen, la Ordenanza impugnada indirectamente diseña en el art. 5, apartados 2 y 3, y en el art. 7.2 un sistema de gestión que produce la completa desaparición del formalmente denominado "sujeto pasivo" de la relación jurídica tributaria, y desnaturaliza la posición del sustituto del contribuyente al situarle en una posición que impide por completo que pueda recuperar lo que ha abonado en lugar del sujeto pasivo, hasta el punto de configurar a cargo del sustituto una obligación tributaria que es ajena, y lo es de forma definitiva, a la que correspondería al contribuyente [...]".

Cuestiones propias del presente asunto.

Como más arriba anticipamos, este asunto presenta alguna singularidad con relación al precedente del que hemos reproducido en parte sus fundamentos.

1. De entrada, porque el muy escueto escrito de oposición formulado por el Ayuntamiento recurrido opone la cosa juzgada, en estos términos:

"[...] Sucede que la citada ordenanza ha sido objeto de una impugnada directa, dando lugar a un procedimiento que ha terminado por sentencia firme; en concreto, se trata del PO 119/2021 interpuesto por OCASO, S.A., seguido ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ Madrid, sección segunda , que dictó sentencia desestimatoria de fecha 06.05.2022 , firme tras ser inadmitido el recurso de casación interpuesto contra ella por providencia de esa Excma. Sala del TS, sección primera, de fecha 10.05.2023, rec. casación 6865/2022 ".

No tiene posibilidad alguna de prosperar el alegato. La providencia de inadmisión del recurso de casación por el que ganó firmeza la sentencia a la que alude la Corporación local, lo fue por pérdida sobrevenida del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque "la cuestión jurídica objeto de controversia ha sido resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 31 de enero de 2023 (RCA 4791/2021 ), en un sentido contrario a la tesis que propugna en este recurso de casación la recurrente", a lo que la resolución añadió que:

"[...] el art. 17 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que regula el procedimiento de elaboración y aprobación de las ordenanzas fiscales locales, constituye legislación especial por razón de la materia, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional 1ª, apartado 1, de la Ley de la Ley 39/2015 , no resulta exigible seguir el trámite de consulta pública previsto en el art. 133.1 LPAC , como trámite previo al procedimiento de elaboración y aprobación de las ordenanzas fiscales establecido en el art. 17 TRLHL".

Como esta Sala ha señalado reiteradamente, la sentencia desestimatoria del recurso judicial entablado en impugnación directa de una disposición general -como la que menciona la Sala a quo como precedente-, no produce efectos erga omnes, al margen de que las partes procesales no son las mismas en ambos recursos.

Conforme a lo estatuido en el art. 26.2 de la Ley jurisdiccional -LJCA- la falta de impugnación directa de una disposición general o la desestimación del recurso que frente a ella se hubiera interpuesto no impiden la impugnación de los actos de aplicación con fundamento en lo dispuesto en el apartado anterior, que es lo que aquí ha sucedido. En este caso, quedó desestimada la impugnación de la ordenanza por razones relativas a su procedimiento de elaboración, en un sentido u otro, la conformidad a Derecho de sus preceptos reguladores.

2. Además, como ya hemos adelantado, la liquidación girada por el Ayuntamiento de Aranjuez no figura en el expediente administrativo que debió remitir al proceso de instancia. No parece un olvido, pues el índice de documentos remitidos omite la inclusión de dicha liquidación, de la que no podemos suponer que lo fuera a cuenta de la que debió girarse al contribuyente, cuando además es correctora de la autoliquidación realizada por la compañía de seguros accionante.

3. Las referencias que la sentencia transcrita efectúa a la ordenanza en ella impugnada, a efectos de su nulidad erga omnes, deben entenderse hechas a sus equivalentes en la regulación de la ordenanza que aquí es objeto de impugnación indirecta (no directa, como con error jurídico ciertamente incomprensible la calificó la concejal de Hacienda para inadmitir el recurso de reposición contra la liquidación), esto es, a los artículos 7 y 8 de la ordenanza de Aranjuez.

Fijación de la doctrina jurisprudencial.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debemos fijar los siguientes criterios interpretativos, por remisión a los fijados en la sentencia que hemos transcrito parcialmente:

1) Reiterando lo declarado en la STS de 15 de septiembre de 2021, es conforme a derecho que las entidades o sociedades aseguradoras, cuando así lo establezca la ordenanza reguladora de la tasa del mantenimiento del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos, satisfagan una cuota tributaria a su cargo, en su condición de sustitutos del contribuyente, equivalente al 15 por ciento sobre el 50% de la suma total de las primas recaudadas por los ramos que cubren los multirriesgos (de hogar, comercios, comunidades, industrias y otros) y del 15% sobre el 100% de las primas recaudadas por seguros de incendios (de riesgos industriales y resto de incendios), en el ejercicio inmediato anterior al del devengo, siempre y cuando esa cuota sea establecida a cuenta de la liquidación provisional o definitiva, que habrá de ser girada.

2) En las liquidaciones que debe practicar el Ayuntamiento al sustituto del contribuyente habrá de identificarse inexcusablemente quiénes son los sujetos pasivos a los que se sustituye y el importe exacto de la cuota tributaria que corresponde a cada contribuyente por el que se gira liquidación al sustituto, sin que la obligación tributaria de las entidades aseguradoras, en cuanto sustitutos del contribuyente, pueda ser superior a la que corresponda a cada contribuyente por el que se les gire la liquidación, conforme al art. 36.3 LGT.

Por lo tanto, procede estimar el recurso de casación y casar la sentencia recurrida; y en la tesitura de resolver el recurso de apelación, lo hemos de estimar, revocando la sentencia apelada, así como estimar el recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad de los artículos 7 y 8 de la Ordenanza fiscal impugnada de modo indirecto, al infringir el artículo 36.3 LGT.

Publicación del fallo a efectos erga omnes.

Procede a efectos de publicidad y eficacia erga omnes de la declaración de nulidad de la ordenanza fiscal objeto de impugnación que contiene el fallo, la publicación de éste en el diario oficial en que tuvo lugar la de la disposición anulada, como ordena el artículo 72.2 de la LJCA, a cuyo tenor: "...La anulación de una disposición o acto producirá efectos para todas las personas afectadas. Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada...".

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1º) Fijar los criterios interpretativos que, como doctrina de la Sala, se recogen en el fundamento jurídico séptimo de esta sentencia.

2º) Ha lugar al recurso de casación deducido por LINEA DIRECTA ASEGURADORA, S.A., contra la sentencia de 4 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso de apelación nº 612/2012, sentencia que se casa y anula.

3º) Estimar el recurso de apelación nº 612/2012, deducido por la expresada mercantil contra la sentencia de 6 de mayo de 2022, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 34 de Madrid en el recurso nº 18/2022, formalizado contra el decreto de la Concejal Delegada de Hacienda del Ayuntamiento de Aranjuez, de 10 de noviembre de 2021, de inadmisión del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional de la tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos en Aranjuez, correspondiente al ejercicio 2021, por importe de 20.080,94 euros.

4º) Anular las resoluciones impugnadas, así como la liquidación girada de la expresada tasa, declarando asimismo la nulidad de los artículos 7 y 8 de la Ordenanza fiscal reguladora de la tasa por el mantenimiento del servicio de extinción y prevención de incendios y salvamentos en Aranjuez, publicada en el Boletín Oficial de la Comunidad de Madrid -BOCAM- de 21 de diciembre de 2020.

5º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.