¿Son nulas las liquidaciones del IIVTNU que no supongan incremento de valor anteriores a la STC de 11-05-2017?

Tribunal Supremo , 26-05-2021
, nº 737/2021, rec.5450/2019,  

Pte: Merino Jara, Isaac

ECLI: ES:TS:2021:2239

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación

Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 25 de febrero de 2019 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Tarragona, que estimó el recurso núm. 492/2017, promovido contra la resolución del Ayuntamiento de El Vendrell, de 9 de octubre de 2017, por la que se había inadmitido por extemporánea la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con relación a la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], dictada por el citado Ayuntamiento.

Hechos del litigio y controversia jurídica

El 31 de marzo de 2017 se notificó a la Sra. Patricia, la liquidación relativa al Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) aprobadas por la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento del Vendrell en sesión ordinaria celebrada el día 20 de marzo de 2017, por importe de 2.467,23 euros, más los correspondientes intereses de demora con ref. NUM000 devengada con ocasión de la transmisión de la finca registral nº NUM001 inscrita en el Registro de la Propiedad nº 3 de El Vendrell sita en C/ DIRECCION000, NUM002 de El Vendrell.

Doña Patricia presentó, con fecha 7 de junio de 2017, solicitud de devolución de ingresos indebidos, registrada con el número NUM003, contra la mencionada liquidación.

Ante esta solicitud, se dictó la resolución de la Junta de Gobierno Local, de 9 de octubre de 2017 que inadmitió a trámite por extemporánea la solicitud al entender que, en aplicación del artículo 14 del TRLRHL, el término para interponer recurso de reposición frente a la liquidación practicada, finalizaba al cumplirse un mes desde su notificación.

Frente a dicha resolución, la obligada tributaria interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado núm. 1 de Tarragona de dicho orden jurisdiccional, que se tramitó como procedimiento abreviado 492/2017. La recurrente alegaba que la liquidación hacía referencia a la transmisión de un inmueble en la que no se produjo aumento de valor.

Tras la tramitación del correspondiente procedimiento, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Tarragona dictó la sentencia núm. 38/2019 de 25 de febrero, objeto del presente recurso de casación, por la que, estimando el recurso interpuesto, anula la denegación de la devolución de ingresos indebidos, declarando nula de pleno derecho la liquidación de la que trae causa y ordenando la restitución de las cuantías abonadas, que ascienden a 2.467,23 euros, más los intereses legales.

La sentencia, tras remitirse a la declaración de inconstitucionalidad que estimó la sentencia del Tribunal Constitucional 57/2017, de 11 de mayo, relativa a los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarándolos inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, dispone, en su FJ Tercero: "este Juzgador entiende que el efecto de la Sentencia del Tribunal Constitucional, en los términos en los que ha sido interpretada por e! Tribunal Supremo, y particularmente la expulsión ex origine del art. 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, quedaría sin contenido si no se aplica con carácter retroactivo. Este precepto, recordemos, vedaba la prueba del decremento de valor, y en consecuencia limitaba los derechos de los recurrentes en el procedimiento administrativo, si bien era sólo aplicable a los supuestos de autoliquidación. Lo cierto es, sin embargo, que la imposibilidad de probar el decremento de valor era generalizada, cualquiera que fuera la forma de liquidación del tributo; como la práctica ante los Tribunales y la evolución de la cuestión ha demostrado.

Pues bien, entiende este Juzgador que el supuesto de hecho es incardinable en la causa de nulidad prevista en el art. 217.1.e), de haberse prescindido total. y absolutamente del procedimiento establecido, y se expondrá por qué.

Si tenemos en cuenta que el art. 110.4 nunca ha formado parte del ordenamiento jurídico (con los límites que la propia Ley Orgánica del Tribunal Constitucional señala, y que no son de aplicación al caso), resulta claro que, en todo procedimiento de imposición del tributo de plusvalía era imprescindible un trámite, de audiencia o de aportación documental, en que se permitiera al sometido al tributo probar la falta de incremento de valor, mediante el principio de prueba a que hace referencia el propio Tribunal Supremo. Y el propio particular se halló en total indefensión, ya que con estricto respeto a la norma que hoy sabemos inconstitucional ni siquiera podía intentar probar este decremento de valor. Para llegar a esta conclusión resulta esencial partir de la base del efecto retroactivo y las implicaciones que tiene: el acto administrativo debe ser examinado como si las normas declaradas total o parcialmente inconstitucionales ya hubieran sido declaradas total o parcialmente inconstitucionales en ese mismo momento, porque otra interpretación anularía el efecto de retroactividad inherente a los pronunciamientos constitucionales. El límite, sin embargo, debe hallarse en la institución de la prescripción, que como es bien sabido en -el ámbito tributario es de cuatro años.

Ello no supone sino respetar, ahora y entonces, la ratio decidendi última del Tribunal Constitucional, que es que en ningún caso se vulnere el principio de gravar sólo la riqueza real, permitiendo ahora demostrar en sede jurisdiccional lo que no pudo efectuarse en sede administrativa. Y es que el procedimiento legalmente establecido,' constitucionalmente interpretado, requería comprobar en primer término la existencia del supuesto mismo del impuesto, que es el incremento del valor de los terrenos. Sin dicha comprobación, o habiéndose de hecho probado su inexistencia, se prescinde del procedimiento cuando se prosiguen las actuaciones recaudatorias sin demostrar la existencia del hecho imponible, destruyendo la propia base sustentadora del tributo.

Pero esta nulidad sólo cobra sentido si simultáneamente y en el mismo procedimiento judicial se aporta el principio de prueba a que se refiere el Tribunal Supremo, o bien este principio de prueba constaba ya en el expediente administrativo y no fue valorado, precisamente por aplicación de las normas inconstitucionales. A la actora le corresponde probar que el trámite omitido o la prueba no valorada hubiera supuesto una diferencia real y efectiva en la resolución que había de dictarse en ese momento, de haber tenido las certezas legales que en este punto se dan ahora. Y es que, recordemos, no procede la nulidad ni la anulabilidad por la mera omisión de trámites que no sean imperativos ni hayan causado indefensión; en este caso, la causación de la indefensión ha de demostrarse, precisamente, mediante la aportación de la prueba que se pretendió hacer valer y que no fue posible practicar o, en su caso, no fue tenida en cuenta. En el caso que nos ocupa, la actora ha probado que el precio de compra y el de venta resultaron en un saldo negativo para ella, como se observa en las documentales aportadas junto con la demanda y no discutidas de contrario. En consecuencia, se colma la carga de probar que, ya en el momento de girarse la liquidación, no existía una riqueza gravable, y por ello la demanda ha de estimarse".

Preparación y admisión del recurso de casación.

El letrado de los Servicios Jurídicos del Ayuntamiento de El Vendrell (Tarragona), mediante escrito de 8 de abril de 2019 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de febrero anterior.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, la parte recurrente adujo infracción de:

a) El artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

b) El artículo 40 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre Orgánica del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre) ["LOTC"].

c) El principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española ["CE"].

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Tarragona tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 17 de julio de 2019 ordenando remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazando a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala.

La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 8 de octubre de 2020, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"1. Determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia.

2. En caso de responder afirmativamente a la pregunta anterior, habilitado esa posibilidad de revisión de actos firmes, dilucidar en virtud de qué título jurídico -esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas como numerus clausus en el artículo 217 LGT- operaría; y, además, con qué limitación temporal.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1 Los artículos 217 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria.

3.2 Los artículos 38 y 40 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre Orgánica del Tribunal Constitucional.

3.3 El principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española y el artículo 9.1 de la citada Constitución.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Interposición del recurso de casación y escrito de oposición.

El Letrado de los servicios jurídicos del Ayuntamiento de El Vendrell interpuso recurso de casación mediante escrito de 26 de noviembre de 2020, en el que precisar el sentido de sus pretensiones alegando: "que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número UNO de Tarragona, anula la liquidación del impuesto realizada por la Administración realizando una interpretación incorrecta de la STC 59/2017, ya que, alega, " en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor en los terrenos de naturaleza urbana, los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLRHL resultan plenamente constitucionales y por consiguiente, los ingresos realizados por el contribuyente, debidos" ".

La procuradora, doña Sonia Berenguer Lassaletta, en nombre y representación de doña Patricia, emplazada como recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 25 de enero de 2021, solicitando la desestimación del recurso. En su escrito concluye que "lo que se ha sostenido en todo momento por esta parte y así fue considerado por la sentencia de instancia impugnada, es que, ya sea por la nulidad de pleno derecho invocada, ya sea por la vía de la rectificación de la declaración efectuada al entregar la escritura de transmisión del inmueble al Ayuntamiento -lo que también se argumentó en la [vista] judicial en el Juzgado de Tarragona-, o incluso por la vía de la revocación planteada como última alternativa, lo que procede es buscar la forma ajustada a Derecho de resarcir al contribuyente del hecho de haber soportado un impuesto, la plusvalía municipal, en un caso en el que incluso la Administración reconoce que se produjo una minusvalía".

Señalamiento para votación y fallo y deliberación del recurso.

De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 25 de marzo de 2021 se designó como Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 25 de mayo de 2021, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación y posición de las partes.

El recurso de casación planteado suscita una cuestión jurídica similar a la de otros recursos admitidos a trámite [ vid., entre otros, los autos de 30 de mayo de 2019 (RRCA/1068/2019 ECLI:ES:TS:2019:6064 A) 20 de junio de 2019 ( RCA/1665/2019; ECLI:ES:TS:2019:7631A) y 9 de julio de 2019 ( RCA/2596/2019; ECLI:ES:TS:2019:7966A).

La cuestión ha sido ya resuelta por tres sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (RCA/1068/2019; ECLI:ES:TS:2020:984, RCA/1665/2019; ECLI:ES:TS:2020:973 y RCA/2596/2019; ECLI:ES:TS:2020:1364), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.

La sentencia recurrida considero que concurría la causa de nulidad prevista en el artículo 217, 1 e) LGT al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido. La posición de la Corporación municipal se concreta, en síntesis, en la reproducción resumida del criterio expresado en nuestras tres sentencias indicadas. Esa posición no es compartida por doña Patricia que insiste en la idea de que, en el caso en cuestión, lo que se ha producido ha sido una minusvalía y, por ende, que en aplicación de la jurisprudencia emanada del Tribunal Constitucional procede la devolución, más intereses, del importe ingresado en concepto de la liquidación que se le ha girado.

Las semejanzas entre el núcleo esencial del presente recurso de casación y la cuestión que dio origen a las tres sentencias citadas nos conducen, por unidad de criterio y seguridad jurídica, a remitirnos a la última de ellas.

Remisión a la sentencia 436/2020, de 18 de mayo, recaída en el rec. cas. 2596/2019 .

En el fundamento de derecho segundo de dicha sentencia señalábamos, apoyándonos en la doctrina jurisprudencial sobre la revisión de liquidaciones tributarias firmes, que:

"1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011)".

Por otra parte, en su fundamento de derecho cuarto, se formulan consideraciones generales sobre la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes instando la revisión de actos nulos de pleno derecho; si bien se declara que no concurre -en el caso del tributo que nos ocupa y tras la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 - el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, con los siguientes razonamientos:

"1. La sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, como es sabido, declaró la inconstitucionalidad y nulidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", de suerte que -en la interpretación que ha efectuado esta Sala Tercera desde nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017- tales preceptos.

"(...) son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE".

2. A tenor de esa misma sentencia del Tribunal Constitucional, y -también- en los términos en los que esta Sala ha interpretado su contenido, el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso, por cuanto dicho precepto:

"(...) no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica".

3. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.

Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020/2019), referida también al impuesto que nos ocupa aunque desde otra perspectiva: la de la eventual inconstitucionalidad del artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales cuando la aplicación de la regla de cálculo que tal precepto contiene (que parte del porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) determine un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo.

En esta segunda sentencia, declara el Tribunal Constitucional en su fundamento jurídico cuarto que, en supuestos como el descrito:

"(...) La cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo ( art. 31.1 CE)".

Y eso le permite concluir que el artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto 17 Legislativo 2/2004, de 5 de marzo resulta inconstitucional:

"(...) Únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria".

La sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 limita, además, los efectos de su declaración de inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales, al declarar que:

"Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (...), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme".

4. Como decíamos más arriba, esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no se efectuó en la sentencia del mismo Tribunal Constitucional núm. 59/2017.

Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.

5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación.

6. Para llegar a esta conclusión (que - prima facie- permitiría instar la devolución a través del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho o del de revocación) no constituye obstáculo alguno la doctrina de este Tribunal Supremo que arranca de la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (casación núm. 6163/2007) sobre el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

Recordemos que, en ese supuesto, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional dicho gravamen mediante la sentencia núm. 173/1996 en la que - como ha sucedido con la núm. 59/2017- no se limitaron los efectos en relación con actos tributarios que habían ganado firmeza en vía administrativa.

Y la doctrina de este Tribunal, en relación con los posibles efectos de esa declaración de inconstitucionalidad respecto de liquidaciones firmes, se resume en los siguientes términos:

"(...) El ingreso por el gravamen complementario declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo porque los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca".

7. Decimos que esta doctrina no resulta aplicable al caso por la razón esencial de que la misma se efectúa bajo la vigencia de un régimen legal de devolución de ingresos indebidos -el previsto en la Ley General Tributaria anterior- claramente distinto del procedimiento que, para obtener dicha devolución, aparece regulado en la normativa vigente.

En efecto: en el sistema aplicable cuando se estableció aquella doctrina jurisprudencial, la Ley General Tributaria de 1963 dedicaba a la devolución de ingresos indebidos un lacónico precepto (el artículo 155), que se limitaba a afirmar lo siguiente:

"Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal".

Y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, no se establecía más límite al respecto que el plazo de prescripción (artículo 3 de la propia norma reglamentaria).

8. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017- resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3, ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos el artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos.

9. Llegados a este punto nos queda por dilucidar una primera cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria pues este motivo -como ya adelantamos más arriba- es el único que fue tenido en cuenta por el juzgador para considerar nula la liquidación tributaria de la que trae causa el ingreso que, por ello, debe considerase indebido.

Tendremos que pronunciarnos, además y en el caso de que entendamos que tal motivo no concurre, sobre los otros motivos de nulidad que estuvieron en el debate en la medida en que fueron aducidos en el escrito rector del procedimiento abreviado; seguramente en otros procesos resultará obligatorio analizar la incidencia en supuestos como este del artículo 219 de la Ley General Tributaria, pues en ellos tal cuestión será la relevante.

Pero, insistimos, la congruencia interna de esta sentencia, el respeto al debate procesal producido en sede administrativa y en la instancia y el juicio de relevancia que resulta aquí aplicable nos obligan a resolver la casación, en primer lugar, en relación a la concurrencia en el caso del repetido motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria y, en su caso, respecto de los otros tres supuestos de nulidad que tienen aquí, como se ha dicho, relevancia.

10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios "Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:

10.1. La expresión "prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello" debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.

10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.

10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.

11. La circunstancia de que en el procedimiento que dio lugar a la liquidación (firme) que ahora nos ocupa no pudiera el contribuyente -por aplicación del artículo 110.4 de la Ley de Haciendas Locales- acreditar un resultado diferente del resultante de las reglas objetivas de valoración previstas en el precepto no permite afirmar que dicho procedimiento adolezca del motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria. Y ello por las razones que a continuación se exponen:

11.1. El "procedimiento legalmente previsto" cuando se dictó la liquidación firme cuya nulidad se pretende era, cabalmente, el que regulaba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, concretamente, sus artículos 102, 107 y 110.4.

En la sentencia 59/2017, el Tribunal Constitucional declara inconstitucional (completa, absoluta, incondicionadamente) este último precepto por cuanto el mismo impedía a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

Pero eso no permite afirmar, en absoluto, que todas las liquidaciones anteriores a esa sentencia sean nulas por falta de procedimiento, pues eso supondría no ya solo proyectar hacia atrás esa declaración de nulidad, sino, sobre todo, "construir" -retrospectivamente- un procedimiento con un trámite (la eventual prueba de la inexistencia de minusvalía) que no podía ser omitido por la Hacienda municipal por la razón esencial de que "no estaba previsto legalmente", esto es, no estaba contemplado en la Ley reguladora del procedimiento que debía seguirse para liquidar.

11.2. El artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria exige, como se ha visto, que el acto haya prescindido "total y absolutamente" del procedimiento legalmente previsto, y esta exigencia no concurre, desde luego, en los trámites que dieron origen a nuestro acto tributario firme.

En la liquidación girada a la contribuyente, el ayuntamiento de Creixell se atemperó al procedimiento que resultaba de la ley entonces vigente, procedimiento que -solo después de la sentencia del Tribunal Constitucional- se ha revelado inconstitucional por no permitir la prueba de la inexistencia del hecho imponible.

Dicho de otro modo, y gráficamente, para imputar a un ayuntamiento tan grave conducta procedimental determinante de la nulidad de su resolución, tendríamos que exigir a las Haciendas Locales que hubieran inaplicado la Ley o que hubieran incluido en el procedimiento un trámite no previsto -como el de abrir un período de prueba para acreditar la eventual inexistencia de la plusvalía-; algo que, en nuestro caso, ni siquiera fue aducido por el contribuyente en su momento, pues éste solo pretende exonerarse del tributo por ausencia de hecho imponible cuando se publica la sentencia núm. 59/2017 del Tribunal Constitucional.

11.3. Si, como se ha dicho, los preceptos reguladores de la nulidad radical deben ser de interpretación estricta y si, también en los términos vistos, el motivo en cuestión exige que la omisión procedimental sea clara, manifiesta y ostensible, forzoso será concluir que no concurre en el caso analizado el motivo tenido en cuenta en la sentencia de instancia. El ayuntamiento -al liquidar a BANKIA, SA el tributo que nos ocupa- no prescindió absolutamente del procedimiento legalmente previsto sino que, antes al contrario, respetó los trámites previstos en la ley entonces vigente, trámites en los que -ciertamente- no se permitía al contribuyente probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido; pero esa objeción -- declarada con efectos anulatorios por el Tribunal Constitucional años después de girarse la liquidación- no puede ser oponible al ayuntamiento recurrente en la medida en que éste no tenía otra opción, para liquidar el tributo, que ajustarse a la ley reguladora del mismo".

Además, en dicha sentencia razonábamos, en su fundamento de derecho quinto, acerca de que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo de 2017, no convierte en nulas las liquidaciones firmes del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en base a las letras a), f) y g) del artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, en estos términos:

"1. La nulidad de los actos tributarios que prevé el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria se produce en aquellos actos "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".

El hoy recurrente en casación pretendió en vía administrativa y en sede jurisdiccional que concurría esa causa de nulidad en la medida en que, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, el precepto legal que amparaba la liquidación -el artículo 102 de la Ley de Haciendas Locales- vulneraba el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 de la Constitución.

Basta para rechazar esta alegación con recordar que la vulneración del principio de capacidad económica - como consideró el contribuyente en su demanda- no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria, pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución- no constituye un derecho "susceptible de amparo constitucional", como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional).

2. Tampoco concurre en el caso, claramente, el supuesto previsto en la letra f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico "Por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición".

Para fundamentar la concurrencia en el caso de este motivo de nulidad, señalaba en su demanda BANKIA, SA, lacónicamente, lo siguiente:

"El TC ha declarados nulos de pleno derecho los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 LHL, declaración de nulidad que conlleva que haya un acto administrativo expreso (la liquidación) contrario al ordenamiento jurídico (como declara el TC) que permite adquirir un derecho (cobrar o exigir el importe de la liquidación) al ayuntamiento careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición (carencia de cobertura legal para la liquidación con la nulidad de los artículos citados), por lo que también estaríamos en el supuesto contemplado en la letra f) del artículo 217.1 LGT, procediendo por tanto la revisión planteada".

Es evidente que el precepto en estudio sanciona con nulidad radical los actos declarativos de derechos "dictados por la Administración" (expresa o presuntamente) que, sin embargo y al no tener los requisitos fundamentales requeridos por el ordenamiento, no permiten incorporar al patrimonio del particular (no de la Administración autora del acto) un derecho o una facultad que, en puridad, nunca ostentó.

La doctrina científica y la jurisprudencia han puesto especial énfasis, cuando han analizado el artículo que nos ocupa, en delimitar cuáles son, en cada caso, los "requisitos esenciales" (cuya ausencia determinará la nulidad) para adquirir la facultad o el derecho, existiendo cierto acuerdo en afirmar que éstos son aquéllos que constituyan los presupuestos de la estructura definitoria del acto, o sean absolutamente determinantes para la configuración del derecho adquirido o la finalidad que se pretende alcanzar.

El precepto en cuestión, sin embargo, no se refiere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos -como los tributarios que ahora nos conciernen- en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administración- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto.

Resulta, en definitiva, extravagante la alegación de este supuesto de nulidad en relación con un acto administrativo de naturaleza tributaria en el que la Administración competente lo único que ha hecho es exigir un impuesto por entender que concurría el hecho imponible definido en la ley.

El supuesto analizado, en fin, no está pensado en absoluto para supuestos como el que ahora nos ocupa ni, desde luego, resulta aceptable la alegación genérica de que la Administración, al liquidar el tributo, ha obtenido un derecho (el importe de la cuota) sin que concurran los requisitos legalmente previstos tras la sentencia del Tribunal Constitucional.

3. El artículo 217.1 de la Ley General Tributaria contiene una última letra -la g)- en la que declara nulos los actos tributarios "(En) cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".

En el escrito de demanda se justifica la concurrencia de este supuesto de nulidad radical en los siguientes términos literales:

"Finalmente, debemos recordar a este respecto que el artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, Ley 39/2015) recoge las causas de nulidad de pleno derecho cuando establece que los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:

"También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones administrativas no favorables o restrictivas de derechos individuales".

En consecuencia, entendemos que también resulta aplicable la letra g) de dicho artículo, toda vez que, conforme al artículo 47 de la Ley 39/2015, son nulos de pleno derecho cuando vulneren la Constitución, las leyes o el principio de reserva de ley, casa que sucede en este caso, pues la liquidación carece de norma legal de cobertura (al estar expulsados ex tunc del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 LHL), vulnera la LHL (vigente tras esta expulsión) y no cabe duda de que vulnera la Constitución pues así lo ha declarado el TC".

Es evidente que el precepto aducido -el artículo 47.2 de la Ley 39/2015- no es aplicable a los actos administrativos -cualidad que ostenta la liquidación firme que nos ocupa-, sino a las disposiciones generales, lo que determina que no queda justificar la nulidad de aquel acto en una causa no prevista al respecto.

Y es que -y ello no merece mayores razonamientos- los motivos de nulidad radical de los actos administrativos son los previstos en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria (para los actos de naturaleza tributaria) y en el artículo 47.1 de la Ley 39/2015 (para el resto de actos administrativos), y no lo son -en ningún caso- los previstos en el artículo 47.2 de esta última ley, que es el alegado en el escrito de demanda y que se refiere - exclusivamente- a las disposiciones generales.

En cualquier caso, y en relación con este concreto supuesto de nulidad, la Sala entiende necesario efectuar determinadas declaraciones en la medida en que la eventual concurrencia de ese motivo de nulidad radical ha sido objeto de estudio doctrinal y no está, en la práctica, exenta de polémica, por lo que no podemos -ni debemos- eludir un pronunciamiento al respecto.

a) No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad- de un precepto legal (como lo sería, en el caso, el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales, a tenor del cual se dictó un acto administrativo -en el supuesto analizado, la liquidación del tributo) determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.

b) Si los supuestos legales de nulidad radical deben ser objeto -como dijimos más arriba- de interpretación estricta, la aplicación de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria exigiría, cuando menos, que una norma con rango de ley señalara con claridad que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal acarrea la nulidad radical de los actos dictados a su amparo, norma que -como dijimos- no aparece en nuestro ordenamiento jurídico.

c) No consideramos que sea una norma de esa clase -suficiente a los efectos de la nulidad del acto- la contenida en el artículo 39.1 de la Ley Orgánica el Tribunal Constitucional, a cuyo tenor: "Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". No lo entendemos así, en primer lugar, porque la declaración de nulidad que dicho artículo contempla se refiere a los "preceptos" impugnados (o a aquellos otros - preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley-) a los que se extienda la declaración de inconstitucionalidad. De desprenderse de dicha norma legal que la nulidad se extiende a los actos administrativos dictados al amparo del precepto inconstitucional así debería haberse expresado en aquella norma, so pena -ante la falta de tal especificación- de efectuar una interpretación extensiva o amplia del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria contraria a nuestra jurisprudencia.

d) En todo caso, aun admitiendo dialécticamente que el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se refiere también a los actos dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabría entender, en el caso que nos ocupa, que la liquidación firme que analizamos está afectada de la nulidad radical que se infiere de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria.

Recordemos que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 declaró la inconstitucionalidad parcial, condicionada o limitada de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, de manera que tales preceptos -como señalamos expresamente en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 - "son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la Constitución".

Quiere ello decir, por tanto, que la nulidad del acto tributario que nos ocupa sería también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de "reconstrucción" -valga la expresión- del procedimiento que condujo a la liquidación tributaria, analizando los distintos trámites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por éste para determinar si, en ese caso concreto, se habría producido -o no- la vulneración del artículo 31.1 CE al gravarse una situación inexpresiva de capacidad económica por haberse probado por el interesado -a quien incumbe la carga de acreditarlo, según nuestra sentencia de 9 de julio de 2018- la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.

Desde luego esa nulidad condicionada o supeditada al análisis del procedimiento no parece que tenga encaje en el supuesto de nulidad radical que prevé el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria que exige, como los otros supuestos de nulidad, que la radical contravención del ordenamiento jurídico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia, la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y si hubo discusión en su seno sobre la prueba del incremento o aparecía ésta con mayor o menos claridad de los documentos aportados, como la que requeriría la aplicación al caso de la declaración de inconstitucionalidad parcial de continua cita.

e) Y, finalmente, viene al caso recordar aquí la diferencia entre este asunto y el de la inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.

Como se sigue de la declaración de inconstitucionalidad de dicho gravamen, la misma resultó completa e incondicionada, esto es, el gravamen había de reputarse nulo por ser inconstitucional la norma con rango de ley que lo creó.

Esta circunstancia contrasta con la que aquí concurre en la que -insistimos- no existe un pronunciamiento de esa naturaleza, sino otro parcial o condicionado, pues los preceptos legales concernidos no son en todo caso inconstitucionales, sino exclusivamente cuando su concreta aplicación determine que sea gravada una situación inexpresiva de capacidad económica, extremo que debe probar el contribuyente".

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Al igual que en las sentencias indicadas en el fundamento anterior, el contenido interpretativo de ésta es el siguiente:

"a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios .

(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;

(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;

(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y

(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa).

2. No es posible, en el presente recurso, contestar por completo a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en segundo lugar (determinar si concurren o no otros supuestos de nulidad radical de aquellas liquidaciones firmes) por las razones que expusimos más arriba y que descansan, fundamentalmente, en carecer de relevancia esos otros motivos de nulidad para resolver el litigio y la presente casación".

Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

El Ayuntamiento de El Vendrell solicita que se case y anule la sentencia número 38/2019, de 25 de febrero, dictada en el procedimiento abreviado número 492/2017 del Juzgado Contencioso Administrativo número 1 de Tarragona y, consiguientemente, que se desestime el recurso contencioso administrativo promovido por doña Patricia contra su resolución de 9 de octubre de 2017 por la que se había inadmitido por extemporánea la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con relación a la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por importe de 2.467,23 euros, y en su virtud, se venga a declarar la adecuación a derecho de la mencionada liquidación, por ser conformes con el ordenamiento jurídico.

Por el contrario, doña Patricia solicita que se declare no haber lugar al presente recurso de casación y, por ende, que se confirme la sentencia recurrida.

Por todas las razones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores, procede declarar haber lugar al recurso de casación, lo cual conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Patricia, contra la resolución del Ayuntamiento de El Vendrell, de 9 de octubre de 2017, por la que se había inadmitido por extemporánea la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con relación a la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, dictada por el citado Ayuntamiento, con lo cual se confirman los actos y resoluciones administrativas recurridos.

Pronunciamiento sobre costas.

En relación con las costas procesales, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las correspondientes a la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero.

Segundo.- Haber lugar al recurso de casación 5450/2019, interpuesto por el Ayuntamiento de El Vendrell (Tarragona), representado y defendido por el letrado de sus servicios jurídicos, contra la sentencia de fecha 25 de febrero de 2019, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Tarragona en el recurso número 492/2017 relativo a la devolución de ingresos indebidos de la liquidación practicada por dicha Corporación en concepto de IIVTNU, sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Patricia, contra la resolución del Ayuntamiento de El Vendrell, de 9 de octubre de 2017, por la que se había inadmitido por extemporáneo la solicitud de devolución de ingresos indebidos, con relación a la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana dictada por el citado Ayuntamiento, con lo cual se confirman los actos y resoluciones administrativas recurridos.

Cuarto.- No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.