¿Son impugnables las liquidaciones del IIVNTU no recurridas antes de la sentencia del TC que declara parcialmente inconstitucional la Ley del impuesto?

Tribunal Supremo , 10-04-2024
, nº 606/2024, rec.992/2023,  

Pte: Merino Jara, Isaac

ECLI: ES:TS:2024:1883

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 5 de diciembre de 2022 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Palma de Mallorca, que estimó el recurso tramitado como procedimiento abreviado núm. 497/2022, promovido por Cap Adriano, S.L.U., contra la resolución de 1 de junio de 2022 que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la resolución de 20 de abril de 2022 por la que se deniega la solicitud de rectificación planteada el 6 de noviembre de 2021 frente a la liquidación practicada en concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana ["IIVTNU"].

Hechos relevantes.

La mercantil Cap Adriano, S.L.U. promovió solicitud de rectificación de la autoliquidación del IIVTNU el 6 de noviembre de 2021, con posterioridad a la fecha de la sentencia del TC 182/2021 y antes de su publicación en el BOE.

La solicitud tomó, como fundamento para la rectificación, el contenido de la STC 182/2021 de 26 de octubre, que declaró inconstitucionales diversos artículos de la Ley de Haciendas Locales que afectan a la forma de realizar la liquidación de este impuesto.

Por la procuradora doña María Magina Borrás Sansaloni, en representación de la sociedad reseñada, se interpuso recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución del Ayuntamiento de Calviá de fecha 1 de junio de 2022, por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto en fecha 17 de mayo de 2022 contra la resolución de 20 de abril de 2022, por la que se desestimó la solicitud de rectificación, con devolución de ingresos indebidos, anteriormente mencionada, por cuantía de 3.557,24 euros.

La sentencia de instancia.

La sentencia que nos ocupa contiene, en lo que aquí interesa, en el fundamento de derecho tercero la ratio decidendi del sentido del fallo: "Descendiendo al caso que nos ocupa, no es discutido por las partes que el Impuesto sobre el Incremento del valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se abonó el 02/07/2018, antes de la entrada en vigor del referido Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, únicamente aplicable a las transmisiones de inmuebles realizadas a partir del 10 de noviembre de 2021, por carecer de efecto retroactivo.

Como consta en el expediente administrativo, y no es objeto de discusión, la solicitud de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos realizada por la actora, lo fue con posterioridad a la fecha de la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 182/2021 de fecha 26 de octubre de 2021, al haber presentado escrito de solicitud en el Ayuntamiento en fecha 6 de noviembre de 2021.

Por consiguiente, el debate queda circunscrito a determinar si estamos o no ante una situación consolidada, o, dicho en otros términos, en dirimir si la situación consolidada se produce a la fecha de la sentencia (26 de octubre de 2021), como mantiene la demandada, o, a la fecha de publicación de esta en el BOE (25 de noviembre de 2021), como sostiene la actora.

Pues bien, ante esta disyuntiva, entiende este juzgador, que, si bien la sentencia del Tribunal Constitucional dice lo que dice, "a la fecha de dictarse esta sentencia", tal pronunciamiento no parece maridar correctamente con lo previsto en el artículo 164.1 de la CE, en el sentido de que "las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el boletín oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas", ni tampoco con el tenor del artículo 38.uno de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, al regular que "las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación el en el "Boletín Oficial del Estado".

En consecuencia, ante la duda interpretativa planteada, teniendo en cuenta que el sistema de determinación de la base imponible del tributo regulado en el TRLHL era en todo caso incorrecto e inconstitucional 'ab origine', y que afecta a una generalidad de situaciones, se considera justo seguir la interpretación más favorable a los intereses de los administrados, y por ende a la pretensión actora.

Se estima la demanda".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Tramitación del recurso de casación

1.- Preparación. El abogado del Ayuntamiento de Calviá presentó escrito el 1 de febrero de 2023 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 9.3 de la Constitución Española y la jurisprudencia sentada en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que en su fundamento jurídico sexto refiere el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que realiza de la misma, que no han sido tenidos en cuenta por la sentencia impugnada.

El juzgado de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 7 de febrero de 2023.

2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 14 de septiembre de 2023, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

[...] "Determinar si las solicitudes de rectificación formuladas después de dictarse la STC 182/2021 de 26 de octubre, pero antes de la publicación de la sentencia (25 de noviembre de 2021), tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser rectificadas con fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021; y el artículo 38. Uno LOTC.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

Señala, además, el auto que el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido en dos sentencias de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10 de julio (casación 5181/2022, ES:TS:2023:3294) y 12 de julio de 2023 (casación 4701/2022; ES:TS:2023:3100).

3.- Interposición. El letrado del Ayuntamiento de Calviá interpuso recurso de casación mediante escrito de 15 de noviembre de 2023.

Concluye el escrito de interposición solicitando de esta Sala que: "dicte sentencia por la que declare haber lugar al recurso de casación contra la citada sentencia, casándola y anulándola; y que desestime el recurso contencioso- administrativo formulado por la representación de la entidad Cap Adriano SLU, contra la resolución del Ayuntamiento de Calvià por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto en fecha 17/5/22 contra la resolución de 20/4/22 por la que se desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Con imposición de costas a la parte recurrida".

4.- Oposición al recurso interpuesto. La representación procesal de Cap Adriano, S.L.U., emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito, el 3 de enero de 2024, oponiéndose al recurso planteado de contrario y solicitando de esta Sala que: "reconsidere su postura, sentenciando que los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 no se produjeron hasta la publicación de la misma en el BOE, como lo dispone claramente el art. 38.1, y correctamente interpretó la sentencia de instancia, y no habiendo justificación (como esta Sala reconoce en su sentencia del 12 de julio de 2023) para que los efectos surgieran desde la fecha de la sentencia, no siendo suficiente con presumir que "alguna justificación habrá, aunque no nos la digan"".

5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 8 de enero de 2024, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 21 de febrero de 2024 se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 9 de abril de 2024, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

En este asunto, la solicitud de rectificación fue promovida el 6 de noviembre de 2021 frente a la autoliquidación del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana -IIVTNU- esto es, dentro del lapso temporal comprendido entre acotado por la fecha de la STS 181/2021 y la de su publicación en el BOE. El presente recurso tiene por objeto determinar si las solicitudes de rectificación formuladas después de dictarse la STC 182/2021 de 26 de octubre, pero antes de la publicación de la sentencia (25 de noviembre de 2021), tienen o no la consideración de situaciones consolidadas que puedan considerarse susceptibles de ser rectificadas con fundamento exclusivo en la mencionada sentencia.

Alegaciones de las partes.

El Ayuntamiento de Calviá sostiene la coincidencia de la pretensión casacional de esta parte con la acogida en las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 10 de julio (casación 5181/2022, ES:TS:2023:3294) y 12 de julio de 2023 (casación 4701/2022; ES:TS:2023:3100) a que hace referencia el auto de admisión del recurso en el razonamiento jurídico 4.2. donde se dispone lo siguiente:

"En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en las sentencias precitadas [casación 5181/2022, ES:TS:2023:3294 de 10 de julio de 2023 y casación 4701/2022; ES:TS:2023:3100 de 12 de julio de 2023], la Sala estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considerará suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en las sentencias referidas, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad".

En base a esto, el Ayuntamiento de Calviá manifiesta que la pretensión casacional planteada coincide con la acogida en las sentencias referidas.

En efecto, la pretensión casacional planteada en este recurso es la misma que lo fue en los recursos que dieron lugar a las sentencias del TS citadas: la anulación de la sentencia recurrida que había estimado el recurso contencioso administrativo, apartándose del pronunciamiento de la sentencia 182/2021 del TC sobre la consideración de situaciones consolidadas que no podían ser recurridas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad realizada por dicha sentencia, aquellas liquidaciones provisionales o definitivas por el IIVTNU que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021.

Es por ello que, atendiendo a la doctrina fijada en las sentencias del TS citadas, debe ser estimado el presente recurso de casación, procediendo a casar y anular la sentencia recurrida y desestimando el recurso contencioso administrativo que dio origen a las actuaciones.

Sin perjuicio de lo anterior, expone brevemente los motivos por los que se consideran infringidas las normas y jurisprudencia que se identificaron en el escrito de preparación del recurso.

La mercantil Cap Adriano, S.L.U opone frente a las alegaciones de la corporación local autora de la liquidación de la que trae causa el presente recurso de casación que "no comparte los argumentos de la Sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2023, por muy respetuosos que fueran con las atribuciones del Tribunal Constitucional, y considera plenamente acordes con la Ley los de la sentencia de instancia, a los que se remite, creyendo que el respeto al ordenamiento, y concretamente al art. 38.1 LOTC, es más importante que la evitación de "choques de trenes" entre los altos tribunales" por lo tanto, que "se opone al recurso del Ayuntamiento de Calviá, esperando que el Tribunal Supremo reconsidere su postura, sentenciando que los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 no se produjeron hasta la publicación de la misma en el BOE, como lo dispone claramente el art. 38.1, y correctamente interpretó la sentencia de instancia".

El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 10 de julio de 2023, RCA 5181/2022 .

El asunto ahora enjuiciado coincide con otros que ya se han resuelto por esta Sala, de ahí que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica debemos reiterar la doctrina ya fijada y, por ello, nos remitimos a nuestra sentencia de 10 de julio de 2023, recaída en el RCA 5181/2022.

Afirmamos en el fundamento jurídico cuarto de dicha sentencia:

"En anteriores sentencias hemos examinado algunos aspectos del alcance temporal de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre, a tenor de la delimitación de situaciones consolidadas contenida en su FJ 6ª. Así, en la STS de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020) se dijo, sobre la aplicación de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021:

"[...] QUINTO.- Sobre la aplicación de la declaración de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuada en la STC 182/2021, de 26 de octubre.

Con posterioridad al auto de admisión se ha dictado la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara "[...] la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6 [...]".

La cuestión del alcance de la STC 182/2021 y su aplicación al caso litigioso ha sido suficientemente tratada en el recurso de casación. En efecto, la Administración recurrente argumenta extensamente en el escrito de oposición acerca de los efectos de la STC 182/2021 y expone que integraría una argumentación que no debería examinarse en el presente recurso de casación, porque el recurrente, afirma, no planteo la impugnación amparándose en la posible inconstitucionalidad del método de cálculo de la base imponible.

Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas de normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40. 2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

Aún así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio, FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio, FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio, FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero, FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio, FJ 3º a); STC 140/2016, FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5º a)31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así:

"[...] 6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha [...]".

Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio (FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo (FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio (FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos " [...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021, ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT, a la fecha de la STC 182/2021.

[...]

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura. [...]".

Por tanto, dados los términos en que se expresa la STC 182/2021, de 26 de octubre, es indudable que la voluntad del Tribunal Constitucional es fijar la intangibilidad de las diversas situaciones consolidadas a la fecha de dictado de la sentencia, no a la de la publicación. Es cierto que el art. 164.1 CE, al igual que el art. 38 de la LOTC, establecen que el valor de cosa juzgada y los efectos generales de las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley se producen desde la fecha de su publicación en el BOE. Sin embargo, hay que precisar que la potestad de delimitar las situaciones intangibles no tiene fundamento en esta norma, sino que es una interpretación que extrae el propio Tribunal Constitucional de la ausencia de regulación explícita en la LOTC respecto a la potestad de delimitación temporal de los efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de leyes. Así, en la STC 45/1989, de 20 de febrero se explica que la ausencia de correspondencia en todo caso entre declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma declarada inconstitucional, en particular a propósito de los efectos temporales de la declaración no supone indefectiblemente la vinculación de sus respectivo efectos, puesto que "[...] Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento [...]" (FD 11).

Por otra parte, no se trata de una facultad extraña a otros Tribunales Constituciones de nuestro entorno jurídico, y como máximo exponente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con fundamento, éste último, en el art. 264 del Trata de Funcionamiento de la Unión Europea que establece:

"[...]Si el recurso fuere fundado, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declarará nulo y sin valor ni efecto alguno el acto impugnado.

Sin embargo, el Tribunal indicará, si lo estima necesario, aquellos efectos del acto declarado nulo que deban ser considerados como definitivos [...]".

La doctrina del Tribunal Constitucional, como se dijo en nuestra STS de 26 de julio de 2022, cit., ha establecido con carácter variable el alcance de las situaciones de intangibilidad. La decisión al respecto se basa en la ponderación entre los distintos principios constitucionales en conflicto, y la necesidad de preservar determinados efectos temporales de la norma declarada inconstitucional como medio para preservar los que se consideran más necesitados de protección. En algunas ocasiones ha llegado incluso a establecer que una norma debía seguir siendo provisionalmente aplicable después de haber sido declarada inconstitucional, a fin de evitar un vacío normativo que dejara desprotegidos y propiciara la lesión de intereses constitucionalmente relevantes ( SSTC 195/1998, 208/1999 y 13/2015).

Aunque la STC 182/2021 no hace mención explícita a los principios e intereses protegidos al decidir que sea la fecha de dictado de la sentencia el hito temporal determinante de la intangibilidad de situaciones que califica de consolidadas, no cabe desconocer que, como se ha afirmado por el propio TC, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, el art. 40.1 LOTC establece un límite mínimo que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). El hito procedimental del dictado de sentencia es anterior al de publicación de la sentencia en el BOE, pero ciertamente es el momento en que se forma la decisión del Tribunal, con independencia de que la sentencia tan solo puede ser publicada en unión de los votos particulares formulados a la misma, que en este caso son dos, conforme al art. 90.2 LOTC. El momento de la publicación en el BOE debe producirse en todo caso dentro de los "[...] 30 días siguientes a la fecha del fallo [...]" ( art. 86.2 LOTC). La fecha de adopción del fallo, que en la STC 182/2021 se corresponde además con la del dictado de la sentencia, es un hito temporal esencial en la exteriorización de la decisión del Tribunal Constitucional que, aunque eventualmente pueda no ser conocido hasta que la sentencia sea publicada en el BOE, sí cabe que sea objeto de publicación previa a través de otros medios distintos a la publicación en el BOE, según previene el art. 86.tres de la LOTC, cuando dice que "[...] [s]in perjuicio en (sic) lo dispuesto en el apartado anterior, el Tribunal podrá disponer que las sentencias y demás resoluciones dictadas sean objeto de publicación a través de otros medios [...]". Esta publicación adicional se acordó por el Tribunal Constitucional en el caso de la STC 182/2021, de 26 de octubre, mediante la información difundida por nota de prensa oficial del Tribunal Constitucional (nota informativa 99/2021, de 26 de octubre de 2021, mismo día de su dictado), que incluyó la parte dispositiva de la sentencia, esto es, el fallo, con la referencia a la limitación de efectos respecto a situaciones firmes antes de la aprobación de la sentencia "[...] en los términos previstos en el fundamento jurídico 6º [...]". En definitiva, no es en absoluto ajeno a la LOTC, antes bien, se prevé expresamente en la misma la posibilidad de publicación del fallo previamente a la preceptiva publicación por el BOE, por razones que el legislador ya preveía en 1979, al publicarse la LOTC, y que sin duda son de mayor intensidad en la sociedad actual. Anticipar en la forma prevista legalmente la información del fallo es una facultad del Tribunal Constitucional que, igualmente puede ponderar los efectos de todo orden que hacerlo así, o, por el contrario, no hacerlo, ocasionaría.

Por tanto, la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que "[...] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva [...]", tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales "[...] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos [...]", según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha".

Por todo ello, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia a la que nos hemos remitido, fijamos la doctrina que ahora debemos reiterar, que es la siguiente:

"de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.

Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021".

Resolución de las pretensiones de las partes.

Las pretensiones del Ayuntamiento de Calvíá se concretan en:

"a) Que, declarando haber lugar al presente recurso interpuesto contra la sentencia núm. 710/2022 de 5 de diciembre de 2022, dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 2 de Palma en el Procedimiento Abreviado 497/2022, la case y anule.

b) Que se desestime el recurso contencioso administrativo formulado por la representación de la entidad Cap Adriano SLU, contra la resolución del Ayuntamiento de Calviá por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto en fecha 17/5/22 contra la resolución de 20/4/22 por la que se desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana".

Por su parte, la mercantil Cap Adriano, S.L.U , se opone al recurso de casación de que trae causa la liquidación recurrida y, por ello, pretende que la sentencia de instancia sea confirmada.

Pues bien, En aplicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, y de conformidad con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado en esta sentencia, debe prosperar el recurso de casación dado que la sentencia recurrida niega indebidamente la calificación de situación consolidada a la liquidación aquí impugnada, que no había sido recurrida hasta el día 6 de noviembre de 2021, por tanto, con posterioridad al día 26 de octubre de 2021 y cuya impugnación se fundamentó exclusivamente en aquella declaración de inconstitucionalidad en que se dictó la STC 182/2021, pues no se niega la existencia de un incremento de valor de los terrenos en la cuantía fijada en la determinación de la base imponible de la liquidación. Dado que el recurso de reposición no se interpuso hasta el día 6 de noviembre de 2021, con posterioridad a la fecha de 26 de octubre de 2021, la referida liquidación provisional debe ser calificada de situación consolidada y no impugnable con fundamento en la STC 182/2021, de 26 de octubre, por lo que el recurso contencioso-administrativo ha de ser desestimado.

Costas.

En relación con las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, no ha lugar a hacer imposición a ninguna de las partes, dadas las dificultades jurídicas que suscita la cuestión controvertida, por lo que de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

PRIMERO.- Reiterar la doctrina jurisprudencial que ya fijamos en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 10 de julio de 2023, RCA 5181/2022.

SEGUNDO.- Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 992/23, interpuesto por la representación procesal del Ayuntamiento de Calviá contra la sentencia núm. 710/22 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 2 de Palma, dictada en recurso PA 497/2022, de modo que se casa y anula la sentencia recurrida.

TERCERO.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo, procedimiento abreviado, núm. 497/2022, registrado ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Palma de Mallorca, promovido por Cap Adriano, S.L.U., contra la resolución de 1 de junio de 2022 que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la resolución de 20 de abril de 2022 por la que se deniega la solicitud de rectificación planteada el 6 de noviembre de 2021 frente a la liquidación practicada en concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

CUARTO.- Hacer el pronunciamiento sobre costas en los términos expuestos en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.