Retasación de bien expropiado: tratamiento de la ganancia patrimonial a efectos del IRPF

Tribunal Supremo , 18-11-2024
, nº 1837/2024, rec.1161/2023,  

Pte: Merino Jara, Isaac

ECLI: ES:TS:2024:5629

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 25 de noviembre de 2022 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que desestimó el recurso núm. 311/2022 interpuesto por doña Apolonia frente a la resolución del TEARCV de 31 de enero de 2022, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación, de 31 de mayo de 2018, del IRPF de los ejercicios 2012 a 2015.

Hechos relevantes.

1º.- Procedimiento de expropiación forzosa e impugnaciones del justiprecio

Doña Apolonia adquirió en 1985, por sucesión hereditaria, un 6,25 por ciento de la propiedad proindiviso de las fincas identificadas del siguiente modo: «Un campo en Campanar-Valencia, partida del Pohuet, hoy San Pablo, de 1 hectáreas, 82 áreas y treinta y nueve decímetros cuadrados...».

El 24 de julio de 1998, el Ayuntamiento de Valencia acordó la aprobación definitiva del "Proyecto de Expropiación de los Terrenos para la ejecución del DIRECCION000", dentro del cual quedaban incluidas las fincas referidas (identificadas en el expediente como fincas NUM000 y DIRECCION000) y cuya ocupación se declaró urgente por acuerdo de 2 de febrero de 1999.

Tras el levantamiento del acta previa a la ocupación y la aprobación del importe de las correspondientes hojas de depósito previo e indemnizaciones por rápida ocupación, el 18 de mayo de 2000 se levantó acta de pago y ocupación y al pago de 58.742,93 euros (importe total del que un 6.25 % correspondió a la recurrente).

Estando la señora Apolonia y el resto de copropietarios disconformes con el precio ofrecido por el consistorio, se tramitó expediente de justiprecio ante el Jurado Provincial de Expropiación (JPE) que finalizó mediante acuerdo de 5 de mayo de 2005, que determinó un justiprecio de 273.672 euros (importe total). La resolución fue impugnada ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó el recurso en sentencia de 28 de octubre de 2009 (rec. 1296/2005) quedando diferida la valoración última a la ejecución de sentencia.

Esta sentencia fue, a su vez, impugnada en casación para la unificación de doctrina en recurso promovido por el Ayuntamiento de Valencia, resuelto por la Sección Sexta de esta Sala, en sentencia de 22 de diciembre de 2010 (rec. 112/2010, ECLI:ES:TS:2010:7241) en la que se declaró no haber lugar al recurso.

Tras ello, la hoy recurrente y el resto de los copropietarios promovieron incidente de ejecución de la sentencia de 28 de octubre de 2009, para la fijación del justiprecio. El incidente fue inicialmente inadmitido sobre la consideración de que el justiprecio había caducado y había sido objeto de retasación -como se expondrá a continuación- y, posteriormente, admitido, tras la estimación del recurso de súplica, en relación con los intereses de demora devengados.

2º.- Solicitud de retasación ( art. 58 LEF ).

Mientras tanto, y una vez transcurrido el plazo legal de dos años fijado en el artículo 58 de la LEF (en la redacción original, aplicable ratione temporis) sin que se hubiera abonado o consignado el pago del justiprecio fijado por la resolución del JPE, de 5 de mayo de 2005, la recurrente y demás propietarios solicitaron, el 15 de abril de 2008, la retasación de las fincas expropiadas.

El JPE dictó resolución, de 10 de marzo de 2010, que fijó el importe de la retasación en 1.401.599,75 euros. Esta resolución administrativa fue recurrida tanto por el ayuntamiento como por los propietarios, dando lugar a que, en sentencia de 24 de febrero de 2012, el TSJ de la Comunidad Valenciana fijara el justiprecio, en primera instancia, en 2.079.268,63 euros, resolución judicial que recurrieron en casación los expropiados y que fue casada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de febrero de 2015, rec. 2050/2012, por arbitrariedad en la valoración de la prueba, lo que llevó a que, mediante auto del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 8 de abril de 2016, en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, el justiprecio resultante de la retasación quedara definitivamente fijado en 11.347.523,74 euros.

El Ayuntamiento de Valencia interpuso recurso de reposición, desestimado por otro auto de 6 de mayo de 2016 y, posteriormente, recurrido en casación. Finalmente, la sentencia de 19 de febrero de 2018 de la Sección Quinta de esta Sala Tercera, (rec. 2009/2016) estimó el recurso de casación, ordenando la retroacción de actuaciones para la fijación del justiprecio atendiendo a las bases de la sentencia de 13 de febrero de 2015. Consecuencia de todo lo expuesto, quedó fijado el justiprecio de la retasación en el importe de 9.000.138,73 euros.

3º.- Procedimiento de inspección tributaria.

El 12 de diciembre de 2016, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Valencia notificó a la señora Apolonia el inicio de un procedimiento de inspección tributaria, de carácter parcial, respecto del IRPF, periodos 2012 a 2015, limitado a la comprobación de las rentas resultantes de los procedimientos expropiatorios y de solicitud de retasación de las fincas en su día expropiadas.

Tras los trámites legalmente previstos, el procedimiento concluyó con la liquidación, de 31 de mayo de 2018, en el que se hacían constar, además de las incidencias del procedimiento expropiatorio, las circunstancias siguientes:

- Que la comprobada no incluyó, en sus autoliquidaciones del IRPF de 2012 a 2015, ninguna ganancia patrimonial por la percepción del justiprecio ni de la retasación, al entender que debían imputarse temporalmente al ejercicio 2000 y que no estaban sujetas por aplicarse los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena LIRPF.

- Que sí se declararon, como rendimientos de capital mobiliario, en los ejercicios 2015 y 2016, los intereses de demora percibidos, pero sin distinguir los correspondientes al retraso en la fijación del justiprecio ( art. 56 LEF) y los derivados de la demora en el pago por la Administración ( art. 57 LEF). Con base en lo anterior, el acuerdo regulariza la situación de la recurrente de este modo:

a) En primer lugar, integrar en la base imponible del ahorro las ganancias patrimoniales no declaradas respecto de los importes percibidos por la retasación de la finca expropiada, descartando aplicar los coeficientes reductores de la disposición transitoria 9ª LIRPF e imputando temporalmente las ganancias citadas, en atención a las sentencias de 24 de febrero de 2012, del TSJ de la Comunidad Valenciana y de 13 de febrero de 2015 del Tribunal Supremo sobre justiprecio de la retasación al año 2012 y a 2015.

b) En segundo lugar, se integran, en la base imponible del ahorro, las ganancias patrimoniales derivadas de los intereses de demora, expropiatorios que se imputan temporalmente del siguiente modo: al periodo 2012 los intereses del artículo 56 LEF, por ser en el que se fijó definitivamente el justiprecio; a 2015, año en el que se abonó el justiprecio, los intereses del artículo 57 LEF.

4º.- Reclamación económico-administrativa.

Frente al anterior acuerdo de liquidación, la señora Apolonia formuló reclamación, desestimada mediante resolución de 31 de enero de 2022, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

5º.- Recurso contencioso-administrativo.

Disconforme con la anterior resolución, la obligada tributaria interpuso recurso núm. 311/2022 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y que fue desestimado mediante sentencia de 25 de noviembre de 2022.

La sentencia de instancia.

La sentencia, en lo que a este recurso interesa, funda su decisión desestimatoria en la de la misma Sala y Sección, de 23 de noviembre de 2022 (rec. 310/2022) que reproduce en su fundamento jurídico tercero y del que interesa extractar el siguiente fragmento: «Debemos tener en cuenta la doctrina jurisprudencial de las SSTS de 22-5-2015 y 13- 2- 2015 según la cual "la retasación no es una mera actualización del justiprecio originario, ni es una adaptación de los datos entonces tenidos en cuenta a la coyuntura económica actual. La retasación consiste en la fijación de un nuevo justiprecio, mediante una nueva valoración del bien expropiado con arreglo a los rasgos jurídicos del mismo (clasificación del suelo, aprovechamiento, etc.) en el momento en que dicha retasación es solicitada. Las únicas características originarias del bien expropiado que deben seguir considerándose a efectos de la retasación son las puramente físicas, ya que como consecuencia de la realización del proyecto que legitimó la expropiación es posible que dichas características físicas hayan variado; y tomar en consideración esas nuevas características físicas conculcaría la prohibición, impuesta por el art. 36 de la LEF , de incluir en el justiprecio las plusvalías -o las minusvalías- habidas con posterioridad a la iniciación del expediente expropiatorio. En resumen, la retasación debe buscar el valor del bien expropiado en el momento en que aquélla se solicita, si bien considerando idealmente que las características físicas del bien expropiado siguen siendo las que tenía en el momento de iniciación del expediente expropiatorio".

De ahí que lleguemos a la misma conclusión que las SSAN de 30-10-2019 y 13-11- 2019 entendiendo que "la ganancia patrimonial que representa el nuevo justiprecio determinado en retasación no coincide con la alteración en la composición del patrimonio materializada con la ocupación del bien expropiado, sino que se trata de un nuevo derecho. Es incuestionable que hasta que no se lleva a cabo la retasación no surge el derecho del expropiado a percibir el incremento del valor del justiprecio, que hasta entonces no era más que una mera expectativa sin cuantificar".

Por lo que, en nuestro caso, no habiéndose adquirido e incorporado al patrimonio de la parte recurrente el derecho de retasación sino después del año 1994, no resulta aplicable a la ganancia patrimonial litigiosa la invocada Disposición transitoria 9ª de la Ley del Impuesto y sus coeficientes de abatimiento».

La citada sentencia es objeto del presente recurso

Tramitación del recurso de casación

1.- Preparación. El procurador, don Ricardo Manuel Martín Pérez, en representación de doña Apolonia, presentó escrito, el 30 de enero de 2023, preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos, los artículos 33.1 y 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) en relación con los artículos 58 y 35.3 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa (LEF), la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, LIRPF, y la misma disposición de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y el artículo 9.3 de la Constitución Española (CE).

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 2 de febrero de 2023.

2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 12 de febrero de 2024, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

«2.1. Determinar si, a efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como efecto de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF ) trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente por la expropiación del bien o derecho o si, por el contrario, debe considerarse que se trata de valorar de nuevo tal ganancia.

2.2. Aclarar cómo debe imputarse temporalmente la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) y, en particular, si en los casos en los que haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, es aplicable la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016 ) en virtud de las cuales, cuando el justiprecio es objeto de recurso, el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme.

2.3. Discernir, a partir de la respuesta dada a la anterior cuestión, si a tales ganancias les resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF , a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, siempre que el bien expropiado cuya retasación se insta no estuviera afecto a actividades económicas y hubiera sido adquirido antes de la expresada fecha.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 33.1, 35, la disposición transitoria novena y la disposición final octava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los artículos 35.3 y 58 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA».

3.- Interposición. La procuradora doña Inés Tascón Herrero, en nombre de doña Apolonia, interpuso recurso de casación mediante escrito de 4 de marzo de 2024.

Concluye el escrito de interposición delimitando el objeto de su pretensión casacional en que por esta Sala se realicen los siguientes pronunciamientos: «1º) Se fijen los criterios interpretativos que respaldan la jurisprudencia que se establece.

2º) Declarar que ha lugar al recurso de casación deducido por doña Apolonia contra la Sentencia de 25 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJCV en el recurso número 311/2022, casando y anulando dicha sentencia.

3º) Estimar, en relación con las cuestiones objeto del presente recurso de casación, el recurso nº 311/2022, deducido por esta parte contra la Resolución del TEARCV, de 31 de enero de 2022 (Recl. NUM006), que desestimó la reclamación formalizada contra el acuerdo de liquidación del IRPF de los ejercicios 2012 y 2015 dictado por la Inspección de los tributos de la AEAT, ordenando por ello la anulación de esta liquidación recurrida para eliminar las ganancias patrimoniales correspondientes al justiprecio por retasación, por prescripción y por aplicación de los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena de la LIRPF».

4.- Oposición al recurso interpuesto. El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito, el 25 de abril de 2024, oponiéndose al presente recurso, en el cual frente a las pretensiones del recurrente, tras la debida argumentación, concluye que la doctrina a fijar por esta Sala debería dar la siguiente respuesta a la cuestión controvertida: «1. A efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como efecto de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente por la expropiación del bien o derecho, no consistiendo en una nueva valoración de tal ganancia.

2. La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF), cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, debe imputarse al ejercicio en el que la resolución judicial que lo determine devenga firme, lo que está en línea con la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016), sin que esta conclusión entre en contradicción con el principio de confianza legítima ni con ningún otro principio.

3. En las circunstancias del caso, a la ganancia patrimonial cuya causa es la retasación no le resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, puesto que el ejercicio del derecho de retasación, determinante de una segunda alteración patrimonial, ha tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, por más que el bien expropiado cuya retasación se instó no estuviera afecto a actividades económicas y hubiera sido adquirido antes de la expresada fecha».

5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 6 de mayo de 2024, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 24 de junio de 2024 se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 8 de octubre de 2024, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste, en primer término, en determinar si, a efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como efecto de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente por la expropiación del bien o derecho o si, por el contrario, debe considerarse que se trata de valorar de nuevo tal ganancia.

En segundo lugar, aclarar cómo debe imputarse temporalmente la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) y, en particular, si en los casos en los que haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, es aplicable la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( recs. cas. 1137/2016 y 1647/2016) en virtud de las cuales, cuando el justiprecio es objeto de recurso, el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme.

Y, por último, conectada con la primera, discernir si a tales ganancias les resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, siempre que el bien expropiado cuya retasación se insta no estuviera afecto a actividades económicas y hubiera sido adquirido antes de la expresada fecha.

Posición de las partes.

En el escrito de interposición, la Sra. Apolonia, comienza manifestando a) que los expropiados cobraron, en 2000 y 2008, el justiprecio resultante de la tasación, pero no llegaron a cobrar cantidad alguna del importe fijado judicialmente el 11 de enero de 2017, por caducidad del justiprecio en aquel procedimiento fijado; y b) que, en ejecución de sentencias dictadas en 2012 y 2015, cobraron dos importes a cuenta del justiprecio resultante de la retasación, de los que, descontados los gastos derivados del proceso judicial, el 6,25% correspondiente a la recurrente ascendió a 106.696,37 euros en 2013 y 181.420,96 euros en 2016, más intereses, tanto por la demora en la fijación del justiprecio ( art. 56 LEF) como por el retraso en el pago ( art. 57 LEF) versando todas las cuestiones planteadas en la presente litis sobre el tratamiento tributario que, en el IRPF, ha de darse a las cantidades reconocidas judicialmente a cuenta del justiprecio valorado en el procedimiento de retasación.

A continuación, señala que la recurrente no declaró en el IRPF las cantidades cobradas en 2013 y 2016 por considerar que eran parte de la ganancia patrimonial generada por la expropiación de 18 de mayo de 2000, devengada en dicho ejercicio prescrito y que, además, resultaban de aplicación los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria Novena de la LIRPF ( DT 9ª LIRPF) que eliminaban la base imponible correspondiente.

La Inspección de los tributos regularizó la situación tributaria imputando, como ganancias patrimoniales del IRPF devengadas en los ejercicios 2012 y 2015, las cantidades reconocidas mediante sendas sentencias en concepto de justiprecio determinado mediante retasación, sin deducción del coste de adquisición del terreno, ni aplicación de coeficientes de abatimiento. A los mismos ejercicios se imputaron, también como ganancias patrimoniales, los intereses reconocidos en aplicación de los artículos 56 y 57 LEF.

En relación con la primera cuestión, relativa a la determinación de la ganancia patrimonial resultante de la retasación, comienza la Sra. Apolonia alegando que las sentencias de la Audiencia Nacional que se han hecho eco de esta doctrina a las que se remite la sentencia de instancia [ SSAN de 30 de octubre de 2019 (rec. 492/2017) y de 13 de noviembre de 2019 (rec. 491/2017)] confirman el criterio del TEAC, según el cual: «la ganancia patrimonial que representa el nuevo justiprecio determinado en retasación no coincide con la alteración en la composición del patrimonio materializada con la ocupación del bien expropiado, sino que se trata de un nuevo derecho», pero incurriendo en clara incongruencia interna cuando consideran que «esta cuestión ha sido abordada por las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo (cas. 1137/2016) y 12 de julio de 2017 (cas. 1647/2016)». En realidad, señala la recurrente, estas dos sentencias del Tribunal Supremo no tratan de justiprecios resultantes de la retasación, por lo que resulta imposible que en ellas se hubiera abordado la cuestión en este caso controvertida.

Mantiene que lo que realmente hace la AN en estas sentencias es trasladar al justiprecio determinado en un procedimiento de retasación, el criterio de imputación temporal de rentas establecido en las indicadas sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 para el justiprecio resultante de procedimientos de revisión del justiprecio inicial.

En cuanto a la naturaleza y contenido de la retasación, la recurrente manifiesta que ni el carácter garantista de la retasación, ni el hecho de que el derecho a ejercitarla nazca con posterioridad a la transmisión del bien expropiado, permiten desvincular el «justiprecio» que, mediante dicho procedimiento, se determina, de la alteración patrimonial que el patrimonio del expropiado sufre como consecuencia de la expropiación, en virtud de la cual sustituye un bien o derecho de su propiedad por la indemnización cuyo importe se cuantifica en el procedimiento de retasación.

La retasación forma parte del procedimiento legalmente establecido para la expropiación, todo él concebido como garantía jurídica del expropiado frente a la expropiación forzosa como potestad que habilita a la Administración pública para la privación coactiva de bienes y derechos de contenido patrimonial, cuyos perfiles esenciales se contienen en el artículo 33.3 de la Constitución Española. «Son, por tanto, tres las garantías de la propiedad privada frente al poder expropiatorio de los poderes públicos: 1) un fin de utilidad pública o interés social, o causa expropiandi; 2) el derecho del expropiado a la correspondiente indemnización, y 3) la realización de la expropiación de conformidad con lo dispuesto en las Leyes» ( STC 166/1986, de 19 de diciembre, FD 13).

De estas tres garantías, interesa especialmente, en este caso, la segunda y tangencialmente la tercera. A propósito de la segunda, esto es la mediación de la "correspondiente indemnización", también ha señalado el Tribunal Constitucional que, en las expropiaciones urgentes, «el momento en que se produzca el efecto traslativo de la propiedad o titularidad de los bienes y derechos expropiados no depende del previo pago de la indemnización»; y que: «En cuanto al contenido o nivel de la indemnización, una vez que la Constitución no utiliza el término «justo precio», dicha indemnización debe corresponder con el valor económico del bien o derecho expropiado siendo por ello preciso que entre éste y la cuantía de la indemnización exista un proporcional equilibrio».

Considerando lo anterior, se desprende el rechazo a: (i) que transcurra un período de tiempo excesivamente largo hasta la determinación definitiva del justiprecio y su abono ( SSTEDH de 11 de enero de 2000, Almeida Garret, Mascarenhas Falcao, demandas 28193/96 y 30299/96; de 19 de febrero de 2004, Primitivo, demanda 52662/99; y de 4 de noviembre de 2004, Geraldes Barba, demanda 61009/00); (ii) que los intereses moratorios no compensen al expropiado en caso de tardanza en el pago ( SSTEDH de 6 de junio de 2001, Gülfiye Özturk, demanda 19679/92; y de 19 de febrero de 2004, Primitivo, demanda 52662/99); y (iii) que la demora injustificada en la ejecución o cumplimiento de la causa de expropiar juegue en contra de los intereses patrimoniales del propietario, quien no se beneficia del incremento de valor que el bien ha experimentado desde que fue expropiado ( STEDH de 2 de julio de 2002, Motais de Narbonne, demanda 48161/90).

En cuanto a la tercera garantía, denominada "garantía del procedimiento expropiatorio" también ínsita en el art. 33.3 CE, «se establece en beneficio de los ciudadanos y tiene por objeto proteger sus derechos a la igualdad y seguridad jurídica, estableciendo el respeto y sumisión a normas generales de procedimiento legalmente preestablecidas, cuya observancia impida expropiaciones discriminatorias o arbitrarias» ( STC 166/1986, de 19 de diciembre, FJ 13).

Entre dichas normas, se encuentran el derecho a la retasación que tiene una escueta regulación de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, cuyo artículo 58, dentro del capítulo relativo a las "Responsabilidades por demora" (Título II, capítulo V), dispone, en la redacción ratione temporis aplicable al presente caso: «Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá que proceder a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo III de este título». Debe tenerse en cuenta también que, en el artículo 35.3 de la misma ley, se establece que: «La fecha del acuerdo [del Jurado de Expropiación] constituirá el término inicial para la caducidad de la valoración establecida en el artículo 58 de esta Ley» y que el artículo 74 del Reglamento de la LEF (Decreto de 26 de abril de 1957) establece:

«1. En relación con lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley, se entenderá por justo precio el fijado administrativamente.

2. La nueva evaluación prevista en dicho artículo de la Ley se hará a instancia del expropiado, por quien se formulará nueva hoja de aprecio en la forma prevista en el artículo 29, sin necesidad de requerimiento de la Administración.

Presentada esta instancia, se seguirán los trámites previstos en el capítulo III del título II».

A partir de esta regulación, la jurisprudencia ha interpretado que la retasación supone volver a valorar, por caducidad de la inicial valoración. Y ello, teniendo en cuenta que: «la retasación no es una mera actualización del justiprecio, ni es una adaptación o reajuste de los datos entonces tenidos en cuenta a la coyuntura económica actual, sino que la retasación consiste en la fijación de un nuevo justiprecio, mediante una nueva valoración del bien expropiado, con arreglo a los rasgos jurídicos del mismo (aprovechamiento, clasificación), en el momento en que dicha retasación es solicitada, siendo las únicas características originarias del bien expropiado que deben seguir considerándose a efectos de la retasación las puramente físicas» ( STS de 9 de febrero de 2015, rec. cas. 2722/2012). Y también, que: «El hecho determinante del nacimiento del derecho a la retasación viene constituido por la caducidad del justiprecio fijado por el Jurado, en razón del transcurso del plazo de dos años establecido en el art. 58, por la Ley de Expropiación Forzosa. El fundamento de dicha caducidad, según la jurisprudencia (...) es la necesidad de evitar que el paso del tiempo y la erosión inflacionaria alteren la relación patrimonial existente entre los bienes expropiados y la indemnización establecida como compensación por su pérdida o, dicho en otras palabras, la apreciación del legislador en el sentido de considerar que, transcurridos dos años desde la fijación del justiprecio en vía administrativa, el mismo puede no satisfacer ya la exigencia de abono de una indemnización que se corresponda con el sacrificio patrimonial sufrido por el expropiado y que exige el art. 33.3 de la Constitución, por lo que se reconoce ex lege el derecho del mismo a la determinación de un nuevo justiprecio» ( STS, Sala 3ª, Secc. 6ª, de 5 de marzo de 2012 (rec. cas. 5700/2010). Esta jurisprudencia rechaza ya la idea del "justiprecio suplementario" presente en las sentencias de la AN a las que la de instancia remite.

Conviene recordar que: «La caducidad del procedimiento se constituye así como una forma de terminación del procedimiento que penaliza la falta de diligencia de la Administración en el cumplimiento de los plazos legalmente establecidos para tramitar y resolver. (...)» Es más, en la STS de 10 de enero de 2017, rec. cas. 1943/2016, se afirmaba que «el procedimiento caducado se hace inexistente» ( STS de 19 de marzo de 2018, rec. cas. 2054/2017). La caducidad implica lo que se ha venido a denominar como "desaparición jurídica" del procedimiento, que no del derecho sustantivo que en él se trataba de hacer valer, de ahí que, se establezca en el artículo 58 LEF que, como consecuencia de la caducidad, «habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación». Con ello, la validez y eficacia del primer justiprecio no está sujeta a un término resolutorio, sino a una condición resolutoria, siendo el evento desencadenante que el expropiado, una vez pasados dos años, solicite la retasación de los bienes. La retasación conlleva por tanto un nuevo procedimiento para la determinación de un justiprecio que está sin determinar por caducidad del primero.

Y ello porque el pago, en un plazo razonable, es requisito de una justa indemnización. Producido el impago durante el plazo legalmente establecido, cabe la solicitud de retasación en evitación de que la Administración pudiera beneficiarse de su propio incumplimiento.

Seguidamente, se ocupa la recurrente del concepto de ganancia patrimonial en el IRPF, manifestando que para resolver la cuestión controvertida, las anteriores consideraciones han de ponerse en relación con los artículos 33.1, 34.1 y 35.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, en el primero de los cuales se establece que: «Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél» ( art. 33.1); alteración que, en este caso, viene provocada por la transmisión de los bienes expropiados, para los que se fija inicialmente un valor de transmisión que ex lege ( art. 35.3 LEF) se declara caducado por impago durante más de dos años, razón por la cual ha de fijarse uno nuevo, que es el justiprecio determinado en el procedimiento de retasación.

Cree la recurrente que, incluso sin atender a la finalidad de la norma que estatuye el derecho a la retasación, atendiendo exclusivamente a los efectos de la caducidad del primer justiprecio, resulta palmaria: a) la correlación del ingreso-gasto generado con la transmisión del inmueble que el artículo 34.1 de la Ley del IRPF establece, según el cual: «1. el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales»; así como b) que el justiprecio fijado en la retasación es el «importe real por el que la enajenación se hubiese realizado», que constituye el "valor de transmisión" según dispone el art. 35.2 LIRPF.

Sólo existe un valor de transmisión, que en caso de retasación es el justiprecio resultante del segundo procedimiento de valoración con el que se compensa económicamente al expropiado por la pérdida de la propiedad del bien expropiado. Y de ese valor de transmisión único habrá de deducirse el correspondiente coste de adquisición, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial provocada por la transmisión.

La caducidad de la primera valoración, que los arts. 58 y 35.1 LEF establecen, suprime todos los efectos jurídicos que eventualmente pudieran dimanar del procedimiento caducado en una clara voluntad de eliminar todo rastro jurídico de la primera valoración y deja con ello el justiprecio resultante de la retasación como único valor de transmisión a los efectos del art. 34.1 LIRPF.

A juicio de la recurrente, sólo ha habido un cambio en la composición del patrimonio -producido con la transmisión forzosa de los terrenos en el año 2000- y, asimismo, sólo existe un valor de la indemnización que, en compensación a la pérdida del bien expropiado, deben percibir los transmitentes, que es el determinado mediante la retasación. Y ello porque, con independencia de los problemas que la determinación tardía del justiprecio plantea para la imputación temporal de la ganancia, «hay que entender que la ganancia se produce cuando se procede a la ocupación y no cuando se reconoce o se paga el justiprecio» ( STS de 12 de julio de 2017, rec. cas. 1647/2016).

No existe por ello, a efectos tributarios, diferencia alguna entre el ejercicio del derecho a la retasación y el ejercicio del derecho a la revisión del primer justiprecio fijado por el jurado. En ambos casos se está determinando, a posteriori, el valor de transmisión ( art. 34.1 LIRPF) que el expropiado recibe en compensación a la transmisión del bien expropiado.

Estamos, por tanto, ante la anulación de la valoración de la indemnización expropiatoria inicialmente determinada, para fijar un nuevo valor del mismo bien o derecho expropiado. Y ello, considerando el efecto de factores económicos no considerados en la primera valoración, incluidas las nuevas características jurídicas del bien o derecho expropiado, que deben ser tomadas en consideración para conseguir que la indemnización se corresponda con el sacrificio patrimonial sufrido por el expropiado, manteniendo así el equilibrio de las prestaciones, roto por el injustificado incumplimiento de la obligación de pago del primer justiprecio. La consecuencia que de ello deriva en el ámbito tributario es que estamos ante la fijación de un nuevo valor de transmisión del bien expropiado ( art. 34.1 LIRPF) por inexistencia del primero.

Que el derecho de retasación se ejercite años más tarde no lo desvincula de la transmisión. Todos los derechos de cobro del justiprecio resultantes de procedimientos de revisión nacen después de la expropiación y como consecuencia del ejercicio del derecho a revisar el justiprecio fijado administrativamente y no por ello cabe cuestionar su tratamiento fiscal como parte de la ganancia patrimonial obtenida por la trasmisión de los bienes expropiados. Además, siendo parte del justiprecio obtenido por la transmisión, su calificación tributaria como más importe del "valor de transmisión" de los terrenos expropiados resulta inmediata, sea cual sea el momento y requisitos exigidos para su reconocimiento.

En relación con el tratamiento tributario de la retasación realizado en la SAN de 6 de mayo de 2010, rec. 297/2008, la recurrente manifiesta que se trata de un supuesto de hecho distinto del presente, en el que la persona expropiada había fallecido, siendo su heredero universal quien había promovido el expediente de retasación, presupuesto de hecho bajo el cual concluye el tribunal que la retasación surge para el heredero como un nuevo derecho adquirido por vía sucesoria, pero con valor cero.

En cualquier caso -asevera- de la fundamentación jurídica de aquella sentencia interesa destacar, para su consideración en la tercera de las cuestiones objeto del presente recurso de casación que, partiendo de la no controvertida calificación de la retasación como «un nuevo justiprecio, el importe del justiprecio suplementario [...] debe calificarse, tal y como ha reconocido el TEAC en la resolución que se enjuicia, como incremento de patrimonio irregular al que deben aplicarse los coeficientes de abatimiento por el período de permanencia del bien en el patrimonio del recurrente».

Por otro lado, a juicio de la recurrente, ninguno de los tres casos considerados semejantes por el TEAC contiene, en su fundamentación jurídica, criterios interpretativos trasladables al presente caso.

Comenzando por los intereses por el retraso en la fijación del justiprecio ( art. 56 LEF) y en el pago del justiprecio ya acordado ( art. 57 LEF) en sentencia de 16 de diciembre de 2020 (rec. cas. 6088/2019) recordaba el TS su doctrina, según la cual los intereses del art. 56 de la LEF (también los del art. 57) «no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiarios de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio» (FD 2º). Y en la STS de 3 de diciembre de 2020, rec. cas. 7763/2019, observó que los intereses abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos como consecuencia de una declaración judicial: «Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación» (FD 3º). Por ello, los intereses expropiatorios -tanto los del art. 56 LEF como los del art. 57 LEF- son indemnizaciones «que no cabe confundir con el «justiprecio», al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado» ( STS de 12 de abril de 2010, rec. cas. 4773/2003) de naturaleza conmutativa, por tanto, a diferencia de los intereses, que producen ganancias patrimoniales sin mediar transmisión de bienes y derechos ( art. 34.1.b LIRPF).

Por tanto, no es la causa negocial lo que determina el tratamiento diferenciado de la ganancia patrimonial determinada por los intereses, sino la naturaleza indemnizatoria de éstos y el distinto tratamiento tributario establecido en el artículo 34.1 LIRPF para los supuestos de transmisión onerosa o lucrativa (apartado a) y los que no derivan de una transmisión (apartado b), por lo que no existe asimilación posible entre: a) el justiprecio resultante de la retasación, que determina una ganancia patrimonial que deriva de la transmisión del bien expropiado, cuyo importe se determina por diferencia entre la cantidad percibida y el coste de adquisición del bien; y b) los intereses de demora, de naturaleza indemnizatoria, cuya ganancia patrimonial coincide con el importe de la indemnización percibida.

En cuanto a las primas percibidas por una opción de compra, señala la recurrente que la doctrina a la que el TEAC remite, ha quedado superada por la jurisprudencia establecida en dos sentencias, de 21 de junio de 2022 (rec. de casación 7121/2020 y 7749/2020) en las que se señala que «no puede excluirse la idea jurídica de transmisión en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja. Atendiendo a los modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos ( art. 609 del Código Civil), que distingue entre la adquisición originaria y la derivativa, ejemplo de la cual es la que ahora nos ocupa. No cabría excluir la transmisión en un negocio traslativo como el examinado ...», estableciendo, como doctrina jurisprudencial que bajo el imperio de la vigente Ley del IRPF, la renta procedente de la concesión de una opción de compra no debe integrarse en la base imponible general sino en la base imponible del ahorro «por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades dominicales propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular» (FD 4º).

Por último, defiende la recurrente, ningún paralelismo cabe establecer entre el supuesto de una expectativa de renta basada en un hecho posterior como es la hipotética recalificación de terrenos transmitidos, que evidentemente, caso de producirse, generará una renta que no se confunde con la generada por la venta del terreno; y la retasación, que no está en las expectativas, ni del expropiado ni de la entidad expropiante, puesto que es consecuencia de un anómalo incumplimiento administrativo que supone la anulación del justiprecio inicialmente fijado para sustituirlo por otro, lo que mantiene inalterada en la transmisión la causa de la ganancia patrimonial y sólo altera su valor de transmisión.

De lo expuesto se infiere, a juicio de la parte recurrente, que la sentencia de instancia infringe el artículo 35.2 de la LIRPF, en aplicación del cual el justiprecio resultante de la retasación de bienes expropiados ( arts. 58 y 36.1 LEF) -el único justiprecio atribuible a la transmisión- determina el valor de transmisión de la ganancia patrimonial consecuencia de la alteración patrimonial provocada por la expropiación forzosa.

En relación con la segunda cuestión, referida a la imputación temporal de la ganancia patrimonial consecuencia de la retasación, la recurrente advierte que la sentencia de instancia se remite a este respecto a la STS de 26 de mayo de 2017, rec. cas. 1137/2016, según la cual «en los casos en que [...] la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al período en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado».

Dice que esta sentencia, como las posteriores, en las que se ha reiterado este criterio [ SSTS de 12 de julio de 2017 (rec. cas. 1647/2016) 16 de diciembre de 2020 (rec. 6088/2019) y 4 de marzo de 2021 (rec. cas. 6166/2019)] corresponde a supuestos en los que el justiprecio reconocido por resolución administrativa o judicial sobre cuya imputación temporal se resuelve, revisaba el fijado por el Jurado de Expropiación, no el de un posterior procedimiento de retasación, sin que el tribunal de instancia haya identificado, en esta diferencia, óbice alguno para su traslación automática al presente caso, relativo a una retasación.

Se centra, después, en el cambio jurisprudencial, a su juicio, en perjuicio del contribuyente sobre imputación temporal de justiprecio reconocido por resolución administrativa o judicial.

Afirma que, tal como ha reconocido el TEAC en resolución de 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019) la que denomina "jurisprudencia histórica" del Tribunal Supremo sobre imputación temporal del aumento de la plusvalía derivada de la expropiación ( SSTS 4 de abril de 2011, STS 29 de abril de 2013 y STS 10 de marzo de 2014) establecía que «el exceso de renta positiva generada por el incremento del justiprecio en vía judicial era imputable al período de ocupación (prescrito)»; criterio que el Tribunal Supremo modificó en su sentencia de 26 de mayo de 2017, rec. cas. 1137/2016, relativa al impuesto sobre sociedades y que reiteró en relación con el IRPF en la sentencia de 12 de julio de 2017, cas. 1647/2016. según la cual esa imputación ha de realizarse en el ejercicio en que es firme la resolución administrativa o judicial en la que se determina el nuevo importe del justiprecio. En todos los casos se trataba del justiprecio inicialmente fijado por el jurado.

Pues bien, según la recurrente, en relación con esta segunda cuestión, ninguna diferencia sustancial presenta el actual caso, relativo a un supuesto de retasación, respecto de los referidos a incrementos de justiprecio fijados inicialmente por el jurado.

Para la recurrente, el justiprecio resultante de la retasación se integra en la ganancia patrimonial provocada por la transmisión del terreno expropiado incrementando el valor de transmisión, razón por la cual coincide con la sentencia de instancia en lo que se refiere a la aplicación a la retasación del mismo criterio de imputación temporal jurisprudencialmente establecido para el justiprecio resultante de la revisión administrativa o judicial de la tasación administrativa inicial.

Confiesa la recurrente que la controversia surge porque planteó en la instancia -sin recibir una respuesta explícita- que, como el propio TEAC ha reconocido, la jurisprudencia iniciada con la STS de 26 de mayo de 2017 (rec. cas. 1137/2016) modificó, en perjuicio del contribuyente, su jurisprudencia previa, vigente en el momento en que la recurrente presentó sus declaraciones de los ejercicios 2012 y 2015 [ SSTS de 4 de abril de 2011 (recs. cas. 4135/2009, 4458/2009 y 4641/2009) 3 de noviembre de 2011 ( rec. cas. 4021/2010) de 29 de abril de 2013 ( rec. cas. 5089/2011) y de 10 de marzo de 2014 (rec. cas. 4529/2010)] en la que, únicamente, se contemplaba la imputación de la ganancia patrimonial derivada de un procedimiento de expropiación de urgencia al momento de la ocupación del bien (en el presente caso, año 2000).

Considera que la cuestión planteada, en este caso, por tanto, es doble: a) si resulta aplicable a la retasación la nueva jurisprudencia sobre imputación temporal del justiprecio contenida en las sentencias de 26 de mayo (rec. cas. 1137/2016) y 12 de julio de 2017 (rec. cas. 1647/2016); y b) si, en caso afirmativo, por aplicación del principio de confianza legítima, este nuevo criterio jurisprudencial es o no de aplicación a los ejercicios 2015 y anteriores.

Estima la recurrente que la respuesta a ambas cuestiones ha de ser afirmativa.

Sobre la primera, argumenta, si se confirma que, a efectos tributarios, no existe diferencia alguna entre el incremento de justiprecio obtenido por efecto de la revisión del inicialmente fijado por el Jurado de Expropiación y el resultante de la revisión de la retasación, porque estamos ante dos valoraciones sucesivas de una misma magnitud tributaria -el valor de transmisión- por caducidad de la primera, la consecuencia no puede ser otra que, también en el caso de las retasación, resulta de aplicación el criterio establecido en la STS de 26 de mayo de 2017 (rec. cas. 1137/2016).

Y sobre la segunda, resulta suficientemente elocuente que haya sido el propio TEAC quien reconozca que estamos ante un cambio jurisprudencial que hace merecedoras de protección las declaraciones del IRPF presentadas por el contribuyente en aplicación del criterio vigente cuando éstas se presentaron, lo cual implica mantener la imputación de la correspondiente ganancia patrimonial en el ejercicio de la ocupación para indemnizaciones por retasación reconocidas en ejercicios anteriores a 2016, como ocurre en el presente caso.

De lo expuesto se infiere, a juicio de la recurrente, que la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente aplicando los mismos criterios que los aplicables a la ganancia calculada según la tasación inicial llevada a cabo por el jurado y sus incrementos por efecto de resoluciones administrativas o judiciales, por lo que, en los casos en los que haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, es aplicable la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( recs. cas. 1137/2016 y 1647/2016) pero sólo para la regularización del IRPF de los ejercicios 2016 y siguientes, respetando las declaraciones anteriores en las que se aplicó la jurisprudencia anterior, en la que se establecía que la imputación temporal de los incrementos del justiprecio se realizaba, en todo caso, en el ejercicio de la ocupación, aunque mediara la prescripción.

Por último, respecto a la cuestión tercera relativa a la aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento ( DT 9ª LIRPF) la recurrente defiende que la tesis de la sentencia de instancia, que rechaza la aplicación de los coeficientes de abatimiento porque la retasación determina una ganancia patrimonial distinta de la generada por la transmisión del bien expropiado, resulta contraria a la doctrina del TEAC que siempre ha admitido que los coeficientes de abatimiento se aplican por igual tanto a los incrementos del justiprecio inicial resultantes de la revisión administrativa o judicial como a los resultantes de la retasación, con independencia del resto del tratamiento tributario que unas y otras ganancias patrimoniales reciban.

La disposición transitoria novena de la Ley del IRPF reconoce el derecho a su aplicación a las ganancias patrimoniales que "deriven de" o "correspondientes a" transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, relación que no desaparece por la retasación con independencia del resto del tratamiento tributario que a ésta se atribuya y, en concreto, a su imputación temporal.

Cree que la aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento plantea, en supuestos como el presente, dos cuestiones: a) la determinación del período de tenencia en las ganancias imputadas a ejercicios posteriores al de la ocupación, en el que se produce el efecto traslativo de la propiedad; y b) si la norma aplicable es la del ejercicio de la ocupación, o si ha de atenderse a la norma vigente en el ejercicio en que se imputa la ganancia patrimonial.

Ninguna de estas dos cuestiones ha sido debatida en el curso del proceso como consecuencia del rechazo, tanto en vía administrativa como en sede judicial, a la aplicación misma de los coeficientes de abatimiento.

La tesis mantenida por la recurrente sobre la primera cuestión cabe resumirla en que el «período de permanencia en el patrimonio del contribuyente» se mantiene inamovible, para toda la ganancia patrimonial generada por la expropiación, desde la fecha de adquisición del bien expropiado (año 1985 en este caso) hasta el momento de la ocupación en que se producen los efectos traslativos de la propiedad y se devenga la ganancia patrimonial (año 2000 en este caso), con independencia del ejercicio o ejercicios en que se produzca la imputación temporal de los distintos importes a percibir en concepto de justiprecio (2012 y 2015 en el presente caso). La propiedad del inmueble se transmite con la ocupación y en los ejercicios posteriores, en los que se reconocen administrativa o judicialmente importes adicionales del justiprecio (sea de la inicial tasación o de la retasación) se imputan importes adicionales de la misma ganancia patrimonial a la que resultan de aplicación los coeficientes reductores (11,11 % por año) determinados en el momento de la transmisión.

Sobre la segunda cuestión, esto es, sobre la versión de la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF aplica, a juicio de la recurrente, es la original puesto que la modificación introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que limitó la reducción a un valor de transmisión de 400.000 euros, resulta de aplicación a las transmisiones posteriores al 1 de enero de 2015, no siendo este el caso.

Por su parte, la Abogacía del Estado, en su escrito de oposición, trata las cuestiones primera y tercera, íntimamente relacionadas, en primer lugar.

Afirma que la retasación determina, de por sí, una alteración en el patrimonio de quien fue expropiado e incorporó a ese patrimonio un derecho de crédito cuyo objeto era el justiprecio expropiatorio.

El punto de partida es el art. 33.1 de la LIRPF. Por tanto, hay que partir de considerar el patrimonio del contribuyente, para discernir si en su composición ha habido una alteración, puesto que si ha habido alteración se hace necesario determinar si, con ocasión de ella, ha tenido lugar una variación en el valor de aquel patrimonio. Las variaciones en el valor patrimonial solo son relevantes a estos efectos si se producen a raíz de la alteración en la composición del patrimonio.

En general, dado que un patrimonio está integrado por bienes y derechos de contenido económico, una alteración en su composición se produce cuando se incorpora un elemento que no estaba antes, o cuando uno que estaba, deja de estarlo. Con frecuencia, las alteraciones consisten en que determinado bien o derecho deja de componer el patrimonio porque es sustituido por otro bien o derecho, de suerte que cuando el titular transmite, por venta, uno de sus bienes la composición se altera, pues el bien "sale" del patrimonio y en su lugar "entra" otro derecho, bien un derecho de crédito sobre el precio -si éste no se paga simultáneamente, sino que queda aplazado- bien el dinero líquido ingresado en virtud del pago del precio. Es con ocasión de esa alteración como se apreciará la existencia de la ganancia o pérdida patrimonial.

No hay duda, sigue diciendo, de que la expropiación forzosa causa una alteración patrimonial, análoga a la de la compraventa; aquí el precio se denomina justiprecio; su determinación puede ser compleja y dar lugar a vicisitudes y litigios; lo que a su vez ha planteado cuestiones jurídico-tributarias, como la relativa a la imputación temporal de la ganancia o pérdida. Ahora bien, es incuestionable que la expropiación forzosa causó una alteración en el patrimonio de la recurrente. La recurrente sostiene que esta es la única alteración patrimonial que tuvo lugar en este caso -en general, en los casos de retasación- es decir, que a partir de la expropiación -consumada en lo traslativo con la ocupación de la finca- no ha habido otras alteraciones determinantes de una ganancia patrimonial.

En cambio, la sentencia recurrida cree que no es así. La sentencia aprecia que aconteció una segunda alteración patrimonial, causada por la retasación, y la Abogacía del Estado también, y que la clave para apreciarlo reside en su naturaleza.

La regulación legal es realmente escueta, reducida a pocas y breves normas de la LEF, señala la Abogacía del Estado.

El art. 58 establecía en su redacción aquí aplicable, lo siguiente:

«Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derecho objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo tercero del presente título».

El art. 35 solo completa el precepto anterior en cuanto a precisar el dies a quo de ese plazo de dos años, al indicar en su apartado 3 que la fecha del acuerdo del JEF «constituirá el término inicial para la caducidad de la valoración establecida en el artículo 58 de esta Ley».

A tenor de este texto normativo podría pensarse que el transcurso del plazo sin pagar ni consignar, conduce necesariamente ("habrá de procederse") a una nueva valoración de lo expropiado, es decir a una nueva fijación del justiprecio, con independencia de la voluntad de los sujetos implicados, en particular de la del expropiado. Sin embargo, la Abogacía del Estado estima que no es así.

El art. 74 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 estableció, en su apartado 2 (norma que se ha mantenido vigente):

«2. La nueva evaluación prevista en dicho artículo de la Ley se hará a instancia del expropiado, por quien se formulará nueva hoja de aprecio en la forma prevista en su artículo 29, sin necesidad de requerimiento de la Administración. Presentada esta instancia se seguirán los trámites previstos en el capítulo III del título II».

De donde resulta que la retasación no es consecuencia inexorable del paso del tiempo unido a la falta de pago o consignación sino una posibilidad cuya materialización se hace depender de que el expropiado la active; en definitiva, un verdadero derecho del expropiado. Así lo ha entendido la jurisprudencia, a la que la sentencia alude En efecto, sentencia tras sentencia se afirma «que el art. 58 de la Ley de Expropiación Forzosa contempla el derecho del expropiado a una nueva evaluación de las cosas o derechos objeto de expropiación (retasación), por el mero transcurso de dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justiprecio se haga efectivo o se consigne, plazo de caducidad y cuyo cómputo se inicia con la fecha del acuerdo del Jurado de Expropiación Forzosa fijando el justiprecio, como señala el art. 35.3 de la dicha LEF y declara abundante jurisprudencia ( Ss. 8-10-89 , 4-5-2004 , 18-5-2005 )». No hay duda de que la retasación no se impone al expropiado, no se desencadena de manera automática por el transcurso del plazo, no puede ser sostenida por la Administración. La vigente redacción del art. 58 no altera en esto el régimen de la anterior (sí en cuanto al plazo) sino que hace explícita una naturaleza que nunca ha sido controvertida:

«Si transcurrieran cuatro años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el Capítulo III del presente Título.

Una vez efectuado el pago o realizada la consignación, aunque haya trascurrido el plazo de cuatro años, no procederá el derecho a la retasación». Siendo un derecho del expropiado:

a) Es evidente que éste puede ejercerlo, o bien no ejercerlo.

b) La norma no produce efecto automático alguno. Particularmente, el expropiado tiene derecho al justiprecio pendiente de pago y, por tanto, podrá exigir este pago haya pasado el tiempo que haya pasado; tiene derecho a que se le compense el perjuicio irrogado por la mora mediante la liquidación y abono de los intereses devengados.

Por tanto, según la Abogacía del Estado, el transcurso del plazo no produce efecto alguno sino el de atribuir al expropiado el derecho a la retasación. Por más que haya transcurrido, el expropiado -en cuyo patrimonio hace tiempo que no está la finca, pues su composición se alteró y su derecho real sobre la finca fue reemplazado por el derecho de crédito cuyo objeto es el justiprecio- conserva su patrimonio inalterado. Si en ese momento sigue pendiente la fijación definitiva del justiprecio -por estar en curso el contencioso al respecto-ese derecho de crédito existe, sin duda, pero su quantum tiene una fijación solo provisional, en una situación de pendencia que tendrá desenlace cuando se dicte una sentencia que gane firmeza; estos avatares no alteran la composición de su patrimonio, no tienen aptitud para dar lugar a una alteración patrimonial nueva (por más que la inicial determinación del justiprecio en vía administrativa sea reemplazada por la que finalmente establezca la jurisdicción) no habiendo otra que la causada por la expropiación.

Sin embargo, si se da el presupuesto legal -transcurso del plazo sin pago ni consignación- el expropiado puede ejercer un derecho que la ley le atribuye. Cuando lo hace como hizo en nuestro caso- da lugar a relevantes consecuencias, que enumera la Abogacía del Estado del modo siguiente:

El derecho de crédito del que era titular se extingue: en términos del art. 35.3 de la LEF, sobreviene la "caducidad de la valoración". Lo que caduca no es el procedimiento sino el justiprecio mismo, es decir, la valoración del bien expropiado que ha efectuado el jurado de expropiación, valoración que, por disposición del art. 36.1 de la LEF, tuvo que hacerse, y se hizo, «con arreglo al valor que tengan los bienes o derechos expropiables al tiempo de iniciarse el expediente de justiprecio».

En lugar de ese derecho el expropiado adquiere otro. Consiste, como el anterior, en un derecho de crédito cuyo quantum es preciso determinar con referencia al valor del bien que en su día fue expropiado. Es un derecho distinto al que hasta entonces tenía:

«a) Su causa no es la expropiación forzosa; cierto que sin expropiación, claro está, no puede nacer un derecho de retasación, pero así como el derecho de crédito sobre el justiprecio es un efecto del ejercicio de la potestad expropiatoria (que se traduce en actos jurídicos determinantes de la transmisión del dominio de la finca), el derecho sobre el valor de retasación nace por virtud del ejercicio de un derecho del expropiado, de cuya existencia es presupuesto una conducta de la Administración distinta del ejercicio de la potestad expropiatoria y que consiste en la demora en el pago o consignación del justiprecio.

b) El derecho al justiprecio es efecto inexorable (incluso por mandato constitucional) del ejercicio de la potestad expropiatoria; el derecho al valor de la retasación no lo es pues, como hemos visto, nada impide al expropiado conservar su derecho al justiprecio, no obstante la demora, la cual comportará derechos accesorios a aquel en forma de intereses. Es el expropiado el que libremente, una vez se ha dado el supuesto de hecho (la mora), decide si retiene su derecho al justiprecio o lo reemplaza por el derecho al valor de retasación.

c) Es decisivo que lo que se evalúa en la retasación no es la finca en el estado en que estaba al tiempo de la expropiación».

El justiprecio expropiatorio hay que tasarlo «con arreglo al valor que tengan los bienes o derechos expropiables al tiempo de iniciarse el expediente de justiprecio» ( art. 36.1 de la LEF). Lo característico y decisivo del valor de retasación es que hay que estar al tiempo de ejercerse el derecho mediante la solicitud de esa retasación. En esto la jurisprudencia es clara y rectilínea: «(...) debemos atender a una reiterada Jurisprudencia que sostiene que la retasación no es una mera actualización del justiprecio originario ni una adaptación de los datos entonces tenidos en cuenta a la coyuntura económica actual, y sí la fijación de un justiprecio, mediante una mera valoración del bien expropiado con arreglo a los rasgos jurídicos del mismo (clasificación del suelo, aprovechamiento, etc.) en el momento en que la retasación es solicitada y que puntualiza que las únicas características originarias del bien expropiado que deben seguir considerándose a efectos de la retasación son los puramente físicas (...)» Cr. STS de 6 de marzo de 2017, rec. cas.2907/2015.

La consecuencia que la ley atribuye a la mora es reconocer al expropiado un derecho sobre el valor de la finca que ya no le pertenece, conforme al estado jurídico actual de ésta.

Por tanto, el ejercicio del derecho a la retasación incorpora al patrimonio del expropiado un derecho distinto del que tenía, tanto por razón de la causa de su adquisición (la mora del deudor) cuanto en el objeto cuantitativo de ese derecho (no el valor de la finca que le perteneció sino el valor de la finca cuando ya no le pertenece) un derecho que solo adquiere cuando lo decide y lo solicita. El carácter nuevo y diferente de ese derecho es afirmado de manera explícita e inequívoca por la jurisprudencia, y así, en la ya citada STS de 7 de junio de 2006, rec. cas. 1409/2003.

Por tanto, para el abogado del Estado, cuando el expropiado, que ve que el justiprecio, transcurrido el plazo legal, no ha sido pagado ni consignado, opta por la retasación, produce efectos en su patrimonio: una indudable alteración, consistente en que el derecho al justiprecio que hasta ese momento ostentaba es sustituido por "un derecho distinto": el derecho de crédito que ha de determinarse ahora, en un nuevo procedimiento y respecto a un objeto que ya no coincide con el que fue valorado para calcular la justa indemnización expropiatoria sino el que ha cambiado, fuera ya del patrimonio del expropiado; al que tiene derecho no por causa de la expropiación sino por causa de la mora del deudor del justiprecio.

Señala que no cabe negar que sin expropiación no hay retasación, pero la expropiación no es la causa del derecho sobre el valor de la retasación o, como mucho, es una causa remota o un presupuesto indispensable para lo que con posterioridad ha acontecido.

Mantiene que la retasación es un derecho distinto, que ha reemplazado al que a su vez reemplazó en el patrimonio del expropiado la propiedad de la finca. A su juicio, «este reemplazo, que obedece a causas nítidamente posteriores e independientes del hecho expropiatorio en sí y de la alteración patrimonial que produce, es una nueva alteración en el patrimonio del expropiado, que pone de manifiesto, a los efectos del art. 33 de la LIRPF, una ganancia patrimonial».

De modo que, en el caso y según la Abogacía del Estado, la recurrente experimentó dos alteraciones patrimoniales, respectivamente aptas para determinar dos ganancias sujetas al IRPF:

- La primera, por causa de la expropiación, en la que la finca se sustituyó por el derecho al justiprecio.

- La segunda, por causa de su solicitud de la retasación, en ejercicio de un derecho que la ley le atribuye, en la que el nuevo derecho de crédito reemplazó al derecho al justiprecio.

De donde resulta la respuesta a la primera cuestión de interés casacional: a efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como efecto de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente por la expropiación del bien o derecho, no consistiendo en una nueva valoración de tal ganancia.

De ello deriva, según la Abogacía del Estado, la consiguiente inaplicabilidad de los coeficientes reductores a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión del ejercicio del derecho a la retasación

La respuesta a la tercera cuestión es un corolario de la de la primera. La disposición transitoria novena de la LIRPF ("Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994") se abre en su apartado 1 con la siguiente frase (esto no se ha alterado de la redacción original a la actualmente vigente):

«1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas...»

Es decir, es presupuesto de aplicación del régimen que a continuación se establece que se trate de ganancias patrimoniales generadas por transmisión de elementos patrimoniales «adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994». En este caso se hallaba la finca expropiada, de modo que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la expropiación (que determina la alteración consistente en sustituir en el patrimonio la finca por el derecho al justiprecio) sí quedaría sujeta a los coeficientes reductores.

Pero de lo que aquí se trata es de una ulterior alteración patrimonial, en la que el elemento que "sale" del patrimonio no es la finca (ya no estaba en él) sino el derecho al justiprecio que había sido fijado y que, como efecto del ejercicio del derecho de retasación, ha caducado y ha sido sustituido por un derecho distinto, también de crédito, cuyo objeto es el valor de la finca conforme a sus características jurídicas sobrevenidas. Aquel primer derecho de crédito fue adquirido por efecto de la expropiación, en el año 2000, por tanto, con posterioridad al 31 de diciembre de 1994, razón por la que esta disposición transitoria no es aplicable a la segunda ganancia patrimonial. No es, como repite la jurisprudencia, "una mera actualización del justiprecio originario".

La respuesta a la tercera cuestión de interés casacional es que, en las circunstancias del caso, a la ganancia patrimonial cuya causa es la retasación no le resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, puesto que el ejercicio del derecho de retasación, determinante de una segunda alteración patrimonial, ha tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, por más que el bien expropiado cuya retasación se instó no estuviera afecto a actividades económicas y hubiera sido adquirido antes de la expresada fecha.

En relación con la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación, inicia su argumentación la Abogacía del Estado manifestando que el supuesto de hecho puede resumirse en que el inicial acuerdo del JEF determinando el valor de retasación fue objeto de recurso jurisdiccional, alcanzando la contienda hasta el Tribunal Supremo, de modo que hay una diferencia temporal entre el ejercicio del derecho de retasación y fijación primera de la valoración en vía administrativa, de una parte, y la fijación definitiva mediante resolución judicial firme, de otra.

Esta misma cuestión está jurisprudencialmente resuelta para el caso de fijación del justiprecio "inicial": la imputación temporal en IRPF corresponde al ejercicio fiscal en que la resolución judicial deviene firme.

Respecto de una primera faceta del problema, la recurrente afirma que «también en el caso de la retasación, resulta de aplicación el criterio establecido en la STS de 26 de mayo de 2017 (rec. cas. 1137/2016)». La Abogacía del Estado, afirma que, en efecto hay que estar a la fecha de la firmeza de la sentencia definitiva, aunque no porque estemos «ante dos valoraciones sucesivas de una misma magnitud tributaria» sino porque, en realidad, la solución correcta de la cuestión de la imputación temporal obedece a la aplicación de la norma del art. 14.2, a) de la LIRPF:

«a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza».

Cree la Abogacía del Estado que aplicando esta disposición es como se alcanza la respuesta a esta segunda cuestión.

Sin embargo, porque la formulación de esta segunda cuestión precisamente plantea si «es aplicable la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016) en virtud de las cuales, cuando el justiprecio es objeto de recurso, el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme», es necesario proseguir el análisis por la senda así abierta.

Asumiendo que la decisión de la sentencia se basa en una jurisprudencia que no existía en los ejercicios regularizados, la cual modificó o matizó una anterior a la que se habría ajustado la conducta de aquel, ¿es conforme a Derecho resolver el litigio de manera congruente con esa nueva jurisprudencia? La recurrente sostiene que tal cosa pugna con la aplicación del principio de confianza legítima; es decir, que la jurisprudencia posterior no puede aplicarse retroactivamente en su perjuicio. No lo ve de igual modo la Abogacía del Estado

Según la Abogacía del Estado, el planteamiento de la recurrente no se corresponde con la formulación de esta segunda cuestión. Pretende aquella que la jurisprudencia anterior «implica mantener la imputación de la correspondiente ganancia patrimonial en el ejercicio de la ocupación para indemnizaciones por retasación reconocidas en ejercicios anteriores a 2016». Es decir, que confronta la fecha de la resolución judicial firme con la fecha de la ocupación. Pero no es esto, a juicio de la Abogacía del Estado, lo que el AA propone resolver, pues en la formulación de la cuestión en ningún momento se alude la fecha de la ocupación. A lo que se hace referencia es a «la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) y, en particular, (...) en los casos en los que haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación». Por tanto, confronta una fecha primera -que sería la de fijación administrativa del «justiprecio fijado en la retasación» (o bien la fecha de ejercicio de este derecho)- con la fecha última en que la resolución devenga firme.

Y es que, para tener que tomar en consideración la fecha de la ocupación, sería necesario que la primera cuestión se resolviera en el sentido propugnado por la recurrente, a lo que ya se había opuesto la Abogacía del Estado.

El asunto general que se plantea parece consistir en si procede aplicar jurisprudencia posterior a un caso en el que el interesado ajustó su comportamiento a la jurisprudencia que existía en aquel momento. La respuesta que propugna es que tal aplicación es la única que cabe, conforme a Derecho, habida cuenta de la naturaleza de la jurisprudencia.

Señala la Abogacía del Estado que no hay más "irretroactividad" de una nueva doctrina jurisprudencial, por más que la expresión sea impropia, que la que impide:

a) Sancionar una determinada conducta que conforme a la jurisprudencia anterior no era sancionable (aunque sí en la recta aplicación de la ley conforme a la nueva jurisprudencia) pero no porque la jurisprudencia no se aplique retroactivamente sino porque, generalmente, no podrá apreciarse la concurrencia de culpabilidad.

b) Modificar situaciones jurídicas que gozan de la protección de la cosa juzgada.

Nada de lo cual se da en nuestro caso, asevera. No hallándonos ante un supuesto en el que se impone una sanción que no se impondría con la jurisprudencia anterior sino ante un caso en el que dicho criterio se aplica para regularizar una situación jurídica no consolidada (en términos de cosa juzgada) dicha aplicación retrospectiva resulta enteramente conforme a Derecho.

Por tanto, afirma, la respuesta a esta cuestión es que la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, debe imputarse al ejercicio en el que la resolución judicial que lo determine devenga firme, lo que está en línea con la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016) sin que esta conclusión entre en contradicción con el principio de confianza legítima ni con ningún otro principio.

El criterio de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia núm. 1777/2024, de 7 de noviembre de 2024, rec. cas. 2440/2023 .

Los hechos no son objeto de controversia alguna, teniendo nítido carácter jurídico las cuestiones que han de ser dilucidadas. Pues, en efecto, no es dudoso que, tras fijarse inicialmente un justiprecio expropiatorio y transcurrido con exceso el plazo de dos años sin hacerse efectivo, la recurrente instó la retasación, de lo que se siguió un procedimiento en el que se hizo la nueva valoración de la finca en su día expropiada. El acuerdo de valoración dictado por el Jurado Provincial de Expropiación (JPE) el 10 de marzo de 2010 fue objeto de recurso contencioso-administrativo. Tras sucesivas resoluciones y recursos, la controversia fue resuelta mediante sentencias del Tribunal Supremo (de 13 de febrero de 2015 y de 19 de febrero de 2018).

Resultan relevantes, en principio, para el análisis de las cuestiones suscitadas en el presente recurso de casación, las siguientes normas.

Los artículos 33.1, 35, la disposición transitoria novena y la disposición final octava de la Ley 35/2006, del IRPF, que disponen lo siguiente:

- El art. 33.1 LIRPF, relativo a ganancias y pérdidas patrimoniales, establece:

«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

-El artículo 35 LIRPF, en relación con las ganancias o pérdidas patrimoniales por transmisión a título oneroso, señala:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

-La disposición transitoria novena regula el régimen aplicable a las ganancias derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, fijando unas reducciones ("coeficientes de abatimiento") aplicables a los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas.

- La disposición final octava, apartado 2º, que regula la entrada en vigor de la LIRPF, señala:

«2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esta Ley será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2007 y a las que corresponda imputar a partir de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus normas de desarrollo, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo».

Asimismo, deberán tenerse en consideración los artículos 35.3 y 58 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa (LEF), que establecen lo siguiente:

-El artículo 35 LEF, y particularmente su apartado 3º, preceptúa:

«1. La resolución del Jurado de expropiación habrá de ser necesariamente motivada, razonándose los criterios de valoración seguidos por el mismo en relación con lo dispuesto en esta Ley.

2. Esta resolución, que se notificará a la Administración y al propietario, ultimará la vía gubernativa y contra la misma procederá tan sólo el recurso contencioso-administrativo.

3. La fecha del acuerdo constituirá el término inicial para la caducidad de la valoración establecida en el artículo 58 de esta Ley».

-El artículo 58 LEF, inserto en el Capítulo V del Título II de la Ley, bajo la rúbrica "Responsabilidad por demora", en la redacción original aplicable ratione temporis, disponía:

«Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derecho objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo tercero del presente título.»

Finalmente, el artículo 9.3 de la Constitución Española establece:

«3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos».

Pues bien, este recurso de casación plantea las mismas cuestiones de interés casacional ya resueltas en la reciente sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, núm. 1777/2024, de 7 de noviembre de 2024 (rec. cas. 2440/2023) cuyo recurso, deliberado en la misma fecha, coincide en que se plantea por un mismo grupo familiar, lo que hace que las circunstancias del íter administrativo y procesal y de las cuestiones jurídicas suscitadas sean idénticas. Dada esa sustancial igualdad entre ambos recursos, la seguridad jurídica aconseja, incluso impone, la remisión in toto a lo allí declarado, con la natural sustitución de nombres de cada asunto.

Se ha dicho en la STS de 7 de noviembre de 2024, en su fundamento tercero, dedicado al examen a la primera cuestión suscitada como portadora de interés casacional objetivo, esto es, si hay uno o dos actos de transmisión:

«1. La tesis sostenida por la sentencia de la instancia, que acepta la que propone la Administración tributaria, se basa en la idea de que la recurrente experimentó dos alteraciones patrimoniales, respectivamente aptas para determinar dos ganancias sujetas al IRPF, distintas entre sí:

- La primera, por causa de la expropiación, en la que la finca de que fueron privados los expropiados se sustituyó por el derecho al justiprecio.

- La segunda, motivada por la solicitud de la retasación, en ejercicio de un derecho que la ley atribuye al expropiado, en la que el nuevo derecho de crédito reemplazó al derecho al justiprecio.

Por tanto, y según la Administración recurrida, a efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como efecto de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente por la expropiación de la finca, y no consiste en una nueva valoración de tal ganancia.

2. Para dar respuesta a la primera cuestión de interés casacional, debemos partir de la regulación legal de la expropiación forzosa y su conexión con el concepto jurídico de alteración patrimonial. En tal sentido, es muy esclarecedora la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de septiembre de 2004 (recurso de casación en interés de la Ley nº 54/2003).

"[...] CUARTO.- La Memoria justificativa del Proyecto de Ley del IRPF elevado por el Consejo de Ministros a las Cortes el 11 de enero de 1978 decía que el gravamen de las ganancias de capital (incremento del patrimonio originado por alzas de valor de elementos del mismo), dentro del Impuesto sobre la Renta, está plenamente justificado, puesto que aquéllas constituyen una verdadera renta y, por tanto, no es razonable que sufran un trato discriminatorio respecto a otras partidas. Ahora bien, el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella; por tanto, los aumentos de valor patrimoniales pueden clasificarse en "realizados" en el mercado y en "no realizados". Ambos constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras los primeros son de fácil y segura cuantificación, los segundos presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto.

Estas ideas aparecían reflejadas en el art. 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del I.R.P.F con el siguiente texto: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial.

Ni la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, ni el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981 definieron el concepto de alteración patrimonial, limitándose ambas disposiciones a exponer, sin carácter taxativo, una serie de supuestos que constituyen alteraciones en la composición del patrimonio.

Como ya se ha dicho, el simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables. Esta es una idea común en la casi totalidad de las legislaciones extranjeras que gravan las ganancias de capital (en la terminología de la Ley 44/1978, incrementos de patrimonio).

Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.

La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su art. 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 (R.J.1981/1463). En la jurisprudencia más reciente deben citarse las sentencias de esta Sección de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 ( Recursos núms. 4946/1998 y 6667/1998). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. núm. 4504/1997), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, Reglamento que fue aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, cuyo art. 14. "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", apartado 1, párrafo segundo, dispone: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial", que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio".

En consecuencia, como punto de partida para dilucidar las cuestiones casacionales, es clara la sujeción, como alteración patrimonial de la causada en los supuestos de expropiación forzosa, articulados en torno al justiprecio.

3. A partir de lo expuesto, en un segundo hito debemos abordar la peculiar institución de la retasación, que puede definirse como el derecho del expropiado -y procedimiento consiguiente- en el que se valora de nuevo el bien expropiado por haber transcurrido más de dos años sin que la cantidad fijada como justiprecio de una expropiación forzosa se haya hecho efectiva o consignado.

Es preciso añadir que retasar no equivale a actualizar los valores calculados inicialmente sobre el objeto expropiatorio, sino proceder a una nueva y distinta valoración del bien.

La retasación es, obviamente, una de las garantías con que cuenta el expropiado frente a la demora del expediente expropiatorio. Consiste en otorgarle el derecho a exigir una nueva valoración de la cosa expropiada, adaptada a la depreciación monetaria si han pasado dos años (cuatro años hoy, Ley 17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2013) desde la fijación del justiprecio, si no se hubiese realizado el pago o no se hubiese consignado. Se formula mediante solicitud acompañada de nueva hoja de aprecio.

4. La expropiación forzosa, como figura jurídica o como procedimiento, dimana de una potestad atribuida por el ordenamiento jurídico, cuando concurre utilidad pública o interés social, ya sean las administraciones públicas o terceros los beneficiarios de dicha expropiación, por la que se priva coactivamente de la propiedad o de otros derechos, constitucionalmente amparados en el artículo 33 CE, ya sean personas privadas o públicas o entes sin personalidad las expropiadas de dichos bienes, bajo el amparo que ese mismo precepto de la Constitución alberga en el artículo 33.3 CE.

Recogida en el capítulo 3 del título II, artículos 24 al 47 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954, la determinación del justiprecio se sustancia en una pieza del procedimiento expropiatorio strictu sensu. Trámite que es indispensable porque de su desenlace, con la fijación del justiprecio, desemboca el pago de la cantidad fijada, ya sea en el plazo estipulado o fuera de él, aspecto crucial en la figura de la retasación, pues es en la demora en su pago donde adquiere su sentido y regulación.

Pues bien, una vez fijado el justiprecio, de mutuo acuerdo o través de decisión del JPE, por no alcanzarse ese acuerdo, por desavenencias sobre las distintas hojas de aprecio aportadas por ellas y siempre a la vista de éstas, base según la cual ha de regir la decisión de dicho Jurado o Comisión de Valoración o Expropiación autonómicas - artículos 29, 30 y 31 de la LEF-, comienza el plazo para el pago del justiprecio, que la ley fija en seis meses desde su determinación por los cauces aludidos ( artículo 48.1 LEF).

5. Es en este punto donde entra en escena la retasación, pues es en los artículos que suceden a los aludidos donde la ley aborda la cuestión de la demora en los distintos plazos que el procedimiento contiene, para la determinación del justiprecio y en relación, una vez determinado éste, con su pago.

Para una mejor comprensión de la figura que nos ocupa, conviene situarla sistemáticamente entre los preceptos de la LEF sobre la responsabilidad por la demora, que prevé tres clases de ésta en artículos consecutivos.

Para que la primera de las demoras, la regulada en el artículo 56 de la LEF, es decir, la relativa a la tardanza en la fijación del justiprecio se produzca y, como consecuencia, nazca la obligación de compensar al interesado por ella, es preciso que transcurran seis meses a contar desde la iniciación legal del expediente expropiatorio y siempre, por supuesto, que en ese plazo no se haya fijado por resolución definitiva el justo precio sobre las cosas o derechos.

En la segunda de las demoras, la que la LEF prevé en el artículo 57, si se produce retraso en el pago superior a seis meses desde la fijación del justiprecio que el artículo 48 del mismo texto determina, se devengan también intereses de demora, el interés legal, a favor del expropiado, por el daño que en sus intereses el retraso le hubiese podido ocasionar.

Pues bien, es en el último de los artículos del Capítulo V del Título II de la LEF donde se recoge la tercera de las demoras y a su vez, la materia objeto de este recurso de casación, en la escueta regulación de la LEF, en cuyo artículo 58, dentro del capítulo relativo a las responsabilidades por demora (Título II, capítulo V), dispone, en la redacción ratione temporis aplicable al presente caso:

"Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá que proceder a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo III de este título".

A su regulación debe añadirse que el artículo 35.3 LEF establece que: "...la fecha del acuerdo [del Jurado de Expropiación] constituirá el término inicial para la caducidad de la valoración establecida en el artículo 58 de esta Ley " y que el artículo 74 del Reglamento de la LEF (Decreto de 26 de abril de 1957) establece:

"1. En relación con lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley, se entenderá por justo precio el fijado administrativamente.

2. La nueva evaluación prevista en dicho artículo de la Ley se hará a instancia del expropiado, por quien se formulará nueva hoja de aprecio en la forma prevista en el artículo 29, sin necesidad de requerimiento de la Administración.

Presentada esta instancia, se seguirán los trámites previstos en el capítulo III del título II".

6. A partir de esta sucinta regulación, la sentencia de esta Sala, antigua sección 6ª, de 9 de febrero de 2015 (recurso nº 2722/2012), aborda dogmáticamente la figura de la tasación, del siguiente modo:

"[...] constituye doctrina reiterada de esta Sala, recogida en sentencias de 23 de abril de 2003 (recurso 11509/1998 ), 5 de diciembre de 2011 (recurso 4333/2008 ), 15 de febrero de 2012 (recurso 6458/2008 ), 20 de junio de 2012 (recurso 3238/2009 ), 12 de marzo de 2013 (recurso 2715/2010 ) y 14 de marzo de 2014 , entre otras, que la retasación no es una mera actualización del justiprecio, ni es una adaptación o reajuste de los datos entonces tenidos en cuenta a la coyuntura económica actual, sino que la retasación consiste en la fijación de un nuevo justiprecio, mediante una nueva valoración del bien expropiado, con arreglo a los rasgos jurídicos del mismo (aprovechamiento, clasificación), en el momento en que dicha retasación es solicitada, siendo las únicas características originarias del bien expropiado que deben seguir considerándose a efectos de la retasación las puramente físicas, ya que como consecuencia de la realización del proyecto que justificó la expropiación es posible que dichas características físicas (estado de los terrenos, etc.) hayan variado, y tomar en consideración esas nuevas características físicas conculcaría la prohibición impuesta por el artículo 36 LEF de incluir en el justiprecio las plusvalías -o minusvalías- que sean consecuencia directa del proyecto de obras que da lugar a la expropiación".

Expuesto tal criterio y siguiendo las pautas interpretativas de la jurisprudencia de esta Sala, debemos centrarnos en el contenido obligacional derivado de la expropiación, que es conceptuado de la manera que sigue según la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2012 (rec. nº 5700/2010):

"QUINTO.- Por lo que se refiere a los motivos de casación formulados al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que reproducen los ya resueltos en las Sentencias de 26 de septiembre de 2011, los mismos plantean diversas cuestiones sobre el alcance del derecho de retasación y, sustancialmente, la viabilidad de su ejercicio atendiendo al efecto producido por el pago extemporáneo del justiprecio caducado, cuestiones que aconsejan un examen conjunto y ordenado, para evitar incongruencias en su tratamiento, sin perjuicio de precisar, posteriormente, su incidencia en relación con cada uno de los motivos formulados.

A tal efecto, conviene hacer una primera referencia a los principales criterios generales que sobre la materia ha venido estableciendo la jurisprudencia, que se reflejan en la Sentencia de 7 de junio de 2006, cuando señala:

<<(...) el art. 58 de la Ley de Expropiación Forzosa contempla el derecho del expropiado a una nueva evaluación de las cosas o derechos objeto de expropiación (retasación), por el mero transcurso de dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justiprecio se haga efectivo o se consigne, plazo de caducidad y cuyo cómputo se inicia con la fecha del acuerdo del Jurado de Expropiación Forzosa fijando el justiprecio, como señala el art. 35.3 de la dicha LEF y declara abundante jurisprudencia ( Ss. 8- 10-89 , 4-5-2004 , 18-5-2005 ).

Por otra parte, la retasación se configura como una garantía para el expropiado, ante la demora en la efectividad o pago del justiprecio, con la finalidad de que el mismo sea adecuado a la realidad patrimonial que se entiende afectada por el transcurso de dicho plazo y que exige una nueva valoración de los bienes y derechos expropiados. Como señala la sentencia de 17 de mayo de 1994 , "la retasación - Sentencia de 8 marzo 1991 - es una figura jurídica de marcado corte garantista en beneficio del expropiado, no tratándose de un mecanismo sancionador a la Administración en razón de su inactividad sino que incorpora una garantía en favor del expropiado, siendo claro que lo tutelado es la lesión del expropiado consistente en no haber recibido el justiprecio señalado en dicho plazo, con independencia de la causa de la demora, tanto si ésta es debida a la mera inactividad administrativa como a la equivocación o error al pagar a otra persona ...". En el mismo sentido, la sentencia de 18 de mayo de 2005 señala que "esta Sala viene declarando últimamente, entre otras, en sentencias de dieciocho de abril y treinta y uno de diciembre de dos mil - recursos de casación 29/1996 y 8177/1998 -, que la figura de la retasación instituida en el artículo 58 en relación con el 35.3 de la Ley de Expropiación Forzosa , como supuesto de caducidad del justiprecio por haber transcurrido más de dos años desde que fue fijado administrativamente sin haber sido satisfecho, responde a la necesidad de evitar que el paso del tiempo y la erosión inflacionaria alteren la relación patrimonial existente entre los bienes expropiados y la indemnización establecida como compensación por su pérdida".

(...) Desde estos planteamientos generales, que se reflejan en numerosas sentencias de esta Sala, se llega a las consideraciones que expusieron las Sentencias de 26 de septiembre de 2011, orientadas ya a las cuestiones que se plantean en este recurso:

<< - El hecho determinante del nacimiento del derecho a la retasación viene constituido por la caducidad del justiprecio fijado por el Jurado, en razón del transcurso del plazo de dos años establecido en el art. 58, por la Ley de Expropiación Forzosa .

- El fundamento de dicha caducidad, según la jurisprudencia ( Ss 1-3-1993 , 18-5-2005 , 27-6-2006 , entre otras), es la necesidad de evitar que el paso del tiempo y la erosión inflacionaria alteren la relación patrimonial existente entre los bienes expropiados y la indemnización establecida como compensación por su pérdida o, dicho en otras palabras, la apreciación del legislador en el sentido de considerar que, transcurridos dos años desde la fijación del justiprecio en vía administrativa, el mismo puede no satisfacer ya la exigencia de abono de una indemnización que se corresponda con el sacrificio patrimonial sufrido por el expropiado y que exige el art. 33.3 de la Constitución , por lo que se reconoce ex lege el derecho del mismo a la determinación de un nuevo justiprecio, conforme a las circunstancias concurrentes al tiempo de la retasación.

- La caducidad del justiprecio opera, como resulta de lo expuesto en relación con el art. 35.3 de la LEF , sobre la fecha de fijación del mismo en vía administrativa, por lo tanto al margen de su impugnación en vía jurisdiccional, cuyo resultado no afecta a la condición de caducado del justiprecio revisado por el órgano judicial, pues no ha de perderse de vista que tal revisión se realiza sobre las circunstancias concurrentes al momento al que viene referido el justiprecio y que es, precisamente, la superación de tales circunstancias por el tiempo transcurrido la que determina la caducidad ex lege del justiprecio. Se quiere decir con ello, que el justiprecio que resulta de la revisión jurisdiccional de un justiprecio caducado sigue siendo un justiprecio caducado.

- Ello supone, por lo tanto, que el pago de dicho justiprecio inicial, más allá del plazo de dos años de caducidad, tenga lugar antes o después de la revisión jurisdiccional, no produce en principio y por sí solo el efecto extintivo de la obligación de indemnizar exigida en el art. 33.3 de la Constitución y regulada en la Ley de Expropiación Forzosa, pues la declaración ex lege de caducidad lo priva de la condición de indemnización correspondiente prevista constitucionalmente como contenido de dicha obligación, abriendo simultáneamente el derecho del expropiado a la exigencia de la determinación de un nuevo justiprecio, que es lo que la retasación supone. Dicho de otro modo, el justiprecio caducado ya no representa la indemnización en las condiciones exigidas por la ley como contenido de la obligación derivada de la expropiación y, por lo tanto, su abono y percepción no produce por sí mismo el efecto extintivo de la misma, como parece sostenerse en la sentencia recurrida. No está demás señalar al respecto que la ley no exige, como condición para hacer efectiva la retasación, la renuncia al abono del justiprecio caducado, lo que es perfectamente entendible en cuanto supondría una carga para el expropiado que vería retrasada la percepción de cantidad alguna hasta el resultado de la retasación. Por eso la jurisprudencia establece con carácter general que solicitud de retasación no puede quedar enervada por el sólo hecho de admitir el pago del precio fijado administrativamente ( Ss. 7-2-2002 , 6-2-2007 ).

- Ello no significa que el ejercicio del derecho de retasación no pueda resultar afectado por las circunstancias en las que se produzca la extemporánea percepción por el expropiado del justiprecio caducado, pero supone, en contra de los que se sostiene en la sentencia de instancia, examinar en cada caso la voluntad del mismo en relación con el ejercicio de ese derecho reconocido ex lege, ejercicio del derecho de retasación sujeto a las reglas generales de todo derecho de tal naturaleza, además de las que específicamente establece la legislación sectorial [...]".

En consecuencia, podemos anticipar que, como deriva de la letra y del espíritu del art. 58 LEF, rectamente interpretada por este Tribunal Supremo, la retasación consiste en una valoración nueva y distinta del mismo bien o derecho que fue expropiado, pues la dicción del precepto no nos ofrece duda alguna al respecto cuando arbitra, una vez sucedida la demora desencadenante y la instancia del interesado que "habrá que proceder a evaluar de nuevo las cosas o derechos objeto de expropiación". No se trata de un nuevo derecho distinto, sustitutivo, que nace con la demora o la retasación, sino el mismo derecho del expropiado a que se valore de nuevo aquello que se expropió, a fin de quedar indemne de la privación patrimonial sufrida.

Dicho de otro modo, ni el carácter garantista que, en favor del expropiado, contiene su derecho legal a la retasación, ni el hecho de que el derecho a ejercitarla nazca con posterioridad a la transmisión del bien expropiado -a la constatación de la demora en el pago o consignación del justiprecio fijado-, permiten desvincular ese justiprecio que mediante la retasación se determina de nuevo de la alteración que el patrimonio del expropiado sufre como consecuencia de la privación coactiva de sus bienes o derechos en que consiste la expropiación, por la que se intercambia un bien o derecho por la indemnización, cuyo importe se cuantifica en el procedimiento de retasación. Ese esquema, pues, indemnizatorio de la privación patrimonial, no cambia cuando la cuantificación del justiprecio se efectúa, en ciertos casos, por vía de retasación.

Así, la retasación forma parte del mismo procedimiento que la ley establece para la expropiación, todo él concebido como garantía jurídica del expropiado frente a la expropiación forzosa, basada en la potestad que habilita a la Administración pública para la privación singular de bienes y derechos de contenido patrimonial, cuyos perfiles esenciales se contienen en el artículo 33.3 de la Constitución Española.

Que ese derecho se ejercite años más tarde, bajo circunstancias sobrevenidas -que se basan en la infracción patente de la Administración expropiante- no lo desvincula en modo alguno de la transmisión. Todos los derechos de cobro del justiprecio resultantes de procedimientos de revisión nacen después de la expropiación y como fruto del ejercicio del derecho a revisar el justiprecio fijado y no por ello cabe controvertir su tratamiento fiscal como parte de la ganancia patrimonial obtenida por la trasmisión de los bienes expropiados.

Así, el justiprecio fijado en el seno de un procedimiento de retasación no determina una ganancia patrimonial autónoma y distinta, que valore un derecho de nuevo cuño, surgido de una extraña mutación u objeto de novación por causa de incumplimiento por la Administración de un deber básico, de alcance constitucional. Por el contrario, la ley es clara al modificar, en favor del expropiado, un aspecto de su derecho a la indemnización a cambio de la pérdida inherente a la privación forzosa de elementos de su patrimonio. Del artículo 58 LEF y de la jurisprudencia de esta Sala deriva ineluctablemente que la retasación es un instituto al servicio de una nueva fijación de la indemnización expropiatoria, del mismo bien o derecho que en su día fue expropiado, pero cambiando la perspectiva de fijación de su contraprestación indemnizatoria. De no ser así, se estaría permitiendo una expropiación sin indemnización que no tiene sustento alguno ni en la Constitución ni en la ley, como garantía del derecho de propiedad.

Esto es, se trata de determinar, sin posibilidad de disminución, el valor de enajenación de la ganancia patrimonial devengada en su día. Dicho de otra forma, la retasación no es causa de la ganancia, ni la crea ni modifica su objeto y causa, sino que sirve a la sustitución, por caducidad, del justiprecio caducado.

Hemos de señalar que nunca se ha asumido en la jurisprudencia de esta Sala un pretendido concepto de justiprecio suplementario, como así ha sido recogido por las resoluciones del TEAC y alguna sentencia de la Audiencia Nacional (de seis de mayo de 2010, recurso 297/2008), cuando se afirma que estamos ante un "nuevo justiprecio, el importe del justiprecio suplementario (...) debe calificarse, tal y como ha reconocido el TEAC en la resolución que se enjuicia, como incremento de patrimonio irregular al que deben aplicarse los coeficientes de abatimiento".

La caducidad de la primera valoración que los arts. 58 y 35.1 LEF establecen como consecuencia de la grave e injustificada demora, suprime todos los efectos jurídicos que eventualmente pudieran dimanar del procedimiento caducado y su justiprecio, en un claro designio de eliminar todo rastro jurídico de la primera valoración, dejando con ello el justiprecio resultante de la retasación como único valor de transmisión a los efectos del art. 34.1 LIRPF.

Es obvio que sólo ha habido un cambio o alteración en la composición del patrimonio -producido con la transmisión forzosa, si puede llamarse así a la procedente de una expropiación, de los terrenos en el año 2000- pero también lo es que sólo existe un valor de la indemnización que, en compensación a la pérdida del bien expropiado, deben percibir los transmitentes, que es el determinado mediante la retasación cuando ésta, a instancia del expropiado, se pone en funcionamiento. Si el justiprecio caduca por infracción o demora, queda pendiente su establecimiento bajo un nuevo parámetro, pero ello no desdice la idea esencial de que el valor asignado mediante la retasación es el justiprecio, esto es, el valor con que dejar indemne al expropiado por la privación patrimonial de que ha sido objeto, es aquél en que se tasa el bien o derecho expropiado, no un abstracto e imaginario derecho distinto. Es obvio, pues, que ese justiprecio se proyecta sobre el bien o derecho expropiado, no sobre otra magnitud.

Tal es así porque, como tiene dicho este Tribunal Supremo, con independencia de los problemas que la determinación tardía del justiprecio plantea para la imputación temporal de la ganancia, "hay que entender que la ganancia se produce cuando se procede a la ocupación y no cuando se reconoce o se paga el justiprecio" ( STS de 12 de julio de 2017, recurso 1647/2016), lo que se declara sin menoscabo de la determinación litigiosa final de aquél.

De todo lo anterior se infiere que la sentencia que se ha impugnado infringe el artículo 35.2 LIRPF, por el cual el justiprecio resultante de la retasación de bienes expropiados ( arts. 58 y 36.1 LEF) -el único justiprecio expropiatorio- determina el valor de transmisión de la ganancia patrimonial por la alteración patrimonial provocada por la expropiación forzosa.

La construcción dogmática creada por la Administración tributaria, que acoge la sentencia de instancia, no tiene cabida en nuestro ordenamiento, atendidos los argumentos que ampliamente han quedado expuestos. De hecho, a los efectos fiscales que nos ocupan, los de determinar el gravamen, en el impuesto personal de los expropiados, de la ganancia patrimonial, si ésta debe consistir - artículo 34.1 LIRPF- "a)... en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales", es inconcuso que el valor de adquisición de la finca expropiada, en este caso, debe remontarse al momento en que el recurrente y los demás expropiados adquirieron mortis causa, en 1985, la finca de la que después fueron privados por expropiación forzosa.

De hecho, esa creación jurídica innovadora según la cual se cortocircuita el nuevo justiprecio nacido de la retasación, desconectándolo de su causa primera -la expropiación en tanto privación coactiva- y de su objeto - la finca que ha de tasarse para fijar lo que vale e indemnizar a los expropiados para resituarlo en el tiempo mismo de la retasación, parece obedecer al propósito no indisimulado de situar artificiosamente en una fecha muy posterior el dies a quo del nacimiento del plazo que ha de establecerse para identificar el plazo inicial y final y, así, cuantificar la ganancia por la diferencia de sus valores, a fin de soslayar la aplicación de los coeficientes a que a continuación nos referimos».

Después, en el fundamento de derecho cuarto, relativo al examen de la tercera cuestión de interés casacional objetivo, esto es, de la aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, afirmamos:

«Analizamos la última cuestión de interés casacional objetivo, posponiendo ahora el examen de la segunda, por la conexión directa e inmediata entre las preguntas primera y tercera.

La respuesta a la tercera cuestión, reiteramos, es un corolario de la que ha sido dada a la primera: si no hay más alteración patrimonial que la causada por la expropiación -y no una distinta posterior-, entonces es de aplicación el régimen que la LIRPF estableció con carácter transitorio, dada la fecha, no controvertida, de adquisición mortis causa de la finca por los luego expropiados.

La disposición transitoria novena de la LIRPF (sobre determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994) se abre en su apartado 1 con la siguiente frase (que no se ha alterado desde la redacción original a la actualmente vigente):

"1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:...".

Es decir, es presupuesto de aplicación del régimen transitorio que se trate, solo, de ganancias patrimoniales generadas por transmisión de elementos patrimoniales -por expropiación- que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, en nuestro caso por título sucesorio. En este caso se hallaba la finca expropiada, de modo que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la expropiación (que determina la alteración consistente en sustituir en el patrimonio la finca por el derecho al justiprecio) sí quedaría sujeta a los coeficientes reductores, sin que el hecho de que el justiprecio se hubiera obtenido mediante retasación haga cambiar las cosas.

La propiedad del inmueble se transmite con la ocupación y en los ejercicios posteriores, en que se reconocen administrativa o judicialmente importes añadidos del justiprecio (sea de la inicial tasación o de la retasación), se imputan importes de la misma ganancia patrimonial a la que resultan de aplicación los coeficientes reductores determinados en el momento de la transmisión.

Por ello, a pesar de que la fijación del justiprecio mediante retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, que es la tesis de la sentencia que secunda la adoptada por la Administración, debe ser minorado el importe de la ganancia por aplicación de tales reducciones previstas en la disposición transitoria novena, siempre que el bien expropiado cuya retasación se insta no estuviera afecto a actividades económicas y hubiera sido adquirido antes de la expresada fecha, lo que no es objeto de polémica en este asunto».

Finalmente, en el fundamento de derecho quinto, que tiene por objeto el análisis de la segunda cuestión de interés casacional objetivo, que consiste en cómo debe imputarse temporalmente la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) declaramos:

«En este punto, que examina el problema jurídico de cuál sea el periodo al que debe venir referido el gravamen en IRPF de la ganancia patrimonial a que nos estamos refiriendo, hemos de comenzar recordando la doctrina derivada de la citada sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2017 (dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 1137/2016), en relación con la imputación temporal en casos de determinación del justiprecio litigioso en vía administrativa o judicial:

"[...] Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado. Así, en el caso concreto contemplado, fue el 6 de noviembre de 2006 cuando tuvo lugar la fijación definitiva del justiprecio- 434.525,08 eurospor parte del Jurado Provincial de Expropiación forzosa. El Ayuntamiento de Santiago, el 20 de octubre de 2008, acordó abonar a T.B. la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el importe recibido a cuenta el 23 de octubre de 2003 ( 215.282,54), esto es, 208.969,54, cantidad que deberá entenderse obtenida en el periodo impositivo en que sea firme la resolución que determine el importe definitivo del justiprecio, por lo que en este caso resultaba procedente incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 la nueva renta generada como consecuencia del señalamiento definitivo del justiprecio. Es, pues, al ejercicio 2006 al que debe imputarse el ingreso producido. Es el momento en que la resolución se dicta el que debe tomarse como periodo al que imputar este incremento patrimonial diferido. Imputar este incremento o ganancia obtenida en la contienda mantenida con la Administración al periodo en que se devengó el tributo equivaldría a que la Administración Tributaria se viese impedida de regularizar los incrementos patrimoniales que en estos casos, no infrecuentes ciertamente, obtuvieron los expropiados. A la Administración no podía reconocérsele el nacimiento a su favor de un derecho al cobro de lo que le correspondiese por el Impuesto sobre Sociedades sobre un incremento de patrimonio que no se operó hasta el 6 de noviembre de 2006".

Acerca de este punto, relativo a la imputación temporal, la parte recurrente argumenta que el periodo al que debe venir referida la ganancia patrimonial, a efectos de su incorporación a la base imponible, es el momento de la ocupación del bien por la Administración expropiante (año 2000), por ser el que corresponde a la transmisión del bien expropiado, esto es, el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial ( art. 14.1.c) LIRPF). Además de tal motivo, esgrime la improcedencia de aplicar un criterio jurisprudencial que cambia el anterior más beneficioso para la parte recurrente, siendo posterior a las fechas consideradas, lo que considera que es vulnerador del principio de confianza legítima.

Iniciemos la respuesta por este último alegato. Recientemente, sobre los cambios de criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea hemos dicho lo siguiente en nuestra sentencia de 26 de junio de 2024, recurso nº 7664/2022:

"...carece de sentido otorgar a las sentencias primigenias del TJUE un valor y eficacia erga omnes en el primer pronunciamiento y negárselo en los siguientes, pues la función que se encomienda al TJUE debe predicarse del conjunto de las sentencias que dicta sobre una materia concreta. Lo contrario conllevaría una petrificación del sistema jurídico que ignoraría el carácter dinámico y evolutivo de la jurisprudencia y atentaría contra la labor interpretativa asignada al propio Tribunal. Los principios de seguridad jurídica se garantizan mediante la prescripción, la firmeza de los actos o la preclusividad, pero no impidiendo la aplicación de un cambio de criterio efectuado por parte del Tribunal. Del mismo modo, tampoco se vulnera el principio de la confianza legítima".

Aunque dicha argumentación se refiere, en particular, a los cambios jurisprudenciales que surjan del TJUE, dicha doctrina es plenamente extensible a las sentencias del Tribunal Supremo.

De conformidad con lo previsto en la STS de 26 de mayo de 2017, rec. 1137/2016, el criterio de imputación patrimonial de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación se determinará por la fecha de la fijeza de la sentencia definitiva cuyo objeto controvertido se ciñó a la retasación.

Es cierto que dicha sentencia alude a la fijación del justiprecio, pero nada impide aplicar el mismo criterio a la retasación, de la misma forma que también rige para los intereses de demora por retraso en la fijación del precio. De no ser así, tendría que haber una doctrina simultánea, pero distinta en su criterio, para cada uno de los supuestos que se presentasen en la realidad, lo cual es totalmente inadmisible, al margen de que acaecería la prescripción de la facultad liquidatoria de la Administración sin posibilidad de determinar la deuda, aun sujeta a controversia o litigio, con evidente desconocimiento de la actio nata.

Además, como recuerda el escrito de oposición, el principio de irretroactividad amparado por el artículo 2.3 del Código Civil y más particularmente en el campo tributario por el artículo 10.2 de la LGT, es un mandato dirigido al legislador, no a los Tribunales. Rige para las normas, no para la jurisprudencia, no al menos en el amplísimo sentido postulado, siempre que estemos ante un cambio de criterio jurisprudencial, que no ha sido el caso.

En suma, el principio de confianza legítima no puede sustentar la pretensión del recurrente, en cuanto interesa la aplicación de una doctrina jurisprudencial que ha sido superada a través del cambio o matización de criterio. Pero es que, además, las tres sentencias que se citan en el escrito de interposición del recurso como ejemplo de una pretendida jurisprudencia tradicional sólidamente asentada, no han sido abatidas por la que arranca de 2017 recaída, además, en un recurso de casación para unificación de doctrina. Esta modalidad casacional exigía, estructuralmente, no solo la existencia de criterios distintos de los Tribunales de instancia, incluso antagónicos, que requirieran de una unificación, sino la ausencia de doctrina que requiriese ser unificada. Desde luego, esta desaparecida figura procesal no era hábil para alumbrar cambios de criterios consolidados, pues de ser así el recurso en que se fraguó la jurisprudencia con la sentencia de 26 de mayo de 2017 (rec. unificación de doctrina nº 1137/2016), no habría sido admitido a trámite.

Es preciso añadir que esta jurisprudencia no desvirtúa en modo alguno la regla principal de imputación establecida en el artículo 14.1.c) LIRPF, según el cual " las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", sino que la complementa con la aplicación de la regla especial estatuida en el art. 14.2.a) LJCA, previsión más que razonable porque hasta la firmeza de esa sentencia o resolución que fije definitivamente el justiprecio no se puede conocer su importe ni el momento en que puede la ganancia, si la hay, ser imputada fiscalmente.

Por tanto, la respuesta que hemos de dar a esta cuestión es que la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF), cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en ella, debe imputarse al ejercicio en el que la resolución judicial que lo determine devenga firme, lo que está en línea con la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las mencionadas sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016), sin que esta conclusión entre en contradicción con el principio de confianza legítima ni con ningún otro principio.

Es preciso añadir a lo anterior dos consideraciones de importancia: la primera, que la sentencia de 19 de febrero de 2018, de la Sección Quinta de esta Sala Tercera (rec. 2009/2016), que estimó el recurso de casación suscitado por el Ayuntamiento de Valencia, ordenó la retroacción de actuaciones para que se fijase el justiprecio atendiendo a las bases establecidas en la sentencia de 13 de febrero de 2015, ejecución cuyos términos y actuaciones ulteriores no nos han sido dados a conocer, de suerte que, en este caso, la firmeza de la sentencia no impide la remisión a actos posteriores de ejecución que pueden hacer variar tanto el quántum como el momento final de la imputación.

La segunda consideración es que la doctrina que establecimos a partir de las sentencias de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016) presupone que la imputación temporal surgida del proceso seguido para determinarlo finalmente se refiere a la parte del justiprecio que hubiera resultado litigioso, no a todo él, de suerte que las imputaciones realizadas en los periodos 2012 y 2015 y las liquidaciones dictadas al respecto sobre la parte de aquél que fue consentida y abonada por la Administración expropiante, dando lugar a lo que con cierta impropiedad se denomina firmeza parcial en la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, son correctas y no quedan comprendidas en el criterio que se articula ahora».

Jurisprudencia que se establece.

De conformidad con lo precedentemente razonado, en remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia núm. 1777/2024, de 7 de noviembre de 2024, rec. cas. 2440/2023 fijamos como jurisprudencia la que se reitera a continuación:

«1) A efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) no trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente con la expropiación del bien o derecho, sino que, por el contrario, se trata de valorar de nuevo tal ganancia, estableciendo un nuevo justiprecio, de acuerdo con la configuración legal de la ganancia, de manera que el valor de adquisición es el determinado por la adquisición del bien o derecho.

2) La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, del modo establecido en las sentencias de este Tribunal Supremo de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016), por las que el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio.

3) A tales ganancias patrimoniales les resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, porque la adquisición se produjo en tiempo notoriamente anterior a la expresada fecha y el terreno expropiado no consta afecto a actividades económicas.

La aplicación al caso de tal doctrina nos lleva a la estimación del recurso de casación, por ser contraria a nuestra jurisprudencia la sentencia impugnada en casación, en lo que respecta a los motivos a los que hemos dado respuesta en la primera y tercera cuestiones de interés casacional contenidas en este fundamento jurídico, si bien la primera -respecto a la duda de si existen uno o dos actos de transmisión patrimonial y, por ende, dos fechas de adquisición- incorpora sus efectos a la tercera».

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 7 de noviembre de 2024 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los oportunos en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

Las pretensiones de las partes.

La Sra. Apolonia solicita que se declare que ha lugar al recurso de casación deducido contra la sentencia de 25 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJCV en el recurso número 311/2022, casando y anulando dicha sentencia y, como corolario, que se estime, en relación con las cuestiones objeto del presente recurso de casación, el recurso núm. 311/2022, deducido por esta parte contra la resolución del TEARCV, de 31 de enero de 2022 (Recl. NUM006) que desestimó la reclamación formalizada contra el acuerdo de liquidación del IRPF de los ejercicios 2012 y 2015 dictado por la Inspección de los tributos de la AEAT, ordenando, por ello la anulación de esta liquidación recurrida para eliminar las ganancias patrimoniales correspondientes al justiprecio por retasación, por prescripción y por aplicación de los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.

La Abogacía del Estado solicita la desestimación de las pretensiones de la recurrente, por las razones expuestas en el apartado anterior y, por tanto, la confirmación de la sentencia recurrida y, con ella, la de los actos y resoluciones de las que deriva.

La aplicación al caso de la doctrina reproducida en el fundamento de derecho anterior nos lleva a la estimación del recurso de casación, por ser contraria a nuestra jurisprudencia la sentencia impugnada en casación, en lo que respecta a los motivos a los que hemos dado respuesta en la primera y tercera cuestiones de interés casacional contenidas en el anterior fundamento jurídico, si bien la primera -respecto a la duda de si existen uno o dos actos de transmisión patrimonial y, por ende, dos fechas de adquisición- incorpora sus efectos a la tercera.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico sexto de la sentencia núm. 1777/2024, de 7 de noviembre de 2024, pronunciada en el recurso de casación núm. 2440/2023.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Inés Tascón Herrero, en representación de doña Apolonia, contra la sentencia de 25 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 311/2022, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Estimar en parte el recurso núm. 311/2022, deducido por la citada recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 31 de enero de 2022, que desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación del IRPF, años 2012 a 2015, con anulación de tales actos de revisión y liquidación, en lo relativo a la procedencia de aplicar a la ganancia patrimonial los coeficientes reductores establecidos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desestimándolo en todo lo demás.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.