Revisión de oficio de una liquidación firme del IIVTNU por la declaración de inconstitucionalidad

Tribunal Supremo , 21-04-2025
, nº 457/2025, rec.2754/2023,  

Pte: Merino Jara, Isaac

ECLI: ES:TS:2025:1762

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 23 de noviembre de 2022 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 21 de Madrid, que estimó el recurso núm. 205/2021, promovido por Banco Santander, S.A., contra la resolución presunta de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y devolución de ingresos indebidos realizados, por una cuantía de 2894,19 euros, más los intereses.

Hechos relevantes.

La entidad bancaria transmitió un bien inmueble urbano, situada en el número 41 de la Calle Humanes, de Parla (Madrid), cuyo valor catastral es 34.456,62 euros, el 29 de junio de 2018, según escritura pública extendida en Madrid en esa fecha, por importe de 25.290,86 euros a Iberia Real Estate, S.A. Tal finca urbana fue adquirida por adjudicación en pago de deuda con fecha 15 de abril de 2010, por importe de 117.350 euros, lo cual provocó una pérdida por importe de 92.059,14 euros.

El Ayuntamiento de Parla giró la correspondiente liquidación del IIVTNU por importe de 2.894,19 euros, el 31 de octubre, que fue satisfecha por la mercantil, el 20 de noviembre de 2018.

El 25 de noviembre de 2019, el Banco Santander registró su solicitud fechada el 15 de noviembre anterior de nulidad de la liquidación por considerar que se había producido una pérdida de valor como consecuencia de la diferencia entre los precios de adquisición y los de transmisión, y en consecuencia no hay sujeción al impuesto. La entidad estima que cuando se declara la inconstitucionalidad de una ley se debe revisar las liquidaciones firmes mediante la revisión del artículo del artículo 217.

Banco Santander interpuso recurso contencioso administrativo frente a la desestimación presunta de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación del impuesto IVTNU y solicitud de devolución de ingresos indebidos (respecto del inmueble con referencia catastral 4246103VK3544N00020Q). En su escrito de demanda formula una pretensión de anulación de la liquidación del impuesto y su devolución, pues considera que se ha producido un decremento de valor y en consecuencia no hay sujeción al impuesto.

En su contestación a la demanda, la representación del Ayuntamiento de Parla alegó que la liquidación era firme y no se recurrió en su momento, deviniendo en consecuencia, inatacable.

Tras la tramitación del correspondiente procedimiento, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 21 de Madrid, dictó sentencia núm. 464/2022 de 23 de noviembre, objeto del presente recurso de casación, por la que, estimando el recurso interpuesto, declara no ajustada a derecho la liquidación, ordenando la devolución de lo ingresado.

La sentencia de instancia.

La ratio decidendi, contenida en su fundamento de derecho tercero, puede sintetizarse del modo siguiente:

«En numerosas resoluciones anteriores hemos sostenido que, a diferencia de las autoliquidaciones, en los casos de liquidaciones tributarias firmes no es posible la revisión a consecuencia de la declaración de la inconstitucionalidad de la ley reguladora de las Haciendas Locales, por no haber sido recurridas en su momento. Esta posición que es la ahora sostiene la letrada de Parla, debe ser matizada con la doctrina que expresa la reciente sentencia 108/2022, de 1 de noviembre, citada por la parte actora en el acto de la vista (..)

La sentencia del TC es clara, frente a las liquidaciones tributarias firmes cabe reaccionar por medio de la revisión de los actos nulos del artículo 217 LGT o también frente a los actos anulables por medio del artículo 219 LGT. Es importante destacar al respecto, que el artículo 219.2 LGT limita la revocación de los actos nulos que infringen manifiestamente la ley por la prescripción, que en este caso debe ser entendida de cuatro años. En consecuencia, practicada la liquidación el 31 de octubre de 2018, la recurrente Banco Santander SA- dispone de cuatro años para solicitar la revocación de la misma. Y, aunque en el escrito presentado por la aquí demandante el 25 de noviembre de 2019 se solicita la revisión y devolución de ingresos indebidos, debe entenderse como una solicitud de revocación de la liquidación».

El fallo es el siguiente:

«Que, debo estimar el recurso contencioso-administrativo PAB número 205/2021, interpuesto por la representación procesal de Banco de Santander SA contra la resolución presunta de la solicitud de revisión de oficio de la liquidación del impuesto IVTNU y solicitud de devolución de ingresos indebidos (respecto del inmueble con referencia catastral 246103VK3544N00020Q), en consecuencia se declara la revocación y se ordena la devolución de la liquidación interesada del IIVTNU, con los intereses legales».

La sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Tramitación del recurso de casación

1.- Preparación. La letrada del Ayuntamiento de Parla presentó escrito el 15 de febrero de 2023 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos, el artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA) en relación con el art. 218 de la LEC, el art. 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, ya que considera que aplica de forma errónea la sentencia 108/2022 de 26 de septiembre.

El juzgado de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 23 de marzo de 2023.

2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 13 de diciembre de 2023, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

[...] «Primero: determinar, interpretando conjuntamente los artículos 73 LJCA y 221 LGT , si el ejercicio de cualquiera de los mecanismos de revisión de oficio o revocación puede dejar sin efecto o en suspenso la firmeza que adquirió una liquidación tributaria, por no haberse presentado los recursos previstos frente a ella en los plazos legalmente previstos al efecto.

Segundo: si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 219 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre; 38 y 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre; y 72.2 y 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA».

Además, señala el auto, la coincidencia en el objeto de debate con otros asuntos que ya han tenido respuesta y, en concreto, la reciente sentencia de 6 de noviembre de 2023 (recurso de casación nº 3665/2022: ECLI:ES:TS:2023:4574) en la que, además de las identidades objetiva y material, también concurre la subjetiva, pues las partes son también el Ayuntamiento de Parla y el Banco de Santander, estableciendo una doctrina coincidente con la pretensión de la ahora recurrente en casación.

3.- Interposición. La representación procesal del Ayuntamiento de Parla interpuso recurso de casación mediante escrito de 16 de febrero de 2024.

Concluye el escrito de interposición delimitando el objeto de su pretensión casacional: «(...) resultan de aplicación al presente caso los criterios doctrinales acogidos en la STS de 9 de febrero de 2022 ya referida y las anteriores en que ésta se basa. La pretensión casacional coincide con las acogidas en las citadas sentencias, con las peculiaridades añadidas en este caso, en el que consideramos estamos ante una sentencia incongruente por haber acordado en su fallo algo diferente a lo solicitado por la demandante, y por la necesidad que surge de ratificar la citada jurisprudencia que se ha venido aplicando hasta ahora, declarando que no existe contradicción entre la misma y la STC 108/2022, que en este caso es aplicada inadecuadamente por la sentencia objeto de impugnación, infringiéndose así, no sólo dicha jurisprudencia sino también los arts. 221.3, 217 y 219 LGT, además de ser contraria a las normas reguladoras de la firmeza de las sentencias».

4.- Oposición al recurso interpuesto. La representación procesal de Banco Santander, S.A. presentó escrito de oposición al recurso de casación el 4 de abril de 2024, en el que señala como respuesta que debería darse por esta Sala a su juicio a la cuestión planteada, la siguiente: «Los mecanismos de revisión de actos nulos de pleno derecho o de revocación, previstos en los artículos 217 y 219 LGT , respectivamente, constituyen mecanismos extraordinarios que permiten la revisión de liquidaciones firmes. Al respecto, el órgano sentenciador puede ampararse en la nulidad de un precepto declarado inconstitucional para acordar la nulidad de la liquidación al amparo del artículo 217.1.g) LGT o la revocación por infracción manifiesta de ley, de conformidad con el artículo 219.1 LGT , siempre que la declaración de inconstitucionalidad haya sido acordada ex tunc, y por ende, sin más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, según disponen los artículos 40.1 LOTC y 73 LJCA ».

5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 10 de octubre de 2024, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 4 de diciembre de 2024 se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 18 de marzo de 2025, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

El objeto de este recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en reafirmar, completar, matizar o, en su caso, corregir la jurisprudencia en virtud de la cual la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, de 11 de mayo, no determina que las liquidaciones del IIVTNU, giradas con anterioridad y que hubieran ganado firmeza en vía administrativa, no sean conformes a derecho a la luz de la STC 108/2022, de 26 de septiembre.

La doctrina que el auto de admisión invoca, se recoge en la STS 339/2024, de 28 de febrero, rec. cas. 199/2023, desestimatoria el recurso formulado contra sentencia que estimó el recurso suscitado, siendo también parte recurrida, en dicho asunto, la mercantil el Banco Santander.

Posición de las partes.

Comienza el Ayuntamiento de Parla su escrito de interposición manifestando, por un lado, que la sentencia recurrida incurre en incongruencia, vulnerando así el art. 33 LJCA, al estimar una pretensión diferente a la solicitada por la recurrente, puesto en la demanda del recurso contencioso-administrativo se solicitaba la estimación de la revisión solicitada en su día por la vía del art. 217.1 LGT, con la consiguiente devolución de los ingresos indebidos. Sin embargo, la sentencia que se recurre acuerda revocar dicha liquidación, entendiendo que lo que solicitó la interesada en vía administrativa fue la revocación por la vía del art. 219 LGT.

Después, aduce que la sentencia impugnada se fundamenta en una interpretación de la STC 108/2022, de 26 de septiembre, que supondría una alteración del criterio seguido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, STS 949/2023, de 10 de julio, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo contencioso-administrativo en el recurso de casación núm. 5181/2022.

Razona la corporación municipal que, en el caso que nos ocupa, estamos ante una liquidación practicada por el Ayuntamiento de Parla, por lo que el precepto aplicable es el art. 217 LGT en lugar del 220 LGT, y en este caso la solicitud de devolución de ingresos indebidos no ha sido objeto de inadmisión por parte del Ayuntamiento, sino simplemente se ha producido el silencio administrativo que, en este caso, tendría valor de desestimación presunta. No existiendo inadmisión de aquella solicitud, la alusión a la STC 108/2022 no debería tener más valor que el de recordatorio de la validez de acudir a la vía de la revisión de oficio a la que se refiere el art. 221.3 LGT (que en realidad no se está discutiendo) puesto que una vez accionada la vía del art. 217.1 LGT, en este caso con carácter instrumental de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, lo que procede es comprobar si concurren las circunstancias previstas en dicho precepto a fin de que la misma pueda prosperar.

Sin embargo, en la sentencia dictada por el Juzgado de lo contencioso administrativo núm. 21, que ahora se impugna, se produce igualmente esa confusión de los dos planos a los que aludíamos anteriormente, al considerar que el hecho de que pueda acudirse a la revisión de oficio del art. 217 LGT (o más bien el del art. 219 LGT que es el considerado procedente por el juzgador) significa que en dicha vía puede discutirse la nulidad de la liquidación firme en base a una falta de ganancia patrimonial que no se alegó en la vía ordinaria, porque el interesado se aquietó ante la liquidación practicada, la pagó y no formuló los recursos previstos legalmente. Tal motivo de impugnación no está incluido en la enumeración contenida en el art. 217.1 LGT, ni constituye un supuesto de infracción manifiesta de ley del art. 219 LGT, y tampoco es eso lo que esté diciendo la STC 108/2022 aludida.

En efecto, razona, en vía administrativa, las liquidaciones tributarias efectuadas por el Ayuntamiento de Parla adquirieron firmeza al no formularse por el sujeto pasivo ninguno de los recursos ordinarios previstos legalmente, que debían ser interpuestos en el plazo de un mes desde su notificación. Posteriormente, la entidad interesada presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos por la vía del art. 217 LGT, a la que no se llegó a dar respuesta expresa. En el acto de la vista de juicio, sigue diciendo, el Ayuntamiento de Parla se opuso a las pretensiones de la recurrente. Se alegó la firmeza de las liquidaciones, lo que debería impedir la aplicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, en base a lo previsto en el fundamento jurídico sexto de dicha sentencia. Y en cuanto a la aplicación de la dispuesto en la STC 59/2017, de 11 de mayo se defendió que la misma no hace nulas de pleno derecho las liquidaciones firmes de plusvalía. Asimismo, opuso que la STC 108/2022, de 26 de septiembre, que resuelve un supuesto relativo a un error judicial en relación con una autoliquidación tributaria, realmente no estaba modificando la doctrina existente en la materia, pues tan sólo aclaraba las vías de revisión posible en cada caso, las cuales, sólo prosperarán cuando concurran los requisitos previstos en los preceptos que las regulan.

Por su parte, en su escrito de alegaciones, el Banco de Santander, tras poner de manifiesto la existencia de un nuevo criterio jurisprudencial de este Tribunal Supremo, que admite la revisión de liquidaciones firmes del IIVTNU al amparo del artículo 217.1.g) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, recogida en la STS núm. 339/2024, de 28 de febrero, en la medida en que haya quedado debidamente acreditada la existencia de pérdida de valor del inmueble, según consta en los valores reflejados en los títulos de adquisición y transmisión, obrantes en el expediente administrativo, pérdida cuya existencia ha sido denunciada tanto en vía administrativa como en la instancia judicial previa a esta. En definitiva, considera que este Tribunal debe tener en consideración este nuevo y vinculante criterio, lo que implicaría que la liquidación firme, dictada por el Ayuntamiento de Parla deba ser considerada nula de pleno derecho, al concurrir el motivo previsto en el art. 217.1.g) de la LGT, todo ello en aras de evitar la vulneración del principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 31.1 de la CE.

En un orden de discurso inverso al seguido por el Ayuntamiento de Parla, la entidad recurrente se pronuncia también sobre la revocación de la liquidación acordada por la sentencia de instancia al amparo del artículo 219 de la LGT, manifestando, en síntesis, que adoptando los argumentos expresados en la STS núm. 339/2024, no cabe duda de que la liquidación del IIVTNU dictada por el Ayuntamiento de Parla incurre en infracción manifiesta de ley, y ello en la medida en que, al momento de ser dictada en octubre de 2018 aplicó las normas del TRLRHL declaradas inconstitucionales por la STC 59/2017, ignorando los efectos ex tunc de dicha declaración de inconstitucionalidad y, por ende, vulnerando los preceptos contenidos en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC.

El criterio de la Sala. Remisión a la STS 1873/2024, de 25 de noviembre, recurso de casación 530/2023 .

Antes que nada, hay que hacer referencia a lo dispuesto en los dos primeros apartados del artículo 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. El primero de ellos establece: «Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición». Eso es totalmente coherente con los principios de audiencia, contradicción e igualdad de partes. Por su parte, el segundo dispone: «Si el Juez o Tribunal, al dictar sentencia, estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia en que, advirtiendo que no se prejuzga el fallo definitivo, los expondrá y concederá a los interesados un plazo común de diez días para que formulen las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar el fallo. Contra la expresada providencia no cabrá recurso alguno». Ese olvido, obviamente, lesiona los intereses del Ayuntamiento de Parla. El artículo 67 LJCA establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso. Y los artículos 33.2 y 65.2 LJCA tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión, siempre que someta previamente a la consideración de las partes, los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Para que los Tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes, es preciso, so pena de incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate. El Tribunal Constitucional, desde su sentencia 20/1982, ha considerado que el vicio de incongruencia, en sus distintas modalidades, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación en que consista la incongruencia sea de tal naturaleza que suponga una completa modificación de los términos en que discurrió la controversia procesal ( SSTC 211/1988, 144/1991, 43/1992, 88/1992 y 122/1994). La resolución del proceso, con fundamento en tales motivos no invocados por las partes, sin someterlos previamente a la consideración de las mismas, constituye una infracción procesal cuya apreciación en casación supone la retroacción de actuaciones para su subsanación.

Pues bien, en esta ocasión el juez de instancia no ha transitado este camino, en primer lugar, porque ha ignorado los motivos que fundamentan el recurso y la pretensión ejercitada, en consonancia con ellos. En segundo lugar, ha obviado que, habiendo, a su juicio, otros motivos para fundar el recurso, debe dar traslado a las partes para que los interesados formulen alegaciones. No ha obrado de ese modo, ha examinado la cuestión sometida a su enjuiciamiento, sin dar traslado al parte. Ha actuado de oficio, no ha dado entrada a las partes, sacrificando los principios de congruencia y defensa. La apreciación de dicha infracción procesal en casación supone, en principio, la retroacción de actuaciones para su subsanación. Esta vez, sin embargo, consideramos que, dadas las circunstancias del caso presente, no sería preciso ordenar la retroacción de lo actuado para cumplimentar ese trámite de audiencia omitido en el litigio de instancia. El debate casacional permite apreciar que ambas partes estaban suficientemente informadas de los cauces por los que ha devenido la controversia. Los escritos de interposición y oposición, a la vista de la cuestión suscitada en el auto de admisión, han tenido oportunidad de conocer los términos del debate, habiendo alegado sobre la cuestión. No procede, por tanto, ordenar la retroacción para ofrecer a las partes, en el pleito de instancia, la oportunidad de formular alegaciones sobre esa cuestión debatida,

Aclarado ese extremo, convenimos en que el asunto ahora enjuiciado coincide sustancialmente con otros que ya se ha resuelto por esta Sala, de manera que, por preservación de la unidad de doctrina y por seguridad jurídica, debemos reiterar la doctrina ya fijada, a partir de la sentencia núm. 339/2024, de 28 de febrero, recaída en el recurso de casación 199/2023. La Sala, variando el criterio que venía sosteniendo hasta entonces, declaró lo siguiente:

«[...] La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Lev General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado q) del apartado 1 en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a 164.1 CE 39.1 V 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE V 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa izada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales».

En la sentencia STS 1873/2024, de 25 de noviembre, recurso de casación 530/2023, afirmamos, y ahora reiteramos, que para alcanzar la anterior conclusión este Tribunal Supremo valoró que la aplicación de la ley inconstitucional había impuesto una carga tributaria allí donde no había existido aumento de valor ni riqueza que pudiera ser sometida a tributación. Así, hemos considerado que en estas situaciones existe una vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad garantizados en el art. 31.1 de la Constitución Española, y que la declaración de inconstitucionalidad, tal y como rezan los artículos 161.1º a) y 164.1 CE, tiene efectos ex tunc, siendo el efecto que acarrea, con carácter general, el de la nulidad, según precisa el artículo 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

En este sentido, se indica en la STS núm. 339/2024 que la nulidad ex tunc no tiene más limites que la intangibilidad de las situaciones resueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la norma inconstitucional, según el artículo 40.1 LOTC y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare la inconstitucionalidad que, en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes.

Es a partir de esta premisa como entiende esta Sala que debe ser interpretado el conjunto del ordenamiento jurídico, concluyendo que:

«[...] los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que ya impone la propia Constitución en sus artículos 161.1º a) en relación con el 164.1, de remoción de los efectos de una norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actos de aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente, esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217. 1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisión de tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con los efectos que prevé el artículo 217 LGT».

De esta manera, se ha fijado criterio jurisprudencial en una cuestión que ha sido resuelta de forma dispar en los distintos juzgados y tribunales de lo contencioso-administrativo y se corrige la línea marcada en sentencias del propio Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019) 436/2020 ( rec. 2596/2019) y 454/2020 ( rec. 1068/2020) en las que se descartaba la impugnación de liquidaciones firmes al amparo del art. 217.1 letras a), c), e) f) y g) de la LGT, precisamente en relación con actos de exigencia del mismo tributo municipal que en este asunto nos ocupa.

Por tanto, en aplicación del criterio jurisprudencial establecido en la STS núm. 339/2024 procede la revisión de la liquidación del IIVTNU. En síntesis, la mencionada sentencia ha supuesto un cambio de criterio del Tribunal Supremo, porque admite que se pueda instar el procedimiento de nulidad de pleno derecho frente a liquidaciones firmes, al amparo del artículo 217.1. g) LGT.

La pretensión era de nulidad de pleno derecho de la liquidación firme en concepto del IIVNTU, dictada por el Ayuntamiento de Parla, de conformidad con el artículo 217 de la LGT, por lo que es aplicable la STS al caso, pues:

(i) El objeto del recurso contencioso-administrativo presentado lo constituye la desestimación presunta, por silencio, de la solicitud de revisión de actos nulos de pleno Derecho de la liquidación firme del IIVTNU, por lo que la pretensión es idéntica a la examinada en el recurso de casación núm. 199/2023.

Se solicitó en ella la declaración de nulidad de pleno derecho de una liquidación firme, porque se declaró la inconstitucionalidad del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL) de acuerdo con la STC 59/2017, de 11 de mayo y sobre la base de que la nulidad de dichas normas tiene efectos ex tunc, en criterio de este Alto Tribunal.

(ii) Ha quedado acreditada la pérdida de valor del inmueble, según consta en los valores reflejados en los títulos de adquisición y transmisión, dato no discutido por el Ayuntamiento de Parla en el procedimiento revisorio que debió impulsar y resolver, que no cumplió con su deber de resolver expresamente la solicitud de nulidad.

Como señala la Sala, aun cuando no se hubiera alegado con anterioridad la aplicación del artículo 217.1. g) LGT para la revisión de la liquidación firme del IIVTNU dictada por el Ayuntamiento de Parla, sería plenamente aplicable la argumentación de esta Sala en la STS 339/2024, que reproducimos:

«[...] Por tanto, dados los términos en que se ha desarrollado el debate de las partes en el litigio, nuestro examen no puede quedar reducido exclusivamente a los motivos de nulidad invocados en vía administrativa o en la demanda por la parte que solicitó la revisión, puesto que lo relevante, en una situación como la examinada, en la que se dilucidan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas esenciales para la determinación de la obligación tributaria, no es si la parte que solicita la revisión consigue acertar con la concreta causa de nulidad invocada -extremo nada fácil dado el complejo marco jurídico que hemos expuesto- sino que exponga de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustenta la pretensión de nulidad de pleno derecho, y por los que insta la revisión de oficio.

En este caso la parte actora concretó perfectamente los hechos que consideraba determinantes de la nulidad de pleno derecho de la liquidación firme, como la declaración de inconstitucionalidad por STC 59/2017, que afecta a normas esenciales para la determinación de la base imponible, que fueron aplicadas para la liquidación de la deuda tributaria abonada. También alegó y acreditó los hechos demostrativos de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada, y es por ello que sostuvo que la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 permite la revisión de oficio del acto firme de liquidación. Es decir, alegó todos y cada uno de los elementos necesarios para resolver sobre la revisión de oficio (...)

Por consiguiente, ni en vía administrativa, ni en el debate procesal, la cuestión se ha limitado a examinar uno u otro motivo, sino que ha girado sobre la posibilidad misma de que la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 pudiera sustentar alguno de los motivos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1 LGT. Incluso el auto de admisión plantea, incardinar esta circunstancia en los motivos previstos en los apartados a), e), f) y g) del artículo 217.1 LGT, lo que ha permitido a las partes razonar y argumentar cuando han considerado necesario al respecto, con plena contradicción».

Dicho esto, la liquidación firme del impuesto ilegalmente percibido se exigió en un supuesto más que evidente de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, en el que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL es inconstitucional según la STC 59/2017, de 11 de mayo. En la transmisión del inmueble no se exteriorizó ningún incremento de valor de los terrenos urbanos, sino al contrario, un significativo decremento (...). Estamos, por tanto, ante una liquidación nula de pleno derecho, por la inconstitucionalidad de las normas que aplica y que se sitúa en el ámbito del supuesto para el que la STC 59/2017 declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) LHL.

El fundamento jurídico undécimo de la repetida sentencia de 28 de febrero de 2024 declara la doctrina aplicable al caso, que debemos seguir, dada la identidad de las situaciones jurídicas, habida cuenta de que tal jurisprudencia deja sin efecto la anteriormente declarada.

Fijación de doctrina.

La doctrina que se fijó en nuestra sentencia de 28 de febrero de 2024 y que ahora se reitera es que «la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161. 1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales».

Pretensiones de las partes.

El Ayuntamiento de Parla insiste, en primer lugar, en que estamos ante una sentencia incongruente por haber acordado en su fallo algo diferente a lo solicitado por la demandante y, en segundo lugar, considerando que resulta de aplicación al presente caso, nuestra sentencia de 9 de febrero de 2022, rec. cas. y las anteriores en que ésta se basa, en que es necesario ratificar la citada jurisprudencia, declarando que no existe contradicción entre la misma y la STC 108/2022, que, en este caso, es aplicada inadecuadamente por la sentencia objeto de impugnación, infringiéndose así, no sólo dicha jurisprudencia sino también los arts. 221.3, 217 y 219 LGT, además de ser contraria a las normas reguladoras de la firmeza de las sentencias. Por todo ello solicita que se dicte sentencia casando y anulando la de instancia, por ser la misma contraria a los artículos 217, 219 y 221.3 LGT; 38 y 40 de la LOTC y 72 y 73 de la LJCA, y resuelva desestimar el recurso contencioso administrativo formulado de contrario, y declare conforme a Derecho el acto impugnado en el mismo.

El Banco de Santander, tras haber traído a colación el criterio jurisprudencial derivado de la STS 339/2024, de 28 de febrero, y siendo que éste se emite en la línea adoptada por la STC 108/2022, de 26 de septiembre. sobre los efectos de la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017, de 11 de mayo, y que ambos se traducen en el reconocimiento de la posibilidad de instar la revisión de liquidaciones firmes, considera que los mismos no pueden ser ignorados en los presentes autos, en otras palabras, no debería contradecir el último criterio adoptado en nuestra citada sentencia por motivos de seguridad jurídica y en aras de evitar decisiones contradictorias entre sí.

De acuerdo con lo anterior, ejercita las siguientes pretensiones en relación con el presente recurso de casación:

(i) Que sea desestimado el recurso de casación presentado por la representación del Ayuntamiento de Parla; y

(ii) Que se resuelva la cuestión debida en la instancia, confirmando la sentencia de instancia y acordando la revocación de la liquidación por el concepto del IIVTNU dictada por el Ayuntamiento de Parla, o, alternativamente, su nulidad de pleno derecho, de acuerdo con la pretensión inicial de esta parte, por importe de 2.894,19 euros.

Dicho esto, en primer lugar, declaramos haber lugar al recurso de casación, en tanto en cuanto el tribunal de instancia se ha extralimitado, pero, teniendo como es el caso, presentes todos los elementos de juicio no procede la retroacción de actuaciones, sino que lo es entrar a resolver aquí en esta sede la cuestión de fondo.

Reiteramos que la aplicación al caso litigioso de la doctrina que hemos fijado debe conllevar la estimación del recurso contencioso interpuesto en la instancia, partiendo de la base de la indiscutida inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisión gravada y de la aplicabilidad de la revisión de oficio por el cauce del artículo 217.1 LGT.

Por otra parte, como ya dijimos en nuestra sentencia 1873/2024, de 25 de noviembre, rec. cas. 530/2023 «la decisión no puede limitarse, en este caso, a revocar la inadmisión de la revisión de oficio, operada por la siempre censurable vía del silencio administrativo, sino que debe resolver el fondo de la propia solicitud, desatendida, dando lugar a ella», tal como solicita el Banco de Santander. En esa sentencia declaramos:

«Estamos ante un caso en el que, conforme a constante doctrina jurisprudencial de esta Sala, el órgano judicial está en condiciones de resolver directamente sobre la revisión de oficio, sin necesidad de retroacción de actuaciones para seguir el procedimiento establecido en el artículo 217.4 LGT (dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma), pues no existen otras personas distintas al interesado que deban ser oídas, ni se produce afectación de derechos o intereses de terceros como consecuencia del acto cuya revisión de oficio se solicita. Como hemos declarado, entre otras, en la STS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019) cuando la administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, la estimación del recurso contencioso-administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar necesariamente a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia administración, sino que el tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, cuando resulte desproporcionado, y así ocurre aquí, someter a los interesados a un nuevo procedimiento para dilucidar una cuestión de derecho que ha quedado plenamente resuelta en este proceso jurisdiccional. Por otra parte, constatamos que la revisión de oficio se solicitó en un plazo inferior a cuatro años desde que se produjo el pago la liquidación tributaria cuya revisión se pretende, y poco más de dos años después de dictarse la STC 59/2017, de 11 de mayo».

En consecuencia, el pronunciamiento de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 21 de los de Madrid, que acogió la solicitud de revisión de oficio, declaró la nulidad de pleno derecho de la liquidación y la obligación de devolución de la cuota tributaria abonada y los intereses legales, no es ajustado a Derecho y debe ser anulado, por lo que el recurso de casación ha de ser estimado. Ahora bien, al tiempo, actuando nosotros como tribunal de instancia, a la vista de las circunstancias ya expuestas, procede acceder a las pretensiones del Banco de Santander, lo que comporta la anulación de la liquidación girada, y la devolución del ingreso efectuado, junto con el abono de los intereses de demora que procedan.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Primero.- Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, por remisión al undécimo de la sentencia dictada en el recurso de casación 199/2023, el 28 de febrero de 2024.

Segundo.- Haber lugar al recurso de casación deducido por el Ayuntamiento de Parla contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 21 de Madrid, el 23 de noviembre de 2022, en el recurso núm. 205/2021, sobre impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Tercero.- Estimar el recurso-contencioso administrativo interpuesto ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 21 de Madrid, el 23 de noviembre de 2022 relativo al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, frente a la resolución presunta de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación girada y devolución de ingresos indebidos, por una cuantía de 2894,19 euros, más los intereses de demora.

Cuarto.- Hacer la declaración sobre las costas que se contiene en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.