Nulidad de la ordenanza municipal reguladora de la tasa. ¿Procede la devolución de las liquidaciones firmes?

Tribunal Supremo , 13-04-2023
, nº 474/2023, rec.3774/2021,  

Pte: Montero Fernández, José Antonio

ECLI: ES:TS:2023:1598

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida.

En el recurso de apelación núm. 92/2019 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 17 de marzo de 2021 dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: Estimar el recurso de apelación número 92/2019, interpuesto por la parte actora EVOLUTIO CLOUR ENABLER S.A., contra la sentencia número 77/2019, de 15 de marzo de 2019, del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 1 de los Barcelona y su provincia, dictada su procedimiento ordinario número 270/2017, con revocación de 'la misma en cuanto desestimó el recurso interpuesto contra las resolución desestimatoria del recurso de alzada del Primer Teniente Alcalde del Ayuntamiento de Barcelona, de fecha 1 de diciembre de 2017, y consiguientemente procede la ESTIMACIÓN del recurso contencioso-administrativo número 27012017, reconociendo la devolución de las liquidaciones giradas en los años 2007 a 2015 por la tasa cuya norma de cobertura resultó anulada por sentencia n o 538, de 20 de mayo de 2016, con todos los efectos legales inherentes a dicha devolución en relación a los intereses. Sin imposición de costas procesales en las dos instancias".

Preparación del recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal del EXCMO. AYUNTAMIENTO DE BARCELONA recurso de casación, que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado mediante Auto de 14 de mayo de 2021, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo previo emplazamiento a las partes.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 6 de abril de 2022, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la anulación en virtud de una sentencia firme de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa, permite revisar en favor del contribuyente las liquidaciones dictadas al amparo de esa ordenanza, que hayan quedado firmes y consentidas.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

3.2. El artículo 19.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

3.3. El principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española [...]".

Interposición del recurso de casación.

La representación procesal del EXCMO. AYUNTAMIENTO DE BARCELONA interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que "...en méritos de lo expuesto en el presente escrito: 1.- Estime el presente recurso de casación, case y anule la sentencia recurrida, desestimando el recurso contencioso interpuesto y confirmando la resolución impugnada. 2.- Establezca que la anulación, en virtud de sentencia firme de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa, no permite revisar en favor del contribuyente las liquidaciones dictadas al amparo de dicha ordenanza que hayan quedado firme y consentidas".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la entidad mercantil EVOLUTIO CLOUD ENABLER S.A. (antes BT España, Compañía de Servicios Globales de Telecomunicaciones S.A.) se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que:

"...tenga por formalizada oposición al recurso de casación interpuesto de adverso y en méritos de lo expuesto

Primero: fije como doctrina legal la siguiente

a) La declaración de nulidad de una norma no implica necesariamente la de los actos firmes y consentidos dictados a su amparo, que no obstante podrán ser revisados por los procedimientos de revisión de oficio generales o sectorialmente establecidos, y en que los Tribunales de instancia serán competentes para habrán de ponderar la aplicación de los principios de Seguridad Jurídica, Legalidad y Justicia a la vista de las circunstancias del caso

b) Cuando la declaración de nulidad de la norma aplicada lo sea por infracción de normas del Derecho Comunitario, los principios de supremacía, efectividad y efecto directo que amparan a éste imponen la expulsión del mundo jurídico de cualesquiera actos dictados en aplicación de la norma declarada nula, procediendo la declaración de nulidad de dichos actos.

Segunda: Y, por aplicación de dicha doctrina, desestime el recurso de casación interpuesto de adverso, confirmando la sentencia apelada, dictada con el número 1.196 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 17 de marzo de 2.021 en recurso de apelación 92/2019

Tercera: imponga a la parte recurrente la condena al pago de las costas causadas en esta instancia".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 11 de abril de 2023, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Sobre los antecedentes a tener en cuenta en el enjuiciamiento.

El auto de admisión del presente recurso de casación contiene los elementos más relevantes a tener en cuenta para dilucidar la cuestión con interés casacional seleccionada y el enjuiciamiento del conflicto planteado, pronunciándose en los siguientes términos:

"Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación, los siguientes:

1º. El 28 de julio de 2016, BT España (ahora Evolutio Cloud Enabler S.A.) solicitó la devolución de ingresos indebidos correspondiente a las liquidaciones practicadas por el concepto de tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público municipal a favor de las empresas explotadoras de servicios de suministro de interés general, correspondientes a los ejercicios 2007 a 2015, por importe de 890.531,57 euros.

2º. El 28 de febrero de 2017, BT España interpuso recurso de alzada ante el Instituto Municipal de Hacienda del Ayuntamiento de Barcelona contra la desestimación presunta de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

3º. Transcurrido el plazo para la resolución del recurso de alzada, BT España interpuso contra la desestimación presunta por silencio administrativo, recurso contencioso-administrativo que se tramitó con el número 270/2017, ante el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Barcelona. En el curso de las actuaciones amplió el recurso a la resolución expresa dictada por la Primera Teniente de Alcalde del Ayuntamiento de Barcelona el 1 de diciembre de 2017, por la que se acordó desestimar el recurso interpuesto y confirmar las liquidaciones impugnadas.

4º. El Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 1 de Barcelona dictó sentencia en fecha 15 de marzo de 2019, desestimando las pretensiones de la recurrente.

5º. Contra la mencionada sentencia, Evolutio Cloud Enabler S.A interpuso recurso de apelación, registrado con el núm. 92/2019, ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que dictó sentencia estimatoria en fecha 17 de marzo de 2021.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en los fundamentos de derecho tercero y sexto, cuyo tenor literal es el siguiente:

"Tercero .- [...] No se discute que las liquidaciones giradas desde el ejercicio 2007 a 2015 con base en la Ordenanza reguladora de la Tasa por el uso del vuelo, suelo y subsuelo del dominio público habían quedado firmes por no haber sido recurridas por la actora que sí obtuvo el pronunciamiento anulatorio con respecto a las del 2003 a 2006.

Además, es indiscutido que fue confirmada la nulidad del art. 4.1 de la Ordenanza por la sentencia de esta Sección nº 538, de 20 de mayo de 2016, que en sede de recurso de apelación confirmó su choque con el Derecho comunitario [...].

Sexto.- [...] Cabría también hacer una reflexión en este punto, en relación al principio de seguridad jurídica -recogido en el art. 9.3 y CE y con traslación al art. 73 LJCA y 19.2 TRLHL- en cuanto que es un motivo transversal de oposición de la parte apelada y sustancial en la sentencia de instancia. Debemos considerar que si cabría articular seguridad jurídica ante un tributo ilegal, es decir, que pueda ser mantenido en el tiempo y exigidos a los contribuyentes -en este caso a la misma parte que lo ha impugnado y ha conseguido un pronunciamiento judicial estimatorio- cuando la norma de cobertura - art. 4.1 de la Ordenanza- es nula por ser contraria al Derecho de la Unión. Puesto que de esta manera estaríamos vulnerando el principio de legalidad tributaria - art.9.3 CE y 8 LGT- y generalidad. En el presente caso, habiéndose obtenido un pronunciamiento de nulidad de la norma de cobertura, la seguridad jurídica no debiera amparar a la Hacienda municipal para exigir un montante dinerario sin cumplir las previsiones del marco tributario aplicable.

4. Obviamente la Administración, además, en base a ese principio de cooperación legal y buena administración, advertida la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos debió recalificarlo en forma, si consideraba que era insuficiente o inidónea la justificación del mismo, pero no guardar silencio tanto respecto al procedimiento de devolución de ingresos indebidos con el posterior recurso de alzada articulado, para luego ya descolgarse con un vicio formal que era claramente salvable incluso mediante colaboración con el administrado para dar respuesta a la cuestión. No olvidemos que el Ayuntamiento no recurrió ante el Alto Tribunal la sentencia nº 538, de 20 de mayo, que anuló el art. 4.1 de la Ordenanza aplicado en las liquidaciones hoy concernidas. Y ello era por el TS ya tenía doctrina sentada sobre la cuestión ( SsTS 10.10.2012, 1 y 15.3.2013 y 5.4.2013).

En este sentido también cabe mencionar la muy reciente STS nº 114/2021, de 1 de febrero de 2021, Sección Cuarta, que considera que ante una norma que es contraria al Derecho de la Unión, es necesario acudir a la vía de la revisión de oficio del acto firme y no reconocer directamente el derecho vulnerado porque esa vía es la única para remover el obstáculo, resultando previa y preceptiva. Pero es que además, y lo que aquí se convierte en relevante, relee la solicitud del afectado para calificarla como petición de revisión de acto nulo:

[...]

5. Procede, por tanto, y al amparo de lo extensamente expuesto y fundamentado, así como, valorando además no solo la Jurisprudencia más reciente de la Sección Segunda del Alto Tribunal sino incluso otros pronunciamientos que pudieran resultar relevantes, estimar el recurso, revocar la sentencia de instancia y, al amparo de lo previsto en el art. 85.10 LJCA, estimar el recurso contencioso-administrativo articulado por Evolutio Cloud Enabler SA, anular la resolución de 1.12.2017 del Ayuntamiento de Barcelona en sede de alzada por ser disconforme a Derecho y reconocer a la apelante-actora la devolución de las correspondientes liquidaciones abonadas de los ejercicios 2007 a 2015, con los intereses correspondientes".

Y ello por cuanto, una interpretación conforme con los principios de primacía, efecto directo y cooperación legal han de suponer que el rigor formal de articular un procedimiento de revisión de actos cuando la parte ya ha solicitado la devolución de los ingresos sobre la base de la nulidad por infracción del Derecho comunitario de la norma de cobertura para su exacción, y ser ésta exclusivamente la causa para ello, no procede exclusivamente reconocerle el derecho al procedimiento sino el derecho mismo vulnerado en su plena integridad e indemnidad"

Posición de las partes.

La parte recurrente subraya que la recurrida presta servicios de telefonía fija, solicitando la devolución de ingresos indebidos correspondientes a los ejercicios 2007 a 2015 de las liquidaciones por la "tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público municipal a favor de las empresas explotadoras de servicios de suministro de interés general", cuyo importe ascendía a 890.531,57 euros.

Señala que también recurrió la mercantil las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003-2006; dando lugar a la Sentencia estimatoria de 4 de marzo de 2015 del Juzgado de lo contencioso número 2 de Barcelona. Contra dicha sentencia recurrió en apelación, dictando la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sentencia desestimatoria de fecha 20 de mayo de 2016, fundándose en lo resuelto en la sentencia del TJUE de 12 de julio de 2012.

Sobre la sentencia recaída en primera instancia, desestimatoria de las pretensiones de la mercantil interesada, se fundó en que se trataba de liquidaciones firmes y consentidas, por lo que, en base al principio de seguridad jurídica, en relación con los arts. 73 de la LJCA y 19.2 del TRLHL, no cabía anular dichas liquidaciones. Además, la demandante no instó procedimiento alguno de revisión de los previstos los arts. 217 y ss de la LGT, sino que solicitó directamente la devolución de los ingresos indebidos. Finalmente consideró no aplicable el efecto directo y preferente de la jurisprudencia del TJUE y del TS, pues las mismas se referían a la prestación de servicios de telefonía móvil y no fija.

Para la recurrente la sentencia impugnada parte de un presupuesto erróneo, cual es que la sentencia citada del TJUE sea aplicable al caso enjuiciado, tal y como se pone de manifiesto con la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2021 y posteriores del TS, puesto que la doctrina emanada de aquella sólo le es aplicable a la telefonía móvil, y no a la fija como es el caso. Pero además, se han vulnerado los arts. 9 de la CE y 73 de la LJCA en tanto que la prohibición de anular liquidaciones firmes es compatible con el Derecho europeo. Siendo de apreciar que la sentencia impugnada tiene como base una anterior de la Sala de fecha 20 de mayo de 2016, que se fundamentó en la sentencia del TJUE de fecha 12 de julio de 2012; mientras que con la sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2021, no hay duda de que resulta conforme al Derecho europeo las tasas municipales por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local por las empresas prestadores de los servicios de telefonía fija. La sentencia impugnada no tuvo en cuanta la citada sentencia del TJUE, aún cuando, por las fechas de sus dictados, debió conocerla; siendo representativa al efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2021, rec. Cas. 1636/2017.

Llegados a este punto, para la recurrente lo que debe de dilucidarse es, conforme al auto de admisión, determinar si la anulación mediante sentencia firme de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa, permite revisar en favor del contribuyente, las liquidaciones dictadas al amparo de esa ordenanza que hayan sido firmes y consentidas. Es de aplicación al caso el art. 73 de la LJCA, que plasma el principio de seguridad jurídica al establecer que la anulación de una norma produce efectos retroactivos debido al carácter ex tunc de la declaración de nulidad salvo que afecte a actos firmes, lo que imposibilita que pudiese prosperar la pretensión de devolución de las cantidades satisfechas en virtud de unas liquidaciones que adquirieron firmeza; y saliendo al paso de los términos en que se pronuncia la sentencia impugnada, que parece dar a entender que se siguieron girando liquidaciones después de la declaración de nulidad del art. 4.1 de la Ordenanza, señala que consultado el expediente administrativo (folios 1-20), se comprueba que el cobro de las liquidaciones (de los períodos 2007 a 2015) se abonaron antes de la sentencia de 20 de mayo de 2016 de la Sala del TSJC; incluso, la propia actora incluyó una detallada relación de las liquidaciones, su importe y su fecha de pago, todas ellas antes de la Sentencia de 20 de mayo de 2016. La última se abonó en fecha 18 de diciembre de 2015.

En la línea mantenida recuerda, lo que a su entender, es la jurisprudencia aplicable resumida en los siguientes apartados:

a) La solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2.a) del TRLHL debe efectuarse por los cauces del Capítulo II del Título V de la LGT. (arts. 216221).

b) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en relación con los actos tributarios, en apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria) expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( STS de 19 de febrero de 2018, recurso de casación 122/2016). Dicho procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad, hecho que obliga a analizar la concurrencia de los motivos tasados con "talante restrictivo".

c) En relación al supuesto del art. 221.3 de la LGT, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino con solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del art. 219.1 de la LGT.

d) Tratándose de liquidaciones firmes, el precepto que resulta aplicable cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingreso en aplicación e aquellas es el artículo 221.3, destacando que "no es posible una devolución directa, automática, del gravamen abonado (...) sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación".

Para la recurrente la sentencia recurrida desconoce dicha jurisprudencia, puesto que aún la falta de solicitud en forma de la recurrente que se limita a solicitar la devolución de ingresos indebidos sin articular procedimiento especial de revisión afirma que "la actora articuló una solicitud de devolución de ingresos indebidos sin seguir el cauce de revisión de los actos nulos, revocación o rectificación de errores ni el extraordinario de revisión. Pero cabría observar si esa solicitud efectuada no podría reconvertirse por su intencionalidad y finalidad en una relativa a revisión de actos nulos por ser contraria a la normativa comunitaria y haber iniciado de oficio el Ayuntamiento un procedimiento de devolución de ingresos indebidos"

Siguiendo los pronunciamientos jurisprudenciales recuerda que el régimen del art. 221.3 de la LGT, es de una precisión "extraordinaria": "Sólo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos". Siendo las causas del art. 219.1 tasadas y entre ellas no se encuentra la invalidez de la norma de cobertura por inconstitucional o por no respetar derecho europeo, incluyendo actos firmes. En relación al supuesto de infracción manifiesta de la Ley, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino que además, de forma cumulativa, dicha infracción debe ser "manifiesta, ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno", sin que concurra en el caso enjuiciado ninguna de estas características.

En definitiva, para la recurrente, lo cierto es que, tal y como se puso de manifiesto en la instancia, siendo firmes las liquidaciones sobre las que se solicitó la devolución automática de las cantidades ingresadas, la mercantil, ni en la solicitud inicial ni en el recurso subsiguiente alegó ninguna de las causas de revisión de los actos firmes antes mencionadas, limitándose a solicitar la devolución de las cantidades ingresadas.

La parte recurrida inicia su escrito de oposición precisando algunas consideraciones fácticas dirigidas a centrar correctamente la polémica, recordando, por demás, el contenido del auto de admisión, por lo que no cabe entrar en el presente recurso de casación en el análisis del Derecho comunitario, lo que supondría una extralimitación, cuando consta que la recurrente acató la sentencia del TSJC de 20 de mayo de 2016 anulando el art. 4.1 de la Ordenanza sin impugnarla. Considera que no cabe seguridad sin legalidad y que aquella no pasa por admitir los actos ilegales y ajenos a la Justicia, primando un exacerbado formalismo; no es posible, pues, el mantenimiento de actuaciones declaradamente ilegales en perjuicio del administrado, y que prevalezca este último, admitiendo que otros procedimientos alternativos, tales como el de la revisión de oficio o la solicitud de devolución de ingresos indebidos permitan reconducir las situaciones jurídicas a la legalidad .

Lo cierto, continúa la recurrida, es que la sentencia de 20 de mayo de 2.016, cerró la polémica al considerar que las liquidaciones cuya devolución se reclamó fueron giradas en aplicación, precisamente, del art. 4.1. de la Ordenanza Local reguladora de la Tasa por Ocupación del Dominio Público Local, declarado nulo y que la nulidad se proclamó precisamente por entender la Sala que tal precepto era opuesto a normas de Derecho Comunitario. Por ello, ha de entenderse que las liquidaciones fueron giradas en manifiesta contravención de normas europeas, dados los principios de primacía y eficacia del Derecho Comunitario sobre la legislación nacional y la obligación que pesa sobre los Estados Miembros de garantizar dicha eficacia y de adoptar las medidas necesarias para evitar las vulneraciones del Derecho de la Unión, y en consecuencia no pueden sino ser expulsadas del mundo jurídico, como nulas, dando lugar a la devolución de los importes que resultan indebidamente ingresados; debiendo el Juez nacional y comunitario asumir un comportamiento activo para hacer desaparecer del mundo jurídico los actos ilegales, en virtud de lo que la Sala autora de la sentencia impugnada llama "una vía privilegiada de efectividad".

Doctrina jurisprudencial sobre los arts. 19 del TRLHL y 73 de la LJCA .

La cuestión con interés casacional objetivo, " Determinar si la anulación en virtud de una sentencia firme de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa, permite revisar en favor del contribuyente las liquidaciones dictadas al amparo de esa ordenanza, que hayan quedado firmes y consentidas", ha sido objeto de atención y resolución por este Tribunal . Al respecto cabe recordar lo dicho en la sentencia de 15 de noviembre de 2022, rec. Cas. 7608/2020, en esta ocasión la cuestión con interés casacional objetivo fue del siguiente tenor, "[...] Determinar, interpretando conjuntamente el artículo 19.2 TRLHL y el artículo 73 LJCA , si en los supuestos de anulación de una ordenanza fiscal que aprueba una tasa por falta de informes técnico-económicos del coste del establecimiento de los servicios, la sentencia puede prohibir y de acuerdo con que requisitos, que se mantengan los actos firmes o consentidos dictados al amparo de esa ordenanza anulada.

Aclarar si, la prohibición establecida en el artículo 19.2 TRLHL de mantener los actos firmes o consentidos dictados al amparo de la ordenanza que posteriormente resulte anulada o modificada tiene efectos erga omnes o solo afecta a las partes del proceso [...]".

Ambas cuestiones, con las matizaciones propias del caso concreto, son semejantes, por lo que sirve lo dicho en dicha sentencia para dar respuesta a la cuestión formulada en el presente recurso de casación. En la sentencia impugnada en aquella ocasión, la misma sí contenía la cláusula recogida en el citado artº 19.2. Se dijo entonces que:

"...es preciso aclarar que la fórmula empleada en el fallo -"... se declara la prohibición de que se mantengan los actos firmes o consentidos dictados en aplicación de las disposiciones impugnadas " - , no significa, como parece que sugiere su literalidad, la prohibición de mantenimiento de los actos firmes, o la automática anulación de todos los actos de aplicación amparados en la norma anulada, sino la posibilidad de hacer valer esa nulidad -iniciativa que quedaría fuera de este proceso- por las vías del 217 o 219 LGT u otras eventuales previstas por la ley para combatir los actos firmes -sin que su la firmeza de los actos pudiera hacerse valer por el Ayuntamiento como un obstáculo o blindaje frente a la acción que pudiera emprenderse.

2) En cuanto a la segunda pregunta, encaminada al esclarecimiento de los efectos del de la citada facultad tribuida a los órganos judiciales en el artículo 19.2 TRLHL :

La respuesta a la segunda pregunta suscitada en el auto de admisión, a nuestro entender, no tiene un contenido propio a partir del cual se pueda resolver la casación, pues la doctrina que pudiera sentarse afectaría tanto a los recurridos, esto es, a quienes han sido parte en esta casación, y a terceros, eventualmente los destinatarios de la ordenanza o usuarios del servicio que se abona mediante la tasa.

...Lo único que la sentencia de instancia declara, y este Tribunal Supremo ratifica, es que la nulidad de la ordenanza fiscal apreciada por la Sala de Sevilla puede afectar a sus actos de aplicación firmes y consentidos -lo que, implícitamente, supone un juicio indiciario o preliminar, indudable, sobre la concurrencia de nulidad en tales actos de aplicación, en tanto se basan en un modo de cuantificación y reparto de la tasa virtualmente inexistente-.

Sentado lo anterior, cabe señalar que el art. 19.2 TRLHL es un precepto material o sustancialmente procesal, al contener una facultad conferida al juez para ser ejercida en la sentencia, que permite evaluar, al enjuiciar los reglamentos fiscales de las entidades locales, el grado de intensidad o gravedad de los vicios jurídicos que aquejan a la propia disposición general y también a sus actos de aplicación, a partir de aquellos, de modo que no se puede hacer valer frente a la nulidad el valladar del acto firme y consentido en los casos en que así, motivadamente, lo hubiera acordado el tribunal sentenciador.

Jurisprudencia que se establece.

A fin de establecer doctrina jurisprudencial, procede, en todo caso, recordar el contenido del artículo 72 LJCA:

"2. La anulación de una disposición o acto producirá efectos para todas las personas afectadas. Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada".

Y el art. 73 LJCA:

"Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente".

Por tanto:

a) la anulación de una ordenanza -como cualquier disposición general- causa efectos erga omnes (desde la publicación en el boletín correspondiente). Obviamente, también para los recurrentes que la impugnaron en la instancia.

b) la extensión del fallo a los actos de aplicación consentidos afecta a las partes , pues la regla general ( art. 73 LJCA) es que las sentencias firmes no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos firmes sobre actos de aplicación.

c) El contenido extensivo de la sentencia y la posibilidad de reabrir procedimientos o procesos finalizados con sentencia firme permitiría, en su caso, promover a los destinatarios de la norma, fueran o no parte en este litigio, la acción de nulidad radical del art. 217 LGT o, en su caso, la revocación del art. 219 LGT o, en fin, las iniciativas impugnatorias previstas en el ordenamiento jurídico para los actos firmes, sin que en este asunto pudiera ser opuesta, por sí misma, esa firmeza como obstáculo para la anulación de tales actos, ni tampoco ser declarados nulos eventuales liquidaciones, ajenas por completo al ámbito objetivo de este recurso.

Proyección de la jurisprudencia al caso concreto.

Anulada la Ordenanza, como se ha indicado y así se desprende de la jurisprudencia sentada al respecto, el contribuyente puede solicitar la devolución de ingresos realizados en aplicación de la misma, aún la firmeza de los actos de liquidación, pero la solicitud debe articularse a través de los cauces que legalmente se establecen al efecto, esto es, "la acción de nulidad radical del art. 217 LGT o, en su caso, la revocación del art. 219 LGT o, en fin, las iniciativas impugnatorias previstas en el ordenamiento jurídico para los actos firmes".

Como ha quedado expuesto el contribuyente se limitó a solicitar la devolución de ingresos indebidos, sin más, sin especificar el procedimiento especial instado para anular actos firmes y consentidos y sin indicar la causa por la que solicitaba la nulidad.

Salva este defecto la Sala de apelación indicando que debió de ser recalificado por parte de la Administración el citado escrito y procurar el cauce adecuado a dicho fin. Al efecto hace referencia a la sentencia de este Tribunal de 1 de febrero de 2021, rec. Cas. 3290/2019, sin embargo, la doctrina recogida en esta sentencia no permite llegar a dicha conclusión. Esta sentencia señala lo siguiente -añadimos las negritas para acentuar los pasajes de mayor interés-:

"... no hay controversia ya sobre la cuestión de fondo pues está resuelta y la propia Administración castellano-manchega recurrente viene a reconocerlo en su escrito de interposición, tal como ya advertía el auto de admisión.

La Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha quiere que digamos que el Sr. X debió servirse del procedimiento de revisión de oficio para obtener lo que no niega que le corresponde y que el derecho que se le debe reconocer se proyecta hacia el futuro, entendiendo por tal el posterior a la reclamación del Sr. X. o, subsidiariamente, a la firmeza de la sentencia que consolida la jurisprudencia a la que hemos aludido.

...Pues bien, al igual que decimos en la sentencia 103/2021, de 28 de enero (rec. cas. 3734/2019 ), y en nuestra sentencia núm. 1636/20202, de 1 de diciembre (rec. cas. núm. 3857/2019), la vía prevista por nuestro ordenamiento jurídico para remover los actos administrativos que no fueron recurridos a tiempo, pero a los que se les imputa un vicio de nulidad de pleno Derecho es la prevista ahora por el artículo 106 de la Ley 39/2015 y antes, por el artículo 102 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Ahora bien, dado que el Sr. X no hizo formalmente uso de ella, es claro que la sentencia de apelación, al igual que la de instancia, al no considerar necesario ese cauce, han infringido aquél precepto y, en consecuencia, los de la Ley de la Jurisdicción que establecen la actividad susceptible de impugnación ante los tribunales de lo contencioso-administrativo. Por tanto, en este extremo hemos de dar la razón a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.

La consecuencia no puede ser otra que la estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia dictada por la Sala de Albacete y la del Juzgado de lo Contencioso-administrativo recurrida en apelación.

...La conclusión a la que acabamos de llegar, no supone, sin embargo, la desestimación del recurso de contencioso-administrativo. Por el contrario, anulada la sentencia dictada en apelación, así como la de instancia, hemos de estimar en parte el recurso contencioso-administrativo en los términos que, a continuación, vamos a explicar.

Se ha de recordar ante todo que, tal como se ha dicho antes, no hay duda de que la pretensión sustantiva del Sr. X está fundada en Derecho, ni de que el mantenimiento de la situación creada por la resolución de 29 de octubre de 2010, la denegación de los efectos del reconocimiento del grado II de la carrera profesional mientras no sea fijo, prolonga su discriminación respecto del personal estatutario fijo que ha obtenido ese mismo reconocimiento.

...Esta circunstancia, que, lo reiteramos, no ha discutido la Administración castellano-manchega, era ya patente en el momento en que el Sr. X presentó su reclamación el 30 de julio de 2017. Por ello, debió de ser tomada por una solicitud de revisión de oficio de la resolución de 29 de octubre de 2010 en el punto relativo al reconocimiento de los efectos de la progresión en su carrera profesional. Sin embargo, la Administración castellano-manchega, no sólo no lo hizo así, sino que ha seguido sin ejercer la facultad que le atribuye el artículo 106 de la Ley 39/2015. Es más, tal como hemos visto en el recurso de casación núm. 3857/2019 -resuelto por nuestra sentencia núm. 1636/2020, de 1 de diciembre-, ha denegado solicitudes de revisión de oficio con el mismo fundamento que la pretensión del Sr. X, razón por la cual hemos tenido que declarar en ella la procedencia de dicha revisión. También hemos dicho en esa sentencia que es desproporcionado someter a los interesados a un nuevo procedimiento para restablecer los derechos que les confiere de forma directa y suficientemente clara una disposición de Derecho de la Unión Europea.

Así, pues, siendo claro que la resolución de 29 de octubre de 2010 debe ser objeto de revisión en el sentido precisado, la Administración castellano-manchega debió apreciarlo de ese modo y, al recibir la reclamación que está en el origen de este proceso, actuar en consecuencia. En la medida en que no lo hizo, su actuación incurrió en las infracciones indicadas, motivo por el cual tanto la sentencia del Juzgado como la de la Sala del Tribunal Superior de Justicia, debieron acoger el recurso del Sr. X, como hicieron, pero sin obviar la exigencia procedimental ya indicada.

Por lo tanto, si bien debe mantenerse el principio de que la remoción de los actos consentidos solamente puede lograrse, de ser procedente, a través de la revisión de oficio, también hay que decir que, en este caso, la Administración castellano-manchega no debió de tener duda de que esto era lo que le pedía el Sr. X -aunque formalmente no solicitara una revisión, ya que sí ponía de manifiesto la desigualdad injustificada a la que seguía sometido y solicitaba su completa remoción- y actuar en consecuencia.

...En definitiva, no discutiendo la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha que es fundada la pretensión del Sr. X y que, por tanto, la resolución de 29 de octubre de 2010 adolece del vicio de nulidad explicado, debe ejercer sin dilación la potestad de revisión de oficio de manera coherente con dicho presupuesto y a tal fin, previa anulación de la resolución de 21 de agosto de 2017, hemos de disponer la retroacción del procedimiento administrativo. A diferencia de lo que establece nuestra sentencia núm. 1636/2020, de 1 de diciembre (rec. cas. núm. 3857/2019), no puede llegar más allá nuestro pronunciamiento y reconocer directamente lo que reclama al Sr. X que no instó el procedimiento que, según acabamos de decir, debía seguir.

... La respuesta a las cuestiones planteadas por el auto de admisión.

A la primera de las preguntas formuladas por el auto de admisión, de acuerdo con lo que se ha dicho antes, hemos de responder que los actos administrativos consentidos, por no haber sido objeto de recurso en el plazo establecido y cuya nulidad de pleno Derecho se afirme, solamente podrán ser removidos mediante el procedimiento de revisión de oficio previsto por el artículo 106 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común".

La doctrina jurisprudencial ha distinguido entre varias situaciones. Como principio general, presupuesto primero y fundamental de las conclusiones a las que se llega para impugnar y, en su caso, lograr la ineficacia de los actos firmes, es que debe de articularse el procedimiento adecuado a dicho fin, buen ejemplo de ello es la anterior sentencia y otras muchas como las señaladas por las partes -sin perjuicio de que la Administración deba declarar la nulidad de dichos actos en los casos legalmente previstos-. Cuando así se ha realizado y el interesado perjudicado por el acto firme ha instado el procedimiento adecuado - en nuestro caso sería hacer valer lo establecido en el art. 221. 3 de la LGT-, como se ha resuelto en otras ocasiones, valga por todas sentencia de 9 de febrero de 2022, rec. Cas. 126/2019, en la que se dijo que " la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación", el Juzgado de instancia primero y posteriormente la Sala de apelación podían, y debían en su caso, ante la solicitud de devolución de ingresos indebidos mediando una liquidación firme instada mediante uno de los procedimientos previstos legalmente, art. 221.3 de la LGT y ante una declaración de inadmisión de inicio del procedimiento especial por parte del órgano de la Administración competente y de considerar el Tribunal la procedencia de su tramitación, entrar sobre el fondo y resolver en consecuencia.

Ahora bien, cuando se limita a solicitar la nulidad o, como en este caso, la devolución de ingresos indebidos, sin articular ni instar el procedimiento legalmente previsto ni las causas en las que se basa la solicitud de declaración de ineficacia y nulidad de los actos firmes, como bien se recoge en la propia sentencia que ha servido de referencia al Tribunal de apelación y que hemos reproducido en parte, lo procedente ante la absoluta inconcreción del procedimiento de revisión especial que se insta, ante la imposibilidad jurídica de identificar una presunta resolución de inadmisión -lo que si daría lugar, en los términos vistos, y con las prevenciones indicadas a que el órgano judicial entrara a conocer sobre el fondo-, lo procedente era, no entender que debió la Administración realizar una recalificación, sino retrotraer ordenando a la Administración que le otorgara a la parte interesada trámite de subsanación para que este, en cumplimiento de la carga procedimental que legalmente le correspondía, indique, como no puede ser de otra forma, la acción que se ejercitaba - art. 221.3 de la LGT- y causa o causas de la misma.

No cabía, pues, resolver sobre el fondo por las razones apuntadas, en tanto que se resuelve materialmente declarar la nulidad de pleno derecho sin haberse seguido el cauce previsto o sin mediar una resolución de inadmisión o desestimatoria previamente instada por el interesado por el cauce y causas taxativamente dispuestas, ni tan siquiera indicar qué causa de nulidad radical o revocación, en su caso, concurría -hace referencia la mercantil que procede su revocación, y, por referencia a sentencias de este Tribunal Supremo, parece también referirse al art. 217.1.a) de la LGT por infracción del art. 14-. Como pone de manifiesto la sentencia transcrita anteriormente de este Tribunal, haciéndose eco de una doctrina jurisprudencial constante, sobre la base de la excepcionalidad procedimental y taxatividad de las causas de nulidad para dejar ineficaces los actos firmes, sufriendo el principio de seguridad jurídica, es preciso seguir el procedimiento legalmente previsto e identificar alguna de las causas legalmente establecidas a propósito, sólo bajo estas circunstancias cabría entrar sobre el fondo, siendo necesario instar el procedimiento adecuado; sin embargo, a la vista de la argumentación contenida en la sentencia de apelación y la causa por la que declara la procedencia de la devolución de los ingresos que se consideraron indebidos, parece necesario hacer las siguientes observaciones.

También la sentencia de apelación trascribe parcialmente la sentencia de este Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020, rec. Cas. 810/2019, en la que se hace una serie de consideraciones respecto de actos firmes en aplicación de una norma declarada, posteriormente a la firmeza del acto, contraria al Derecho europeo; en dicho asunto se incorpora un elemento esencial, como se explica en la referida sentencia, que posibilita excepcionar, o mejor, matizar la doctrina jurisprudencial general a la que antes hemos hecho referencia. El asunto que nos ocupa, ciertamente, presenta similitud con el resuelto en la citada sentencia de 16 de julio de 2020, por lo que en principio, sin perjuicio de lo que se dirá más adelante sobre la vulneración del Derecho europeo que se consideró vulnerado, sin artificio alguno, tal y como hace la sentencia de apelación, podría ser de aplicación la doctrina jurisprudencial sentada en la referida sentencia. Recordemos que se dice -añadimos las negritas para conectar la doctrina general con la matización que se incorpora en esta sentencia-:

Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.

Conclusión de todo lo expuesto es que, al margen de toda otra consideración, restringido el caso a lo que se nos pregunta en el auto, podemos afirmar que:

1.- Si bien la doctrina del TJUE contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto Comisión/España (C-127/12 ) no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad.

2.- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT , la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional" , pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que " (el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste".

En todo caso, como se pone de manifiesto, aparte de lo que viene a representar la citada doctrina respecto del impulso procedimental al que viene obligada la Administración ante un supuesto como el contemplado, sí se identifica, en este caso, la causa de nulidad concurrente por resultar la misma patente conforme a los antecedentes, cabe entender que resulta innecesaria para tramitar la solicitud -para lograr dicho impulso procedimental- invocar una causa de nulidad que, conforme a lo dicho, resultaba clara e insoslayable.

La sentencia de apelación afirma que "Ya de entrada observamos que la actora articuló una solicitud de devolución de ingresos indebidos sin seguir el cauce de revisión de actos nulos, revocación o rectificación de errores ni el extraordinario de revisión. Pero cabría observar si esa solicitud efectuada no podría reconvertirse por su intencionalidad y finalidad en una relativa a revisión de actos nulos por ser contraria a la normativa comunitaria y haber iniciado de oficio el Ayuntamiento un procedimiento de devolución de ingresos indebidos por aplicación de la causa prevista en el art. 221.1 d) "cuando así lo establezca la normativa tributaria", ya que cabe interpretar que la normativa tributaria no habilita a recaudar tributos ilegales por ser contrarios a Derecho por no responder a la realización de un hecho imponible.

Evidentemente, en el presente caso, cabe apreciar que la oposición articulada por la Administración apelada por no solicitar la revisión de actos nulos, cabe considerarla excesiva e imponer una carga desproporcionada cuando la misma parte, sobre la misma Ordenanza que se siguió aplicando, sigue liquidando la tasa por los ejercicios siguientes a los discutidos".

En la misma línea ya se apuntaba en la referida sentencia de 16 de julio de 2020, que

En todo caso, el principio de buena administración, así como del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de Ia UE. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.

Cabe insistir en supuestos como el que se pronuncia esta sentencia, o en otros semejantes en los que entran en juego principios fundamentales de nuestro sistema tributario, como en declaraciones de inconstitucionalidad de la normativa aplicada, véase como ejemplo al respecto toda la problemática suscitada en torno al IIVTNU, que ha de convenirse, en base entre otros al principio de buena administración y el diseño constitucional de una Administración al servicio de los ciudadanos, sin perder de vista las bases constitucionales que conforman nuestro sistema tributario, y en el buen entendimiento que dado nuestro sistema de autogestión tributaria que impone a los contribuyentes obligaciones formales y materiales a veces desproporcionadas por lo de complejidad y especialidad que caracteriza al ámbito tributario, la justa y recíproca distribución de papeles, parece exigir una actitud más activa y colaborativa de la Administración tributaria, ajena absolutamente a la pasividad que comprobamos en este recurso en la conducta de la Administración, y si de mediar causa de nulidad radical o revocación resultaba contraria a Derecho los ingresos efectuados por el contribuyente, una Administración al servicio de los ciudadanos, en este caso, al servicio de los contribuyentes, en base a principios tan elementales como los de capacidad económica y de legalidad, parece exigir que hubiera de oficio iniciado el procedimiento tendente a anular unas liquidaciones, que de principio, se mostraban nulas de pleno Derecho, entre otras razones por tener como sustento una Ordenanza que había sido declarada nula en su art. 4.1, determinante del sujeto pasivo de la tasa. En estas circunstancias, hemos de aceptar que, a la petición, sin más, de devolución de ingresos indebidos, si la Administración tuviera dudas de las razones de la solicitud, aunque el razonamiento lógico contenido en la sentencia de apelación deriva su rechazo, pero en todo caso, de mediar las dudas que indicamos, la Administración, al menos, debió, ante la mera solicitud de devolución de ingresos indebidos frente a una normativa anulada por ser contraria al Derecho europeo, dar traslado al contribuyente para que afinara sobre la acción ejercitada y causa de la nulidad de las liquidaciones por las que se pretendía dicha devolución.

Dicho lo anterior, no podemos sustraernos al hecho de que, a pesar de la originaria declaración de nulidad del art. 4.1 de la Ordenanza, la razón de la misma lo fue por su disconformidad con el Derecho europeo; sin embargo, resulta evidente que se aplicó una doctrina jurisprudencial del TJUE creada para resolver una cuestión prejudicial distinta, y cuyo alcance se detiene respecto de la telefonía móvil, y no, como es este el caso, respecto de la telefonía fija.

Así es, como correctamente señala la parte recurrente:

"La Sentencia del TSJC de 20-5-2016 se fundamentó en la Sentencia del TJUE de fecha 12 de julio de 2012 por la que se resolvieron las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Supremo (asuntos acumulados C-55/11, c- 57/11 y C-58/11).

... La Sentencia del TSJC de 2016 extendió los efectos de la Sentencia del TJUE (dictada en relación a la telefonía móvil) a la telefonía fija, siguiendo el criterio fijado por el Tribunal Supremo en Sentencias de 1 y 15 de marzo de 2013 y 5 de abril de 2013 .

...Como dijimos en el escrito de preparación, la reciente Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2021 -dictada en el asunto C-764/18 - (anterior por lo tanto a la Sentencia recurrida en la presente casación, de fecha 17-3-2021 ), ha modificado completamente su anterior criterio fijado en la Sentencia de 12-7-2012 aunque omita pronunciarse sobre tal cambio de criterio.

Entiende la reciente sentencia del TJUE, que los citados artículos 12 y 13 de la Directiva 2002/20/CE de 7 de marzo "relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas" (Directiva autorización) deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que impone, a las empresas propietarias de infraestructuras o de redes necesarias para las comunicaciones electrónicas y que utilicen estas para prestar servicios de telefonía fija y de acceso a Internet, una tasa cuyo importe se determina exclusivamente en función de los ingresos brutos obtenidos anualmente por estas empresas en el territorio del Estado miembro de que se trate."

Esta nueva jurisprudencia europea posibilita por lo tanto que las tasas municipales por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local por las empresas prestadores de los servicios de telefonía móvil, fija, y acceso a internet, quedan fuera del ámbito de la aplicación de la "Directiva autorización", de manera que la normativa comunitaria (recientemente interpretada) no impide que los Ayuntamientos exijan estas tasas a las empresas prestadoras de servicios de telefonía fija, (artículo 24.1, c) del TRLRHL).

...A todo ello cabe añadir que el Tribunal Supremo, una vez resueltas las cuestiones prejudiciales planteadas ante el TJUE, resolvió a favor del Ayuntamiento de Pamplona, en su Sentencia núm. 555/2021, Sección segunda, de fecha 26-4-2021 (recurso de casación 1636/2017), ECLI:ES:TS:2021:1532, Ponente Iltmo. Sr. Isaac merino Jara.

...Finalmente la Sentencia concluye que lo dispuesto en la Ordenanza de Pamplona (similar a la de Barcelona) es reflejo de lo previsto en los artículos 20 y 23 del RDL 2/2004 (TRLRHL) respecto al hecho imponible y sujeto pasivo razonando lo siguiente:

"Las entidades locales podrán establecer tasas por (i) la utilización privativa o (ii) el aprovechamiento especial del dominio público local. Serán sujetos pasivos, a título de contribuyentes quienes disfruten, utilicen o aprovechen especialmente el dominio público local en beneficio particular. Ello también es así en el caso que nos ocupa, puesto que la sentencia del TRJUE de 27 de enero de 2021 ha considerado que la tasa que analizamos está extramuros de los artículos 12 y 13 de la Directiva autorización".

Sentencia ésta última que no puede pasar desapercibida y cuyos razonamientos deben ser reafirmados en la sentencia que se pretende por esta parte dado que doctrina que fija es perfectamente trasladable al presente recurso de casación:

"Las limitaciones que para la potestad tributaria de los Estados miembros se derivan de los artículos 12 y 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a .......no rigen para las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local exigidas a las compañías que actúan en el sector de la telefonía fija y de los servicios de internet, tanto si éstas son las titulares de las redes o infraesctructuras utilizadas como si son titulares de un derecho de uso, acceso o interconexión a las mismas".

En estas circunstancias, no cabe contemplar la matización que hace la sentencia de apelación, siguiendo la doctrina jurisprudencial recogida en la expresada sentencia de 16 de julio de 2020, a la doctrina general que hemos recordado anteriormente, de suerte que no cabía, en las circunstancias contempladas en el caso de autos recalificar la solicitud de devolución de ingresos indebidos y entrar sobre el fondo del asunto, sino que ante la declaración judicial de nulidad del art. 4.1 de la Ordenanza ante la solicitud de la parte recurrida y las dudas que podría albergarse respecto de la solicitud formulada, lo procedente era dar trámite a la parte recurrida para poder subsanar el defecto en dicha solicitud, al efecto de que indicara qué acción estaba ejercitando y motivos, de conformidad con el art. 221.3 de la LGT.

La respuesta a la cuestión de interés casacional formulada debe ser, en atención a las circunstancias del caso concreto que nos ocupa, en tanto que al dictarse la sentencia de apelación en 17 de marzo de 2021, ya se había dictado la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2021, antes referida, y fundamentalmente porque siendo evidente que la razón de decidir de la Sala de instancia era incorrecta, lo que traslada las dudas a la solicitud de devolución de ingresos indebidos cursada por la mercantil, de suerte que no puede mantenerse el postulado del que parte la sentencia de apelación en el sentido de que Ya de entrada observamos que la actora articuló una solicitud de devolución de ingresos indebidos sin seguir el cauce de revisión de actos nulos, revocación o rectificación de errores ni el extraordinario de revisión. Pero cabría observar si esa solicitud efectuada no podría reconvertirse por su intencionalidad y finalidad en una relativa a revisión de actos nulos por ser contraria a la normativa comunitaria y haber iniciado de oficio el Ayuntamiento un procedimiento de devolución de ingresos indebidos por aplicación de la causa prevista en el art. 221.1 d) "cuando así lo establezca la normativa tributaria", ya que cabe interpretar que la normativa tributaria no habilita a recaudar tributos ilegales por ser contrarios a Derecho por no responder a la realización de un hecho imponible, lo procedente, dado que se había anulado el art. 4.1 de la Ordenanza por sentencia firme, es que es posible revisar en favor del contribuyente las liquidaciones dictadas al amparo de esa ordenanza, que hayan quedado firmes y consentidas, debiéndose seguir el procedimiento legalmente previsto, conforme al art. 221.3 de la LGT, y ante las dudas suscitadas por la solicitud de la mercantil interesada procedía dar trámite de subsanación de dicha solicitud para que indicara el procedimiento que consideraba adecuado y causas por las que se solicitaba la nulidad o revocación de las liquidaciones firmes y consentidas .

Sobre las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia, no ha lugar a un pronunciamiento condenatorio, art. 139 de la LJCA, dada las dudas jurídicas puestas de manifiesto en este recurso de casación.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1.º Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

2.º Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 3774/2021, interpuesto por el EXCMO. AYUNTAMIENTO DE BARCELONA, representado por el procurador de los tribunales don Vicente Ruigómez Muriedas, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2021, que estimó el recurso de apelación núm. 92/2019, contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Barcelona, de fecha 15 de marzo de 2019, sentencia que se casa y anula.

3.º Estimar parcialmente la pretensión de la parte demandante en la instancia contra la desestimación presunta de la solicitud de ingresos indebidos correspondientes a los ejercicios 2007 a 2015 de las liquidaciones de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público municipal a favor de las empresas explotadoras de servicios de suministro de interés general, por importe de 890.531,57 euros, y la desestimación expresa por resolución de la Primera Teniente de Alcalde del Ayuntamiento de Barcelona de 1 de diciembre de 2017, para que proceda a dar trámite la Administración para subsanar la solicitud formulada a los efectos de que indique la solicitante, conforme al art. 221.3 de la LGT el procedimiento especial que insta y causa legal que entiende concurre.

4.º Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.