Liquidación por IIVTNU siempre que el obligado tributario no logre probar la falta de incremento de valor de los terrenos

Tribunal Supremo 3, 19-12-2018
, nº 1838/2018, rec.6479/2017,  

Procedimiento:

Pte: Navarro Sanchís, Francisco José

ECLI: ES:TS:2018:4397

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la reseñada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid -Sección 9ª-, de 21 de septiembre de 2017, que desestimó el recurso de apelación formulado por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 23 de Madrid, de 17 de mayo de 2016, que había estimado el recurso sustanciado en el procedimiento ordinario nº 485/2015, en que se impugnó la resolución de 7 de septiembre de 2015, del Tribunal Económico- Administrativo Municipal (TEAM) de Madrid, desestimatoria de la reclamación promovida contra la resolución del Director de la Agencia Tributaria de Madrid, que inicialmente y al desestimar el recurso de reposición deducido al efecto, exigió liquidación, ascendente a 43.623,36 euros, por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana - IIVTNU- del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IIVTNU-, en relación con la cesión y transmisión de 54,53057189 unidades de aprovechamiento urbanístico, reconocidas a la contribuyente en el Proyecto de Reparcelación del UNS 4.01 "Valdebebas-Ciudad Aeroportuaria" de Madrid .

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

a ) El 8 de junio de 2005 se otorgó escritura de cesión de aprovechamiento urbanístico ante el notario del Ilustre Colegio de Madrid don Cruz Gonzalo López-Muller Gómez, figurando doña Vicenta, como transmitente y la entidad deportiva Real Madrid Club de Fútbol como adquirente. El objeto del contrato era la cesión y transmisión, por precio, de ciertas unidades de aprovechamiento urbanístico sobre la finca para uso dotacional deportivo privado resultante de la ejecución del Proyecto de Reparcelación, procedentes de una quinta parte indivisa de la mitad indivisa de la finca registral núm. NUM000, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 12 de Madrid . Se trata de la misma finca afectada por el asunto que ha dado lugar al recurso de casación nº 5815/2017, resuelto en esta misma fecha.

b) El 13 de julio de 2005 se presentó una declaración-autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, relativa a la transmisión anterior, en la que no se consignó ni valor catastral del suelo ni cuota a ingresar, haciendo constar solamente la mención valoración .

c) El 25 de noviembre de 2009 se aprobó definitivamente el Proyecto de Reparcelación del UNS 4.01 "Valdebebas-Ciudad Aeroportuaria". El 21 de marzo de 2011, la Unidad Técnica de Valoraciones I de la Agencia Tributaria de Madrid emitió un informe, atribuyendo al suelo sobre el que iban a materializarse las unidades de aprovechamiento urbanístico en la parcela, referencia catastral NUM001, un valor catastral de 343.390,92 euros. Es, ya lo anticipamos, el informe a que se refiere la sentencia de esta fecha en el recurso de casación nº 5815/2017.

d) El 2 de febrero de 2012 el Director de la Agencia Tributaria de Madrid dictó acuerdo de incorporación al Catastro, modificando la superficie de la citada parcela (1.200.187 m2) y el valor catastral del suelo correspondiente (100.983.734,18 euros).

e) El 11 de octubre de 2012, la Agencia Tributaria de Madrid incoó procedimiento para liquidar el IIVTNU por esa transmisión, aprobando propuesta de liquidación y concediendo trámite de alegaciones, presentadas el 29 de octubre de 2012.

f) El 12 de junio de 2013, el Director de la Agencia Tributaria Madrid aprueba la liquidación con el siguiente desglose: la liquidación definitiva núm. NUM002 con el siguiente desglose: valor catastral del suelo (335.770,92 euros), fecha adquisición (13-06-1995); años (14); % incremento (44,8); Tipo, 29; y cuota (43.623,36 euros).

g) Promovido por el sujeto pasivo recurso jurisdiccional de instancia, resuelto en sentido estimatorio, y apelada la sentencia por el Ayuntamiento de Madrid, la Sala de apelación dictó sentencia el 21 de septiembre de 2017, aquí impugnada, que desestima el citado recurso devolutivo. Tal sentencia razona lo siguiente, en síntesis (F.J. 2º y 3º):

"...SEGUNDO.- Ante todo, debemos puntualizar que la liquidación impugnada por la demandante, y que constituye el objeto del proceso, se giró determinando la base imponible conforme a las normas recogidas en los arts. 107 y 110.4 TRLHL, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Y, sin duda alguna, dicho acto tributario queda profundamente afectado por las sentencias del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, en la que se declara "la inconstitucionalidad de los arts. 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 TRLHL [...] pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", y núm. 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, que expresamente rechazan la interpretación conforme a la Constitución de aquellos artículos y aclaran el alcance de la declaración de inconstitucionalidad.

Tal declaración, con efectos ex origine o ex tunc, conlleva la nulidad de las liquidaciones tributarias que, como la que es objeto del presente proceso, se han fundamentado en las normas comprendidas en el pronunciamiento de inconstitucionalidad, que debe aplicar de oficio esta Sala ( arts. 164.1 CE y 5.1 LOPJ).

Una vez advertida la nulidad de pleno derecho de la liquidación por la indicada causa, carece de objeto pronunciarnos sobre las cuestiones suscitadas por el recurrente.

TERCERO.- La única cuestión que cabe plantearse a la luz de los términos literales del fallo de las sentencias del Tribunal Constitucional es la posibilidad de salvar las liquidaciones del IIVTNU en que exista un comprobado incremento de valor, ya porque este se haya admitido o no se haya cuestionado por el contribuyente, ya porque no ha sido probado en el proceso la existencia de un decremento o pérdida de valor del bien con ocasión de la transmisión.

Hasta la fecha, y desde la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. 295/2014), de esta Sección Novena, la Sala venía entendiendo, en línea con sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de julio de 2013 y 22 de marzo de 2012, que cabía una interpretación conforme a la Constitución Española de los preceptos citados, entre ellos el relativo a la determinación de la base imponible del art. 107 TRLHL, interpretación que pasaba por permitir al contribuyente alegar y probar la inexistencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos. Sin embargo, planteada la posibilidad de una interpretación conforme a la Constitución tanto por la Abogacía del Estado como por los Servicios Jurídicos de la Diputación Foral de Guipúzcoa en el seno del recurso de inconstitucionalidad, fue rechazada expresamente por el Tribunal. La sentencia 26/2017, de 16 de febrero, refiriéndose a preceptos de las normas forales de idéntica redacción a los artículos del TRLHL, declara lo siguiente:

[No es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de "la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto").

Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE ).

Debe señalarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal de/impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Es más, la Abogacía del Estado, en la cuestión de inconstitucionalidad resuelta en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, insistió en la "interpretación salvadora" que la sentencia 26/2017 había rechazado, argumentando que "para que dicho artículo [107 TRLHL] sea contrario a la Constitución deberá partirse de que en el supuesto concreto haya quedado demostrado dicho presupuesto: que el incremento de valor del terreno no es real ni cierto". Sin embargo, el Tribunal Constitucional volvió a inadmitir dicha interpretación salvadora o conforme del precepto, y, por el contrario, persistiendo en sus anteriores fundamentos y con el fin de aclarar el significado de la declaración de inconstitucionalidad, manifestó:

Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, 7 ; y 37/2017 , FJ 5).

A la vista de cuanto antecede, entendemos que la liquidación debe ser anulada, en cuanto fue girada teniendo en cuenta, exclusivamente, preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista de una prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos...) Esto implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste en que queda reservada al legislador. Al legislador también debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad mediante el empleo de los términos: "pero únicamente en la medida [en] que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Si esta expresión se interpretara dirigida al aplicador del derecho, en calidad de limitación de la declaración de inconstitucionalidad a los concretos supuestos de hecho en que no hay incremento de valor, serían quebrantados los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, los cuales, en definitiva, han determinado la declaración de inconstitucionalidad...".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El Letrado del Ayuntamiento de Madrid, en la representación legal y asistencia letrada que legalmente ostenta, presentó el 13 de noviembre de 2017 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada, identifica como normas infringidas los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -TRLHL-.

3. La Sala de instancia, por auto de 21 de noviembre de 2017, acordó tener por preparado el recurso de casación del Letrado del Ayuntamiento de Madrid contra la Sentencia dictada por la Sala juzgadora.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Letrada del Ayuntamiento de Madrid, interpuso recurso de casación mediante escrito de 3 de mayo de 2018, que observa los requisitos legales, en que se mencionan como normas jurídicas infringidas los artículos 107.1 y 107.2.a ) y 110.4 TRLHL, así como la doctrina fijada por la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, que declaró inconstitucionales los anteriores artículos y vulneración del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la Constitución), al concurrir los supuestos previstas en las letras a ) y b) del art. 88.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

2. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 28 de febrero de 2018, en que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"(...) Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene la Sala a quo...".

Oposición del recurso de casación.

Por providencia de 8 de mayo de 2018, se dio traslado a la procuradora doña Ana Isabel Arranz Grande en representación de doña Vicenta del escrito de interposición para que formulara oposición, lo que llevó a cabo en escrito de 3 de julio de 2018, en que solicita sentencia desestimatoria, que confirme la recurrida.

Vista pública y deliberación

La Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 96.2 LJCA-, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de 2 de octubre de 2018, fijándose al efecto el 18 de diciembre de 2018, día en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto, con el resultado que seguidamente se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de esta sentencia de casación consiste en determinar, primeramente, si la pronunciada por la Sala de instancia es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar, como ya hemos hecho antes en numerosas sentencias, la STC 59/2017 que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos previos del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales, declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, es imprescindible hacer referencia a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017, puesto que en ella y en las muchas otras que posteriormente la siguen y complementan, se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso han sido debatidas, en relación con el desacertado enfoque jurídico que luce en la mal llamada tesis maximalista , a la que se adscribe la sentencia ahora impugnada.

En otras palabras, para una cuestión sustancialmente coincidente, la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a diferencia de lo que declaró la de Aragón impugnada en el recurso de casación aludido (el nº 6226/2017), anuló la sentencia del juzgado y la liquidación examinada en la instancia, por considerar que la STC nº 59/2017 debía ser interpretada en un sentido expansivo conforme al cual quedaba privada de operatividad la posibilidad misma de mantener el impuesto, esto es, abstracción hecha de que el acto de transmisión del terreno hubiera puesto de manifiesto un incremento o una minusvalía patrimonial, pues la tesis a que se abona la sentencia aquí impugnada es la de que tal circunstancia resulta indiferente.

Remisión a los razonamientos expresados en lasentencia nº 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación nº 6226/2017.

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el que hemos resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último y en las demás que le siguen en todo -pues los matices incorporados a ella no afectan en absoluto a la doctrina general establecida sobre la permanencia y validez de la Ley cuando se trata de gravar plusvalías o incrementos de valor, sino a cuestiones de carga y valoración de la prueba de la minusvalía-, procede una remisión in toto a lo extensamente razonado en ella como base argumental de lo que debamos decir en esta sentencia, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Dada la reiteración con que tales argumentos jurídicos han sido reiterados en sentencias nuestras precedentes, conocidas pues por el Ayuntamiento de Madrid recurrente en varios de los recursos de casación, no estimamos exigible una reproducción íntegra de la fundamentación de la mencionada sentencia, sino sólo de sus fundamentos cuarto y séptimo, que condensan la doctrina que, interpretando el sentido del fallo de la STC nº 59/2017, considera que en ella no se expulsa ni suprime el impuesto que nos ocupa ni hace imposible a todo trance su exacción, sino que supedita la validez del gravamen a que exista una ganancia patrimonial expresiva de capacidad económica. Dice así nuestra sentencia de 9 de julio último:

"...CUARTO.- El alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 : no se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo [artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del TRLHL].

En el fallo de la STC 59/2017, se declara -y citamos textualmente- "que losartículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos,pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor ", no, por tanto -podría concluirse tras una primera lectura del fallo-, en aquellos casos en los que se gravan plusvalías realmente existentes, supuestos estos últimos para los que -cabe entender- han quedado en vigor y, por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos.

Como decimos, esta es la interpretación que a priori podría inferirse del fallo. Sin embargo, de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del FJ 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad que interpretamos, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

1.- La declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL.

Como es sabido -y a este respecto existe unanimidad en las exégesis que se han venido efectuando de la STC 59/2017 -, los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del TRLHL se declaran contrarios al texto constitucional (no entramos todavía en el alcance de esta declaración) porque, (1) estableciendo los artículos 107.1 y 107.2.a ) del TRLHL un regla objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto en los casos de transmisión onerosa de terrenos cuya aplicación conlleva, en todo caso, la existencia de una plusvalía objeto de tributación, y (2) impidiendo el artículo 110.4 del TRLHL que el sujeto pasivo del impuesto pueda probar la inexistencia de incremento de valor real del terreno transmitido, en ocasiones (que en los últimos tiempos han resultado cada vez más frecuentes como consecuencia de la crisis económica ), se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE le ha venido atribuyendo el máximo intérprete de nuestra Constitución en reiterada jurisprudencia.

Así se encarga de puntualizarlo expresamente el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 3, in fine, de la STC 59/2017 : "el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales -explica-otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticiaen la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo,está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE . En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales,aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3)".

Pues bien, siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017,carece de sentido -y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE.Y es que -y a mayor abundamiento-, en estos casos, no solo se grava la que a priori o en abstracto es una manifestación de riqueza real o potencial compatible con los dictados del artículo 31.1 CE , sino también la que en su configuración legal concreta resulta plenamente compatible con las exigencias que derivan del principio de capacidad económica. Así se encargó de puntualizarlo el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 3 de STC 26/2017, de 16 de febrero , y de reiterarlo en la posterior STC 59/2017 : ""es plenamente válida -explicó- la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto"" (FJ 3) por el contribuyente.

Y, en fin, por si pudiera existir alguna duda de que la que acabamos de exponer en apretada síntesis es la exégesis correcta -aunque, lo adelantamos ya, necesitada de ulteriores precisiones- del pronunciamiento que venimos comentando, el Pleno del Tribunal se encarga de precisar en el FJ 5, que destina a efectuar "una serie de precisiones últimas" sobre el alcance del fallo al que conduce la Sentencia, lo siguiente: (1) que el IIVTNU "no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual"; (2) que "[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión"; y (3) que "[d]eben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a ) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, 7 ; y 37/2017 , FJ 5)" [letra a ) del FJ 5 de la STC 59/2017 ].

2.- La exégesis que consideramos certera del FJ 5: la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017 y la posibilidad que se abre para probar la inexistencia de plusvalía.

Esto sentado, tenemos que refutar a continuación la interpretación excesivamente literal -y, lo que es más reprobable, asistemática - que algunos Tribunales Superiores de Justicia vienen efectuando de la letra c) del FJ 5 de la STC 59/2017, que les lleva a transformar el que es el entendimiento correcto del fallo de la Sentencia -la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL- en una comprensión errónea del mismo: en particular, a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

Ciertamente, en el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto". Ahora bien, de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición, y ello por cuanto que esta prueba o, en su caso, la determinación del eventual incremento/decremento del valor del terreno que pudiera producirse, carecerían de la debida cobertura legal, en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE) y de reserva de ley que en materia tributaria establecen los artículos 31.3 y 133.1 CE . Y no podemos compartir estas conclusiones, al menos, por tres razones:

2.1.- En primer lugar, porque quienes efectúan semejante interpretación obvian la puntualización que efectúa el Tribunal Constitucional a renglón seguido del propio FJ 5 c) de la STC 59/2017 , que acabamos de transcribir parcialmente (y cuya primera parte es la que insistentemente se cita ). Corresponde efectivamente al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que - añade el Tribunal y la aclaración no debe pasarse por alto- "permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, 7 ; y 37/2017, FJ 5)" [FJ 5 c )]. La intervención legislativa se reclama, pues, expresamente, (a ) para que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica y, (b) obviamente, para cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia, no porque no exista -a continuación nos pronunciaremos expresamente sobre este extremo- base legal en el ordenamiento tributario que discipline la prueba por el contribuyente y la valoración por el aplicador del Derecho de la inexistencia de un incremento de valor del terreno o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla (por mucho que su acierto haya sido cuestionado, pero que, insistimos, el máximo intérprete de la Constitución ha declarado compatible con el artículo 31.1 CE ).

De hecho, tal como se desprende del apartado I de la Exposición de Motivos de la Proposición de ley núm. 122/000196, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOCG núm. 225-1, de 9 de marzo de 2018), así como de la redacción del apartado 5 que añade al artículo 104 TRLHL el Artículo único. Primero. Uno. de la citada Proposición, esta lectura es la que parece haber hecho también el poder legislativo de la tarea que expresamente se le encomienda en el FJ 5 c) de la STC 59/2017 y del alcance del fallo que en ella se contiene.

2.2.- En segundo lugar, porque la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia a la que nos venimos refiriendo desconoce -o, al menos, lo pasa por alto- el corolario que se desprende de la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL. A este respecto, señala, inequívocamente, el FJ 5 b) de la STC 59/2017 que, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre el artículo 110.4 TRLHL y las reglas de valoración previstas en los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL, "cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017, FJ 4 e)]", "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)".

Pues bien, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la Sentencia tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba . Cuestión distinta es a quién corresponda la carga de la misma, qué medios probatorios sean idóneos para llevarla a efecto o, en fin, si estos aspectos cuentan en la actualidad con la debida cobertura legal, extremo este último -lo adelantamos ya- al que responderemos afirmativamente en el Fundamento de Derecho siguiente.

2.3.- Y, en tercer lugar -pero no por ello menos importante-, no compartimos la doctrina sentada, por primera vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio 2017 y reiterada, posteriormente, por el mismo órgano jurisdiccional y por otros Tribunales Superiores de Justicia, porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017 , que venimos comentando. En efecto, atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicador del Derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (de existencia de una minusvalía o decremento de valor del terreno enajenado), se desnaturaliza completamente el fallo de la Sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

A este respecto, acertadamente, se afirma en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2018, recaída en rollo de apelación núm. 159/2017 , lo siguiente:

"Por lo demás, a juicio de la Sala, el alcance de la reiterada sentencia no es otro que el que resulta del claro tenor que expresa el fallo como resultado del fundamento jurídico último que el Tribunal dedica a precisar tal extremo, lo que evidencia que no ha tenido voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado. En este mismo sentido se razona en las sentencias de los Juzgados n. 1 y 4 antes citadas indicando que "de admitirse la anulación de cualesquiera liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones. Es decir no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias"." (FJ 3º).

Finalmente, y por lo que respecta, asimismo, al alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 , no es la primera vez que el máximo intérprete de nuestra Constitución declara la inconstitucionalidad parcial de una norma por vulneración de los principios materiales de justicia consagrados en el artículo 31.1 CE . Lo que sí es absolutamente novedoso es la enorme confusión que ha suscitado la exégesis del pronunciamiento constitucional y, lo que es peor, la desatinada interpretación que algunos Tribunales han venido realizando de sus palabras.

En efecto, en la STC 193/2004, de 4 de noviembre , el Tribunal Constitucional se pronunció sobre la conformidad con la Constitución del artículo 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, por su posible vulneración del artículo 14, en relación con el artículo 31.1 del texto constitucional. En aquella ocasión el Pleno del Tribunal estimó, en relación con la regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que el hecho de que ley previera el prorrateo de la cuota del IAE en los casos en los que la ruptura del período impositivo general se hubiera producido como consecuencia del inicio (alta ) de la actividad una vez iniciado el año natural, pero no contemplara idéntica posibilidad en los casos de cese (baja ) una vez comenzado dicho periodo, suponía gravar idénticas manifestaciones de capacidad económica potencial de forma desigual, careciendo dicha desigualdad de una justificación objetiva y razonable y, por ende, de forma contraria a las exigencias que dimanan de los artículos 14.1 y 31.1 CE . Efectuado el juicio de constitucionalidad en estos términos, el Tribunal decidió -transcribimos literalmente el contenido del fallo- "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, en su redacción original, sólo en la medida en que excluye del prorrateo por trimestres de las cuotas del impuesto de actividades económicas los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas". Efectuó, por tanto, una declaración de inconstitucionalidad parcial muy similar a la que se contiene en la STC 59/2017 , que analizamos. Sin embargo, en aquella ocasión, no se puso en cuestión que la regulación legal del impuesto fuera constitucional y, por ende, siguiera siendo válida y resultando plenamente aplicable en todos sus extremos, excepto en lo relativo a la falta de previsión legal del prorrateo por trimestres de las cuotas del IAE en los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas una vez iniciado el periodo impositivo correspondiente...".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la transcrita sentencia de 9 de julio de 2018:

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "...[D]eterminar si, para garantizar la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia..." , hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo:

"[...] SÉPTIMO. Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017 .

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1º)Los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL".

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Como más arriba indicamos, la sentencia de apelación aquí impugnada desestima el recurso y mantiene la anulación de la liquidación tributaria del IIVTNU, pero prescindiendo de las alegaciones y motivos suscitados a tal fin, por considerar que, al margen de la situación concreta de ganancia o pérdida patrimonial experimentada con ocasión de la transmisión onerosa de los derechos de aprovechamiento urbanísticos, dato que abiertamente soslaya, el impuesto no podía ser exigido por haber perdido vigencia total el precepto legal habilitante del gravamen.

En otras palabras, la sentencia impugnada es el exponente claro de la que hemos considerado la mal llamada tesis maximalista , pues aún descartando el uso de la expresión, la recogemos al menos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.

Ello nos conduce a las declaraciones siguientes, que vamos a fundamentar en lo declarado con valor de doctrina, y ampliamente transcrito, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 2662/2017:

1) La sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 9ª- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Novena, de 21 de septiembre de 2017, debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a ) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al afirmar que " (tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial ".

2) Tal anulación conduce directamente al análisis de la sentencia recurrida, en que no sólo se anula la liquidación con fundamento en la indicada tesis maximalista -esto es, en la pretendida inexistencia de norma habilitadora del impuesto-, sino que, en clara incoherencia con los motivos esgrimidos en el recurso de apelación del Ayuntamiento de Madrid, ha prescindido de su análisis debido, lo que eventualmente podría haber dado lugar a un fallo diferente o, aun siendo idéntico, haberse fundado en razones anulatorias diferentes a las que de un modo mecánico se plasman en la sentencia.

3) Este asunto es semejante en lo sustancial a otros muchos que hemos resuelto precedentemente, en relación también con la transmisión de derechos de aprovechamiento urbanístico localizados en la misma unidad de actuación Valdebebas-Ciudad Aeroportuaria .La identidad es prácticamente total con los hechos y pretensiones analizados en la sentencia de esta fecha que decide el recurso de casación nº 5815/2017, en que la transmisión se produjo en relación con derechos de aprovechamiento urbanístico vinculados a partes indivisas de una misma finca.

Así, las circunstancias expresadas en los antecedentes de hecho, coincidentes con las de tales asuntos (pueden citarse al respecto, entre otras, las sentencias de 14 y 21 de noviembre de 2018, recaídas en los recursos de casación nº 5821 y 6048/2017, respectivamente), impiden que, una vez anulada la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional con sede en Madrid, nos pronunciemos ahora sobre la pretensión que el Ayuntamiento de Madrid sostuvo en su recurso de apelación.

En primer lugar, no cabe resolver ahora el recurso de apelación y, en su caso, el recurso de instancia, entrando a analizar los diversos motivos esgrimidos contra la validez de la liquidación, toda vez que quien los hizo valer en su momento fue el sujeto pasivo que es ahora parte recurrida (tanto en esta sede casacional como en la de apelación) y, además, porque el Ayuntamiento de Madrid (apelante y recurrente en casación) únicamente reprocha a la sentencia impugnada en esta casación -la dictada en apelación- el entendimiento incorrecto de los términos de la STC 59/2017 .

En segundo lugar, debe significarse que la cuestión relativa a la caducidad apreciada, así como los restantes motivos aducidos en su día en la demanda contra la liquidación del Impuesto, desbordan ampliamente los términos en los que aparece delimitado el debate en esta casación, sobre el concepto de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, definido como tal en el auto de admisión, siendo así que, al margen de toda otra consideración al respecto, carecemos de la posibilidad de examinar con plenitud de jurisdicción y con las máximas garantías de conocimiento la procedencia o no de la caducidad y de esos otros motivos de nulidad esgrimidos.

En tercer lugar, conviene apuntar -conforme a lo afirmado en esas sentencias precedentes sobre el mismo proyecto urbanizador de Valdebebas-Ciudad Aeroportuaria- , que, con independencia del análisis de la caducidad del procedimiento de gestión, algunos de los motivos esgrimidos contra la liquidación están directamente relacionados con el objeto de los recursos de casación nº 1431/2017 y 4520/2017, que versan sobre la posible influencia que, a efectos tributarios (si bien en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles) de la anulación por la sentencia de este Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 2012 del Plan General de Madrid, asuntos que ya cuentan con sendos autos de admisión y están, por tanto, pendientes de señalamiento, deliberación y fallo, siendo así que, al menos en hipótesis, la decisión de tales recursos de casación podría ser determinante del resultado final de éste.

En este sentido, identificado el interés casacional objetivo en los referidos autos de admisión de tales recursos en el designio de determinar "...si la anulación del planeamiento urbanístico, que clasifica un sector como suelo urbanizable, conlleva que los terrenos afectados vuelvan a tener la clasificación de suelo no urbanizable y, en consecuencia, no puedan tener la consideración de suelo urbano a efectos catastrales, dando lugar a la nulidad de las declaraciones giradas del Impuesto de Bienes Inmuebles" , el examen de los motivos dirigidos contra la liquidación que ahora nos ocupa podría comportar, eventualmente, que interfiriéramos en aquél específico objeto de interés casacional, correspondiente a otros recursos de casación pendientes de decisión, dato que también habrá de tener en cuenta, en su caso, si lo requiere para resolver, la Sala de lo Contencioso- Administrativo ad quem, al resolver su recurso de apelación.

En consecuencia, procede ordenar la retroacción de actuaciones -cuya procedencia hemos justificado como exige el artículo 93.1 de la LJCA-, para que, teniendo en consideración el contenido interpretativo de nuestra sentencia sobre el alcance de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, la Sala sentenciadora resuelva el recurso de apelación nº 535/2016 en congruencia con los términos y motivos impugnatorios aducidos ante dicha Sala por el Ayuntamiento de Madrid, partiendo de la doctrina fijada por este Tribunal Supremo sobre el alcance de la inconstitucionalidad de tales preceptos.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1°) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, por remisión al fundamento séptimo de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación nº 6226/2017.

2°) Declarar haber lugar al recurso de casación nº 6479/2017, interpuesto por el Letrado Consistorial del AYUNTAMIENTO DE MADRID, en la representación que legalmente ostenta de éste, contra la sentencia de 21 de septiembre de 2017, de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso de apelación nº 535/2016, sentencia que se casa y anula.

3º) Ordenar la retroacción de actuaciones y el reenvío de lo actuado para que la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con pleno respeto a nuestros criterios interpretativos sobre el alcance de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del TRLHL, dicte nueva sentencia que resuelva congruentemente el recurso de apelación nº1 535/2016 interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia de 17 de mayo de 2016, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 23 de Madrid en el procedimiento ordinario 485/2015, dando respuesta, con plena libertad en todo lo demás, a los concretos motivos de apelación esgrimidos en dicho recurso.

4°) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Jose Diaz Delgado

Angel Aguallo Aviles Francisco Jose Navarro Sanchis

Jesus Cudero Blas Rafael Toledano Cantero

Dimitry Berberoff Ayuda Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.