¿La subvención recibida de un ayuntamiento para la financiación de servicios públicos debe considerarse contraprestación sujeta al IVA?

Tribunal Supremo , 2-10-2024
, nº 1559/2024, rec.1061/2023,  

Pte: Navarro Sanchís, Francisco José

ECLI: ES:TS:2024:4788

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 4 de noviembre de 2022, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

"[...] 1º.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TRANSPORTS MUNICIPALS DŽEGARA SA contra la resolución dictada por el TEARC de fecha 18/3/2021, que se ANULA por no ser ajustada a derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicho pronunciamiento judicial.

2º.- NO HA LUGAR imposición de costas [...]".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada la sentencia, el Abogado del Estado, en la indicada representación, presentó escrito de preparación de recurso de casación el 20 de diciembre de 2022.

2. Tras justificar los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican en él como normas infringidas los artículos 2.3 del Código Civil, en relación con la disposición final décima, dos y la disposición final decimosexta de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, que transpone al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 y doctrina del Tribunal Supremo, Sentencia de 22 de junio de 2020 (nº 1476/2019) y artículo 78 Uno y Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 24 de enero de 2023, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Abogado del Estado ha comparecido, como recurrente, el 8 de marzo de 2023, y la procuradora Sra. Fernández Urías, en la citada representación, como recurrida, lo ha hecho el 6 de febrero de 2023, dentro ambos del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 21 de septiembre de 2023, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

"[...] Determinar y en su caso, reafirmar, reforzar o reconsiderar la doctrina jurisprudencial aplicable, sobre si la nueva redacción del artículo 78 Dos 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, debe aplicarse a los ejercicios anteriores a su entrada en vigor, de manera retrospectiva -basada en la naturaleza meramente interpretativa de dicha norma, como lo declara su propio preámbulo-, en aras de la recta trasposición de las directivas del IVA y la jurisprudencia del TJUE o, por el contrario, debe prevalecer la doctrina sentada en la sentencia de 22 de junio de 2020, que proscribe la aplicación retroactiva de la disposición reformada [...]".

2. El Abogado del Estado, interpuso recurso de casación en escrito de 27 de noviembre de 2023, en el que se solicita lo siguiente :

"[...] De lo anterior resulta que la cuestión de interés casacional objetivo debe resolverse en el sentido siguiente:

La nueva redacción del artículo 78 Dos 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, no debe aplicarse a los ejercicios anteriores a su entrada en vigor, de manera retrospectiva, conforme a la doctrina sentada en la sentencia de 22 de junio de 2020 , que proscribe la aplicación retroactiva de la disposición reformada.

Nuestra pretensión es que, sobre esta base, la sentencia de instancia sea casada y el recurso contencioso-administrativo sea, por tanto, íntegramente desestimado.

...SUPLICA A LA SALA que teniendo por presentado este escrito y por interpuesto el recurso de casación, previos los trámites oportunos, dicte sentencia por la que estime el recurso revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del TEAC que fue objeto del recurso resuelto por ella [...]".

Oposición al recurso de casación.

La procuradora Sra. Fdez. Urías, en nombre de Transports Municipals dŽEgara, S.A., presentó escrito el 5 de febrero de 2024, en que solicita:

"[...] dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida (confirmando así la estimación del recurso contencioso administrativo), todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente [...]".

Vista pública y deliberación.

Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 24 de septiembre de 2024, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar y, en su caso, reafirmar, reforzar o reconsiderar la doctrina jurisprudencial aplicable, sobre si la nueva redacción del artículo 78 Dos 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, debe aplicarse a los ejercicios anteriores a su entrada en vigor, de manera retrospectiva -basada en la naturaleza meramente interpretativa de dicha norma, como lo declara su propio preámbulo-, en aras de la recta trasposición de las directivas del IVA y la jurisprudencia del TJUE o, por el contrario, debe prevalecer la doctrina sentada en la sentencia de 22 de junio de 2020, que proscribe la aplicación retroactiva de la disposición reformada.

La sentencia de instancia.

La sentencia que aquí se impugna refleja los datos de hecho y las consideraciones jurídicas que le llevan a adoptar el fallo estimatorio de la demanda, en estos términos, que conviene reproducir de forma literal:

Como es de ver en las actuaciones, en fecha 30/6/2017 se notifica requerimiento por el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada del IVA correspondiente al ejercicio 2016. En fecha 9/10/2017 se notifica propuesta de resolución y trámite de alegaciones y el 13/11/2017 se dicta acuerdo de liquidación provisional, notificado en fecha 23/11/2017. Disconforme la recurrente con el acuerdo dictado, en fecha 12/12/2017 se interpone reclamación económico administrativa ante el TEARC que resuelve en sentido desestimatoria mediante resolución de 18/3/2021, objeto del presente recurso.

SOBRE LAS PRETENSIONES DE LAS PARTES

La recurrente articula el recurso alegando que los importes transferidos por el Ayuntamiento de Terrassa a TMESA desde enero a diciembre de 2016, no pueden ni deben integrarse en la base imponible del IVA: 1) porque el TS los califica de "subvenciones-dotación", 2) porque no reúnen las condiciones exigidas por el TJUE para merecer la calificación de "subvenciones vinculadas al precio" y, 3) porque lo estipula el art. 78. DOS. 3 de la ley del IVA tras la aclaración introducida por la DF 10ª de la Ley 9/2017 .

El Abogado del Estado, por su parte, se opone al recurso e interesa la desestimación del mismo y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a derecho.

DECISION DE LA SALA

1.- La STJUE de fecha 24/3/2014 (asunto C-151/13 ) Le Rayon d'Or, altera el tratamiento de las subvenciones a efectos del IVA. El Tribunal llega a la conclusión de que las operaciones se encuentran sujetas al impuesto, argumentando que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. El hecho de que el beneficiario de la prestación no sea el destinatario del servicio no empaña dicha conclusión, como tampoco que el pago fuese realizado por un tercero.

La situación descrita se ve alterada en 2017 ya que la DF 10ª de la Ley 9/2017 de 8 de noviembre de Contratos del Sector Público dota de nueva redacción al art. 78 de la ley del IVA (se trasponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE de fecha 26/2/2014). A resultas de esta modificación, el art. 78.DOS.3 de la ley del IVA queda redactado de la siguiente manera:

"Artículo 78. Base imponible. Regla general.

(...)

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...)

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto .

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a,, La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna".

Con arreglo a la letra a) no constituye contraprestación, por ejemplo, las transferencias realizadas por un Ayuntamiento a una sociedad municipal encargada de la gestión de un servicio público (como puede ser el de transporte colectivo de viajeros). Además, en estas situaciones no existe riesgo de distorsión significativa de la competencia en la medida en que su monopolio está atribuido al sector público.

La letra b) se refiere, en particular, a las televisiones públicas que prestan servicios de interés general, sin contraprestación alguna, a un conjunto de destinatarios no identificables de manera individual.

Por tanto, a partir de la entrada en vigor de la modificación operada por la LCSP, las transferencias indicadas no se encuentran sujetas a IVA.

2.- Dicho esto, la cuestión radica en si la nueva interpretación del concepto de "subvenciones vinculadas directamente al precio" que acoge la norma, se aplica también a períodos previos a su entrada en vigor. La STS de fecha 22/6/2020 (REC. 1476/2019) dispone que "no resulta aplicable ratione temporae (sic) la redacción del art. 78 de la Ley del IVA, en la redacción dada por la Ley 9/2017 de 8 de noviembre ... puesto que no tiene carácter retroactivo (...)". Por su parte, la SAN de fecha 3/12/2018 (REC. 449/2017 ) afirma que no resulta de aplicación la vigente redacción del art. 78.DOS.3º de la ley del IVA porque la norma y las Directivas que se trasponen "son posteriores al ejercicio económico al que se refiere la liquidación controvertida aquí". Ambas resoluciones utilizan un argumento común para negar la aplicación de la nueva norma a períodos anteriores: que el precepto no es aplicable por razones temporales.

Sin embargo, no hay que olvidar como recuerda la STS de fecha 22/6/2020 que el concepto de "subvención vinculada al precio" es una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros. Dada la primacía normativa que la Directiva comunitaria tiene con relación al ordenamiento interno de cada Estado miembro, es evidente que la redacción dada al art. 78 de la ley del IVA por la DF 10ª de la Ley 9/2017 (que traspone al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE de 26/2/2014) tiene una clara vocación: que su aplicación se realice de forma homogénea de acuerdo con los criterios del Tribunal Europeo. Por este motivo, los efectos temporales de su aplicación se han de extender a todos los periodos impositivos no prescritos y no únicamente, como sostiene la Administración tributaria, a los hechos imponibles y periodos de liquidación posteriores a su entrada en vigor. No se trata de un problema de retroactividad de la norma sino de aplicar la jerarquía normativa con primacía del derecho comunitario. En definitiva, nos encontramos ante una ley española que traspone los mandatos de las Directivas del IVA y, como señala el art. 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , las Directivas obligan a los Estados al resultado que deba conseguirse.

3.- Las conclusiones anteriores han sido plenamente ratificadas por la STJUE de fecha 26/9/2021 (asunto C-21/20 ) Balgarska natsionalna televizia. La citada sentencia afirma que los servicios de comunicación audiovisual prestados por un operador público que recibe subvenciones del Estado no están sujetos al impuesto, porque aquéllos no pueden entenderse prestados a título oneroso. Y no puede afirmarse la existencia de onerosidad porque ello implica una relación jurídica en cuyo seno se intercambien prestaciones recíprocas. Tal relación no puede apreciarse allí donde "el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales". En definitiva, el destinatario de los servicios es la colectividad del país en cuestión, de manera que no puede considerarse que la subvención satisfecha por el Estado al operador sea su contraprestación.

Si aplicamos esta doctrina a las empresas públicas de transporte observamos que, aunque pueda existir un vínculo jurídico con los usuarios por cada prestación concreta (por cada viaje de autobús), el mismo no existe entre el Ente público y el conjunto de los usuarios. El primero garantiza la prestación del servicio por imposición legal. Pero el destinatario de dicha "disponibilidad" es la colectividad, no cada uno de sus usuarios. Por tanto y al igual que sucede en el caso de la sentencia Balgarska natsionalna televizi , las transferencias no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio.

4.- La postura mantenida por esta Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC en sentencia de fecha 2/6/2020 (REC. 500/2019) se ha visto superada por las conclusiones aquí alcanzadas. Conviene recordar que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final y que, por ello, vincula su base imponible a la contraprestación pactada por las partes. Bajo esta interpretación, no habría consumo gravable en el presente supuesto dado que aquel a quien la AEAT imputa realizar una contraprestación (el Ayuntamiento que otorga la subvención) no es quien utiliza y se beneficia del servicio prestado (esa figura la encarnan los usuarios). Y es que para que exista una prestación de servicios, necesariamente debe haber un destinatario concreto del mismo y, en nuestro supuesto, dicho destinatario es la colectividad de usuarios del servicio público (que abonan la tarifa oportuna como contraprestación de dicho servicio y por el que tributan en el IVA).

Por tanto, el pago de la subvención no constituye un acto de consumo gravable porque su finalidad no es retribuir un servicio, sino que tiene por objeto compensar al prestador del servicio por el déficit que en la explotación del negocio de transporte le genera la existencia de precios intervenidos.

De las consideraciones expuestas debe extraerse la conclusión de que, en los supuestos en que se presta un servicio público o se realiza una actividad de interés general, al no tener destinatarios previamente identificados sino dirigirse al conjunto de la colectividad, no existen operaciones sujetas a IVA ya que falta el vínculo jurídico en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas. Por ello, las subvenciones que satisfaga un ente público para la prestación de tales servicios o la realización de dichas actividades son irrelevantes a efectos de IVA, ya que no tienen la calificación de contraprestación. Esto es precisamente lo que ordena el actual art. 78.DOS.3 de la ley del IVA , que debe aplicarse retrospectivamente.

Lo expuesto justifica estimar el recurso planteado [...]".

TERCERO .- Consideraciones jurídicas de la Sala.

Este recurso es sustancialmente coincidente con los antes decididos, el 27 de marzo de 2024 -recursos de casación nº 265 y 1059/2023-, en interpretación de las mismas normas jurídicas y la misma jurisprudencia. Procede, pues, en observancia del principio de unidad de doctrina, una remisión íntegra a lo declarado en ellas y una ratificación plena de la jurisprudencia que contienen, que en síntesis, es esta:

"[...] a) Precisión de las características de la compensación.

La cuestión litigiosa requiere discernir si las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transportes interurbanos de viajeros, en particular aquellos prestados antes de la modificación del artículo 78.2.3 LIVA se encuentran o no sujetos a IVA.

A efectos de una mejor comprensión de la problemática que aquí se plantea, es necesario precisar que los contratistas del transporte público son beneficiarios de subvenciones destinadas a compensar el déficit de explotación de dichos servicios en virtud de convenios de colaboración.

Dicha precisión se presenta sustancial para resolver la cuestión de interés casacional objetivo, que el auto de admisión formula haciendo referencia en términos generales a aquellas subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transporte interurbano...

...b) No contraprestación.

En primer lugar, se cuestiona por parte de la Abogacía del Estado que nos encontremos realmente ante una subvención a pesar de la literalidad de la pregunta que fija el interés casacional objetivo. En concreto, el representante de la Administración General del Estado critica la terminología utilizada, pues estima que no podemos hablar propiamente del concepto técnico de subvención. Esto es, sostiene que nos encontramos ante una contraprestación. A su juicio y desde la perspectiva del concesionario se trata de un derecho de contenido económico en virtud del cual las empresas recibirán las cantidades precisas y previamente pactadas para que el quantum de su contraprestación contractual quede restituido cuando por ciertas causas se vea minorado el beneficio. Por el contrario, la mercantil del sector transporte defiende que nos encontramos propiamente ante una subvención-dotación, cuyo importe no puede tenerse en cuenta en el cálculo de la base imponible del IVA.

Pues bien, cabe adelantar que las subvenciones para cubrir el déficit de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones de las operaciones de servicio público que efectúan las entidades recurrentes.

En primer lugar, debemos tener en cuenta que ciertamente el transporte público de pasajeros es un servicio público de interés general que recibe ayudas o aportaciones dinerarias para su financiación, lo que ha sido reconocido tanto a nivel comunitario por Reglamento UE 1370/2007, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2007, sobre los servicios públicos de transporte de viajeros por ferrocarril y carretera (Anexo), como por el ordenamiento jurídico nacional a través de la Ley 16/1987, de 30 de julio de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT)

Dichas ayudas obedecen a la necesidad de afrontar obligaciones de servicio público, que ordinariamente no serían asumidas por ninguna entidad o no lo asumirían en la misma medida, si se atuviesen a un mero sentido comercial. De modo, que la motivación de mantener estas líneas de transporte, aunque sean deficitarias responde a la necesidad de cubrir el interés general que implica garantizar los servicios públicos de transporte de viajeros en determinadas zonas.

Así las cosas, la ayuda económica que percibe la entidad responde a una mera naturaleza de compensación indemnizatoria, en la medida que permite reequilibrar la lesión o perjuicio en la prestación del servicio.

Tal como se dijo en la STS de 15 jun. 2006 (rec. cas. 5218/2001), "estos pagos tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad.

Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto".

En efecto, la subvención recibida no supone una remuneración de los servicios prestados por la empresa de transporte, sino una forma de financiar un servicio público. Así, si bien existe una relación directa entre el servicio prestado por la entidad de transporte y la subvención recibida, no se trata de una relación entre dos prestaciones recíprocas, sino de una relación indisoluble y necesaria entre la realización de una función pública y su financiación.

Por este motivo, en el supuesto de una entidad de transporte financiada parcialmente mediante subvenciones para prestar determinadas líneas de transporte interurbano no puede aplicarse la solución adoptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13 tal como demanda la Abogacía del Estado.

No existe el paralelismo mencionado por la Abogacía del Estado. El asunto que dio lugar a esa sentencia versaba sobre carácter imponible de una "suma a tanto alzado por cuidados" que una caja nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cálculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que existía una relación directa entre las prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la "suma a tanto alzado por cuidados", de modo que tal pago a tanto alzado constituía la contrapartida de las prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello, estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida ( sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C 151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).

En efecto, el asunto se centraba sobre servicios prestados a destinatarios específicos a cambio de los cuales el prestador recibía una remuneración que, aunque fijada a tanto alzado y pagada por una persona distinta del destinatario del servicio tenía naturaleza de contraprestación.

Por el contrario, el litigio que nos ocupa, se asemeja más bien al analizado en la STJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia, pues en este supuesto se aborda el cobro de subvenciones para financiar el servicio público de la televisión, concluyendo que se trata de operaciones no sujetas. Posteriormente, incidiremos en el contenido de esta sentencia.

En definitiva, en lo que aquí interesa, las empresas de transporte no prestan ningún servicio ni realizan ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante, lo que impide considera que dicha subvención pueda ser una contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor de la Administración.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación.

Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso tal como ya manifestamos en la STS de 15 jun. 2006 (rec. cas. 5218/2001), a propósito de la prestación del servicio público del ferrocarril.

Nos hallamos en este caso, como en el resuelto por nuestra STS de 21 de junio de 2003 (rec. num. 8065/1998) o la STS de 15 de junio de 2006, (rec. cas. 5218/2001) ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a la que en este caso el Gobierno autonómico cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que le exige cumplir, mediante subvenciones globales.

Por tanto y como primera conclusión, no podemos compartir que nos encontremos ante una contraprestación. Dicho lo anterior, conviene avanzar con el razonamiento y discernir si en las presentes actuaciones, nos encontramos con una subvención-dotación o una subvención vinculada al precio.

C) Subvención-dotación. Interpretación artículo 78 LIVA.

Ciertamente, hemos tenido la oportunidad de pronunciarnos en múltiples ocasiones en relación con las cantidades obtenidas para suplir el déficit en la prestación de un servicio público. Así, se ha venido concluyendo que tales cantidades no están sujetas al IVA a propósito de la financiación de los servicios de limpieza viaria y alcantarillado, en este sentido en la STS 25 de octubre de 2010 (rec. cas. 77/2006) o STS de 17 de febrero de 2016 (rec. cas. 3655/2014), cuando la sociedad presta gratuitamente el servicio, el Ayuntamiento cobra la tasa y transfiere a la sociedad con cargo a su presupuesto de gastos los recursos necesarios determinados en los programas económico-financieros.

Más recientemente, debemos destacar la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018), a propósito de los servicios públicos de limpieza y recogida de basuras, en la que se fija como doctrina jurisprudencial que las "[...] subvenciones- dotación" pagadas a tanto alzado por un ayuntamiento a una sociedad mercantil íntegramente participada, a fin de cubrir su déficit, no deben considerar como subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por tanto, no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios que dicha sociedad presta al municipio".

En materia de transportes debemos destacar la STS 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. 10362/03), que, en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid, establece la conclusión de que no se trata de una subvención vinculada al precio, o la STS de 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001) en la que se llegó a la conclusión de que las cantidades percibidas por Ferrocarriles Vascos, S.A. no era una contraprestación, sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico financiero de la empresa.

Conviene precisar que no resulta aplicable a las presentes actuaciones, la doctrina fijada en la STS 22 de junio de 2020 (rec. cas. 1476/2019), a pesar de que se trata de una concesión administrativa en materia de transporte público, dado que los hechos analizados en dicha sentencia no corresponden a los aquí examinados. Se trataba, entonces, de las cantidades pagadas a una empresa en concepto de pagos por usuarios y pagos por disponibilidad por prestar el servicio de transporte de la línea 1 del tranvía de Zaragoza en régimen de concesión administrativa. En la STS de 22 de junio de 2020, cit., recordamos que ya en nuestra sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016, se destaca que la normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene ocupando deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º). Sucede que en la STS de 22 de junio de 2020, precisamos que los pagos PPU y PPD no tienen la condición de subvenciones-dotación ya que las cantidades que abonaba en ese supuesto la corporación municipal sí estaban directamente vinculadas con la prestación del servicio, en el caso del PPU en atención al efectivo número de viajeros que lo han utilizado y en el caso del PDU atendiendo al efectivo cumplimiento de determinados requisitos de calidad en la prestación, y puesto que las cantidades que recibe SEMTRAZA del Ayuntamiento de Zaragoza debían considerarse subvenciones vinculadas al precio de los servicios que suministra, y por lo tanto también deben considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. En ese caso, por tanto, no se trataba de cantidades abonadas en concepto de déficit tarifario.

Como se ha indicado en los antecedentes, en principio, son objeto de interpretación: el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y el artículo 78 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, en su redacción previa a la reforma operada por la LCSP...

...A propósito de los requisitos que se deben exigir para poder calificar una subvención como subvención vinculada al precio, conviene recordar el contenido de la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018) en la que se dijo:

"El artículo 73 Directiva IVA establece que "en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidos entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

Esta redacción prácticamente es la misma que se refleja en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.

El concepto de "subvención vinculada al precio" es una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (Cfr. en este sentido, entre otras, Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ TJUE] de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrades, C-514/16 y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C- 390/17).

El mencionado artículo 73 Directiva IVA ha sido incorporado al derecho español en el artículo 78 de la Ley del IVA, relativo a la regla general de la base imponible, siendo la redacción vigente aplicable, la siguiente:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: [...]

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto[...]"

Con esa regulación se pretende que se corresponda con el valor total de los bienes o prestaciones entregadas. Si una subvención no se incluye en la base imponible, obviamente, el gravamen será menor, de ahí la importancia de diferenciar entre subvenciones vinculadas al precio de otras en la que esa vinculación no se produce. Ha de existir por tanto un vínculo entre la subvención y el precio, no en vano la subvención equivale, en este contexto, a la contraprestación, tanto conceptual como cuantitativamente hablando. Es por ello que el importe de la subvención debe ser proporcional al servicio que se presta.

La Abogacía del Estado, en su escrito de interposición fechado el 11 de julio de 2018, considera de aplicación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el artículo 73 de la Directiva IVA, particularmente las SSTJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon D,Or, C-151/13 y de STJUE de 29 de octubre de 2015, C-174/14, Saudaçor...

...A la vista de ello consideramos pertinente traer a colación nuestra ya citada sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), que sostiene que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea:

"Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia, C-495/01, apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:

1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).

2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)"".

Asimismo, para resolver el debate y partiendo de lo ya señalado en la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 8219/2020) no resulta ocioso destacar que, siendo el impuesto sobre el valor añadido un tributo armonizado en el ámbito de la Unión Europea, las disposiciones comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpretativa de las mismas forman parte del sistema de fuentes que el juez nacional ha de tomar en consideración para fijar la exégesis y aplicar las normas internas sobre la materia.

Como hemos manifestado ya en la STS 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001) a propósito de las subvenciones recibidas por una empresa para cubrir el déficit de la prestación de servicio público de ferrocarriles y carretera:

"La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42."".

En relación con la importancia de la deducción del IVA hemos manifestado en la STS 15 de diciembre de 2023 (rec. cas. 4384/2022):

"Con carácter general cabe recordar que el derecho a la deducción es clave dentro de la regulación del IVA, al efecto puede leerse la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska C-21/20, "el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión". Subrayando el TJUE que este derecho forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse, sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C- 895/19.

No cabe obviar que el sistema común del IVA persigue la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, sentencias de 10 de noviembre de 2016, Batová, C-432/15, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19.

En este sentido, el régimen de deducciones instituido por la Directiva del IVA tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad".

En el presente supuesto, no podemos compartir que nos encontremos ante una subvención vinculada al precio como mantiene de forma subsidiaria la Abogacía del Estado. Las aportaciones dinerarias financian un servicio público que no se presta según los precios de mercado.

Esto es, se trata de un servicio que tiene por destinatarios al conjunto de la población, la colectividad o lo que es lo mismo, todos los que indiscriminadamente pueden hacer uso del transporte público.

Además, la subvención no buscar retribuir un precio, ni consigue la reducción del mismo, pues el transporte público tiene un precio fijado por la Administración a través de sus tarifas. Nos encontramos ante un precio intervenido. Esto es las aportaciones dinerarias objeto de controversia no pueden incidir en el precio final dado que dicho precio es el establecido en las tarifas fijadas por la Administración y dichas tarifas no se modifican con independencia del importe de la subvención realizada.

Conviene recordar que estamos ante un servicio público esencial y obligatorio en el que no hay concurrencia con el sector privado. Esto es, no existe un mercado sin la subvención. En las presentes actuaciones, nada se ha acreditado a propósito de la distorsión que entiende producida, en términos generales, la Abogacía del Estado.

Sobre este extremo, debemos insistir que el hecho de que se abone una subvención no le permite al prestador fijar un precio inferior. Nos encontramos en definitiva ante una compensación de los costes que el mercado no podría repercutir a los usuarios en el caso de prestar el servicio en las condiciones que la administración impone y, por tanto, precio y subvención no están vinculados. No existe un beneficio para los destinatarios, más allá de la necesidad de garantizar la prestación de un servicio público.

En el presente supuesto, conviene además subrayar que la aportación económica que recibe la mercantil no se determina con anterioridad, de modo que no pueden calcular al inicio de cada ejercicio la cantidad de subvención que recibirán. Tampoco la subvención se fija en función del volumen de servicios prestados, su duración, el número de prestaciones, etc. La razón de fondo que existe, que es la de no alterar la competencia mediante distorsiones a través de subvenciones vinculadas al precio debe analizarse con relación a las situaciones efectivas en las que desarrolla la competencia en el mercado. Como declaró la STJUE de 19 de enero de 2017 (asunto C-344-15, National Roads Authority/The Revenue Commissioners) en un caso de actividad de gestión y de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, realizadas por un organismo de Derecho público que actúe como autoridad pública, la eventual presencia de operadores privados y la constatación de si se producen una distorsión significativa de la competencia, no puede afirmarse en los términos puramente teóricos que hace la posición de la Administración al analizar la posibilidad de competencia real en un servicio de transportes como el que se presta en este caso. Como declara la STJUE de 19 de enero de 2017 el análisis de"[...] las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética ( sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).

42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial ( sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64).[...]".

Pues bien, en el caso analizado, debemos concluir que las subvenciones tienen por finalidad compensar los costes que el mercado no puede repercutir a los usuarios, de modo que la subvención no es la contraprestación al servicio, sino que es consecuencia de la necesidad de financiar el servicio general de trasporte público que se encomienda al operador.

Esta solución se encuentra en consonancia con lo previsto en la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/30, Balgarska natisionalna televizia en la cual el TJUE ha determinado en relación con las subvenciones percibidas por una televisión pública que no existe vínculo directo entre el servicio de comunicación audiovisual prestado a los telespectadores y la subvención percibida por la televisión por cuanto estos servicios no benefician a personas claramente identificadas como ocurría en Le Rayon d'Or, sino que se trata de todos los espectadores potenciales. Además, el importe de la subvención se determinaba a tanto alzado por hora de programación y sin tomar en consideración la identidad y número de usuarios del servicio.

La anterior solución no conlleva, por otra parte, una aplicación retroactiva de la nueva redacción del artículo 78 LIVA. La Abogacía del Estado afirma que la nueva redacción del artículo 78 LIVA, tras la reforma operada por la LCSP no es objeto de aplicación y ciertamente tiene razón, pues nos hemos de atener a la redacción de la norma en el momento de la liquidación practicada.

Como sabemos, se introdujo una nueva redacción del artículo 78 LIVA con ocasión de la Disposición final décima de la LCSP, con efectos a partir de 10 de noviembre de 2017. Dicha modificación normativa vino a clarificar según menciona la exposición de motivos de la ley el concepto de subvención vinculada al precio.

Así, en la redacción actual se establece expresamente que no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran el importe de la contraprestación del servicio aquellas aportaciones dinerarias que las administraciones públicas realicen para financiar la gestión de servicios público en los que no exista una distorsión significativa de la competencia. Es importante destacar que la modificación legislativa no se produjo con ocasión de ninguna modificación de la Directiva del IVA por lo que afianza esa necesidad de clarificación.

Pues bien, no nos encontramos en el presente supuesto ante un problema de retroactividad, sino más bien de aplicación e interpretación de normas bajo el principio de primacía de Derecho Comunitario, lo que obliga a interpretar el artículo 78 LIVA en la redacción vigente en el momento de los hechos en concordancia con el contenido de la DIVA y la jurisprudencia del TJUE que la interpreta.

En este sentido y respecto al mismo precepto, es importante destacar que ya hemos declarado en la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 8219/2020) que "la interpretación que contienen del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva resulta aplicable desde el momento de su entrada en vigor, siendo irrelevante el contenido de las distintas redacciones que se han sucedido en la normativa interna. En efecto, el artículo 78. Dos.3º de la Ley 37/1992, conforme al que las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto habían de integrarse en la base imponible, era transposición del citado artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, por lo que debió ser interpretado en el sentido de que no incluía las ayudas como las litigiosas, previsión que asumió expresamente el legislador español al modificar dicho precepto mediante la Ley 66/1997".

En definitiva, se debe interpretar el artículo 78 LIVA de conformidad con lo dispuesto en la Directiva del IVA sin que ello suponga aplicación retroactiva de la norma.

...procede responder a la cuestión de interés casacional objetivo en línea con lo ya razonado en la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018) que las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público a fin de cubrir su déficit, y siempre que se trate de subvenciones-dotación no constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor. Atendiendo a las circunstancias del caso, en el que las subvenciones otorgadas para la financiación de la gestión del servicio público han estado destinadas a cubrir el déficit tarifario debe entenderse que se trata de subvenciones no vinculada al precio y por lo tanto no sujetas.

Al resultar contraria la sentencia recurrida a la doctrina jurisprudencial establecida, el recurso de casación ha de ser estimado [...]".

En este caso, la sentencia a quo debe confirmarse, dado su acierto al interpretar las normas aplicables, según nuestra jurisprudencia, ratificada de modo nítido, después, con la doctrina que hemos transcrito.

CUARTO .- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico tercero in fine de esta sentencia, por remisión a las de 27 de marzo de 2024.

2º) No ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 4 de noviembre de 2022, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº 1707/2021.

3º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.