Interpretación jurisprudencial del art. 16.3 LGT en relación con la existencia de simulación dolosa en materia tributaria


TS - 01/12/2021

Se interpuso recurso de casación contra la sentencia que anuló la sanción tributaria impuesta por la AEAT a una mercantil por el concepto del impuesto sobre sociedades.

La cuestión estriba en determinar si corresponde o no la imposición de sanciones en caso de simulación o, por el contrario, es invocable la excepción del art. 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

El TS confirma la sanción tributaria impuesta por la AEAT al no compartir el razonamiento de la sentencia recurrida que negó la concurrencia de conducta dolosa.

Concluye el Alto Tribunal que la simulación es siempre dolosa, ni siquiera es posible la negligencia o mera culpa.

Añade que, en caso de simulación dolosa, no debe resultar siempre la imposición de una sanción automática, esto es, se podrá no sancionar la simulación tributaria. No obstante, en este caso la mantiene.

Tribunal Supremo , 1-12-2021
, nº 1408/2021, rec.1934/2020,  

Pte: Montero Fernández, José Antonio

ECLI: ES:TS:2021:4536

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

En el recurso nº. 721/2017, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 11 de noviembre de 2019, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo número 721/2017 interpuesto por ONRUS BORDEIC SC, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de esta litis, que se anula en cuanto confirma la imposición de sanciones tributarias por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y en consecuencia, anular la resolución sancionadora dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, sede en Barcelona. Sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".

Preparación del recurso de casación .

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, se presentó escrito con fecha 28 de enero de 2020, ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 13 de febrero de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y como parte recurrida ONRUS BRODERIC, S.L., representada por la procuradora de los Tribunales Dº. Eduardo José Manzanos Llorente, bajo la dirección letreada de Dº. Manuel Carlos Diéguez Nieto.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 3 de diciembre de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudrudencia consiste en:

Aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre la imposición o no de sanciones en caso de simulación, a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 16, 178, 179 y 183, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, por medio de escrito presentado el 8 de enero de 2021, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

Los artículos 16, 178, 179, 183 y 184 de la Ley General Tributaria.

El Sr. Abogado del Estado manifiesta que, acogiéndose a la pretensión acogida en el auto de admisión, su pretensión coincide con la acogida en las sentencias de referencia ( STS 21 de septiembre de 2020 -RCA 3130/2018-, de 5 de octubre de 2020 -RCA 4328/2018, en asunto que afecta al IS de los ejercicios 2005 a 2008 y en el que se examina una transmisión de participaciones que persigue una finalidad exclusivamente fiscal- y de 22 de octubre de 2020 -RCAA 4786/201, sobre IVA 2005 a 2007 y utilización de una persona interpuesta-). La rotundidad de esos pronunciamientos, que impiden aplicar el art. 179.2.d) LGT cuando concurre simulación, determina que la doctrina establecida sea de aplicación al presente caso. No obstante, como la justificación dada por el TSJ de Cataluña para anular la sanción es distinta de la que se daba en el caso examinado por la STS de 21 de septiembre de 2020 -RCA 3130/2018- procede un razonamiento adicional. Concurre, a juicio del TSJ de Cataluña, una causa de justificación, reconducible al supuesto del art. 179.2.d) LGT pues el obligado tributario cree que utilizar una sociedad para prestar servicios profesionales es razonable o está amparado por la norma tributaria, debido a que dicha utilización tenía un considerable respaldo. Efectivamente, la utilización de sociedades para prestar servicios profesionales nunca ha sido proscrita por la Hacienda Pública y constituye una práctica generalizada. Sin embargo, lo que no puede admitirse, es que la posibilidad de utilizar sociedades para prestar servicios profesionales pueda conferir razonabilidad a la actuación mediante una sociedad que es pura apariencia que no existe realmente por carecer de medios personales y materiales, confundiéndose con la persona física que presta los servicios. La utilización de sociedades está protegida por el ordenamiento jurídico y es habitual; la utilización fraudulenta de una sociedad que no tiene existencia real, que en esto consiste la simulación declarada por la Sala, no puede tener amparo normativo. Por eso resulta aplicable al caso la doctrina del Tribunal Supremo establecida en las sentencias más arriba citadas. Lo expuesto puede completarse con la STS de 17 de diciembre de 2019 -RCA 6108/2017 - , que diferencia, en función de los hechos, las consecuencias que pueden derivarse de la utilización de sociedades para la prestación de servicios profesionales.

Concluye que, estimada la existencia de un acto o negocio simulado y la comisión de una infracción tributaria, es procedente, en todo caso, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley General Tributaria, aplicar la sanción sin que pueda aplicarse la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y confirmando en todos sus extremos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 6-7-2017 y los actos administrativos de los que trae causa".

Por su parte, el procurador Dº. Eduardo José Manzanos Llorente,en nombre y representación de ONRUS BRODERIC, S.L.,por medio de escrito presentado con fecha 18 de marzo de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que, el motivo por el que se opone al recurso de casación es por la imposibilidad de imponer automáticamente una sanción tributaria en los casos de apreciar un acto o negocio simulado, ya que para la imposición de sanciones tributarias se exige realizar un análisis fáctico y un juicio de culpabilidad individualizado. La normativa tributaria no permite en ningún caso la imposición automática de sanciones sin realizar una labor de motivación y análisis previo de las circunstancias particulares. Concretamente, en lo que a infracciones tributarias se refiere, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia nº 164/2005, ha establecido que no existe un régimen de responsabilidad objetiva, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Al resultar por tanto necesario examinar en cada supuesto la participación concreta del obligado tributario, a fin de apreciar la existencia de elemento intencional, debe concluirse que no puede existir interés casacional objetivo en el presente caso. Así, a pesar de haberse confirmado la existencia de simulación, resulta necesario analizar la conducta particular del sujeto pasivo con el objetivo de poder determinar, en cada caso, la existencia o no de los elementos subjetivos requeridos legalmente para la imposición de la sanción tributaria; la imposición de sanción no puede hacerse de manera automática sin tener en cuenta los hechos singulares de cada expediente y sin motivar suficientemente la concurrencia del elemento de culpabilidad. En este sentido, es criterio reiterado que la falta de motivación de la resolución sancionadora lesiona garantías constitucionales, una motivación deficiente de las sanciones vulnera el principio de culpabilidad y el de presunción de inocencia; por esta razón, como el presente recurso no se limita a cuestiones de derecho, sino de hechos, debe ser desestimado.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el mismo, y confirmando íntegramente, en lo que respecta a la sanción tributaria, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 11 de noviembre de 2019, con expresa condena en costas a la parte recurrente".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 23 de marzo de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 30 de noviembre de 2021, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

La declaración de simulación.

En la sentencia de 2 de julio de 2020, rec. cas. 1429/2018, entre otras que se ocupan del mismo tema, se distinguió entre las figuras de la calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación, se dijo entonces -añadimos las negritas para resaltar lo que más nos interesa- que:

"Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

(...)

La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

(...)

Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

(...)

Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

(...)

Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos ".

Como expresamente se pone de manifiesto en la anterior declaración jurisprudencial, no estamos ante figuras intercambiables entre sí y de utilización jurídicamente indiferente, sino que en el ámbito tributario en función de los hechos concurrentes y la valoración jurídica que quepa hacer no cabe alternativa posible, sino que lo procedente es practicar la regularización, en su caso, en base a una de las expresadas figuras que la ley establece en función de las circunstancias y de los requisitos definidos en cada uno de los preceptos que contemplan las mismas.

En el supuesto que analizamos la conclusión a la que se llega, en este caso la concurrencia de simulación, se sostiene por datos fácticos detallados, con una descripción individualizada del conjunto de las operaciones realizadas y del modo de operar de las sociedades y personas implicadas y de los motivos de las incorrecciones observadas. Es la propia Sala de instancia la que centra el debate, "Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la la Inspección", y después de reproducir apabullantemente los datos fácticos existentes, no alberga duda alguna de la concurrencia de simulación al indicar que, -añadimos negrita-, "En este caso la Inspección aprecia simulación en la localización/imputación de la actividad artística, desarrollada por Don Hilario de manera personalísima, en la sociedad ONRUS BRODERIC, S.-L., lo cual tiene repercusiones en el IS, en tanto que ONRUS BRODERIC, S.L., facturó por dichos servicios artísticos, consignando dichos ingresos en sus correspondientes declaraciones del IS de los períodos 2008 a 2011... Se califica de simulación relativa, pues dicha simulación sólo se predica respecto de las actividades artísticas que eran facturadas a entidades vinculadas, dada la connivencia de éstas en que la facturación se hiciera vía la sociedad a pesar de que los servicios los prestaba materialmente Don Hilario", y concluye que "Por todo lo anterior, a juicio de la Sala, concurren en el caso suficientes indicios plenamente probados, por [o que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa, dado que las partes han intentado crear la apariencia de que la sociedad Onrus Borderic SL desarrollaba una actividad artística, cuando dicha actividad era desarrollada por Don Hilario. Es decir, se simulaba la persona que prestaba los servicios, de forma que la facturación correspondiente a los mismos se imputara a la sociedad y no al socio, con la consiguiente reducción en la tributación efectiva final".

Por tanto, es evidente que nos encontramos ante un supuesto de simulación, siendo de aplicación lo dispuesto en el art. 16 de la LGT.

Sobre la doctrina jurisprudencial sobre la materia.

Sobre la cuestión de interés casacional formulada en el auto de admisión, ut supra reproducida, existe una abundante jurisprudencia, de la que se hace eco tanto el auto de admisión como ambas partes en sus escritos rectores, abordando no sólo con carácter general la interpretación del art. 16 de la LGT, sino descendiendo a delimitar la expresión "en su caso", contemplada en su apartado 3 cuando se recoge que "En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente", y a examinar aquellos supuestos en los que se considera que se incurrió en error por parte del obligado tributario .

De entre las más recientes, de las numerosas sentencias dictadas, cabe hacer mención a la de 7 de julio de 2021, rec. cas. 1926/2020, que compendia la doctrina sobre el particular -se añaden las negritas-:

"Remisión a las sentencias de 21 de septiembre y 20 de octubre , recursos de casación nº 3130/2017 y 4786/2018 , así como a las posteriores, que reiteran su doctrina.

(...)

"[...] TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que "en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". El apartado 2 dispone que "la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios", Y, por fin, el apartado 3 prevé que "en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente". Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión "en todo caso" (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1985, de 20 de julio).

* La expresión "en su caso", admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.

No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada...

...??La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada...

...?Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión "en su caso" contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria.

En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.

* El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia...

...?La representación del Sr. Hilario... no rebate, propiamente hablado, esa conclusión -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el Auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec. 3285/2018).

A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2.d) es a la interpretación de las normas.

La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .

Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]".

Como ya hemos indicado anteriormente, y reproduciendo los razonamientos que ya expresamos en la citada sentencia de 3 de junio de 2021, que puso fin al recurso de casación núm. 5391/2019, este caso presenta una peculiaridad con respecto a las anteriores ya reseñadas, en tanto la sentencia impugnada declara la simulación que indubitadamente aprecia con la existencia de un error invencible de prohibición, excluyente de la sanción. Decíamos en su fundamento jurídico tercero y posteriores:

"Sucede, sin embargo, en este asunto, que la fundamentación de la sentencia que se recurre en casación no se sustenta en la aplicabilidad, en un supuesto de simulación negocial, a los efectos sancionadores, de la cláusula de exclusión de la responsabilidad tipificada en el art. 179.2 LGT, sino en algo distinto: en la inexistencia de dolo fundada en la presencia de un error -que no se identifica como de prohibición de manera explícita, aunque se sugiere-, pero que de modo tampoco claro y terminante parece ubicarse entre los errores invencibles, determinantes de la exclusión de la responsabilidad -si adoptamos la expresión poco precisa técnicamente y de confusos perfiles del propio precepto señalado-.

A tal respecto, veamos el razonamiento de la Sala juzgadora a propósito de la convivencia de una declaración de simulación negocial con la exoneración de responsabilidad sancionadora por los mismos hechos:

Dice así la sentencia en el fundamento dedicado a la sanción (que en todo caso fue objeto de reducción por el TEAR, suprimiendo la agravante de medios fraudulentos):

"[...] QUINTO.- No obstante considera la Sala que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva y si sólo la creación de una realidad puramente nominal, ocurriendo que en los años que aquí se tratan la licitud de facturación mediante sociedades, es decir la prestación de servicios profesionales mediante sociedades, tenía un considerable respaldo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública .

Por lo expuesto el acuerdo de imposición de sanción ha de ser anulado".

Sucede, a la vista del pasaje transcrito, en el que se concentra el núcleo esencial de la motivación por la que se estima el recurso en lo tocante a la sanción recurrida, que la sentencia no aborda, formal ni materialmente, que haya una interpretación razonable de la norma, en el sentido expresado del art. 179.2.d) LGT que, por lo demás, no le había sido alegado. Sí que hay una contradicción, que es lo que debemos analizar -y resolver, dejando a un lado la mera literalidad del auto de admisión, que nos puede llevar a confusión-, entre el hecho cierto de que se aprecie simulación (se trata de las retenciones dejadas de practicar a profesionales que, en el seno de una estructura societaria que se considera el vehículo jurídico para la actividad simulada, facturan exclusivamente para el despacho de abogados que aquí es recurrido, sin poseer la mínima estructura).

Pero la Sala de instancia, tras considerar los negocios emprendidos (o las sociedades instrumentales, como señala en el párrafo reproducido) como simulados, calificación en la que no muestra vacilación alguna, sin embargo, anula la sanción por concurrencia de error (sin extender la motivación a la naturaleza de tal error, para ser disculpante, como invencible, de prohibición).

Para ser relevante jurídicamente, el error -categoría de posible toma en consideración en materia sancionadora administrativa, como excluyente de la responsabilidad, aunque su compleja dogmática proviene del Derecho penal-, en tanto que afecta al dolo, tendría que ser invencible, como hemos anticipado y, además, sería preciso ubicarlo dentro de una de sus posibles categorías, a fin de determinar su concurrencia, esto es, si estamos de un error en el tipo o, lo que más bien parece ser el caso, tal como lo describe la Sala de instancia, un error de prohibición.

En definitiva, se impone complementar nuestra doctrina precedente, extendiendo en cierta medida el ámbito de incompatibilidad descrito en ella -y acotado restrictivamente en el auto de admisión al puro problema de la interpretación razonable de la norma-. Para ello se hace necesario, en aras de la formación de doctrina jurisprudencial adecuada al caso, reconducir la pregunta del auto de admisión -que parece fruto de la inadvertencia- y centrarla en el debate efectivamente trabado en el litigio. A este respecto, el Abogado del Estado se aferra a los términos literales del auto de admisión y afirma que cualquier cuestión relacionada con el dolo es susceptible de ubicación dentro del problema de la interpretación razonable de la norma.

Sin estar de acuerdo con esa afirmación, es evidente, no obstante, que el auto de admisión ha seguido la pauta de los asuntos precedentes, sin percatarse de la diferencia de matiz presente en éste, pero prescindiendo del núcleo del debate.

En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación , y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)"".

Proyección de la doctrina expuesta sobre el caso enjuiciado.

La Sala sentenciadora anula los acuerdos de imposición de sanciones. Recuerda las distintas exigencias de prueba para liquidar y para sancionar, y las diferencias estructurales entre las obligaciones tributarias y las sanciones tributarias. Bajo las anteriores premisas considera, a pesar de volver a reconocer la concurrencia de simulación parcial, que no medió una conducta dolosamente elusiva sino sólo una realidad puramente nominal en un tiempo en que resultaba lícito la facturación de servicios profesionales mediante sociedades, lo que permite apreciar un error consistente en no ser consciente de que con ello se defraudaba a la Hacienda Pública.

El razonamiento que acompaña la Sala de instancia para negar la concurrencia de conducta dolosa, acogiendo, en todo caso, un mero error, no puede sostenerse. Es de destacar que se ha tenido por acreditada la concurrencia de simulación, calificación que por demás no es discutida por más que se pretenda restarle protagonismo en el ámbito sancionador. Sí consideró que no mediaba simulación en la conducta de la obligada tributaria, por no concurrir los requisitos descritos en el art. 16 de la LGT, la Sala debió utilizar la calificación del art. 13 de la LGT ó entender que se produjo un conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 de la LGT, pero lo que en modo alguno procedía, como hace, es considerar que media simulación y sin solución de continuidad negar un elemento estructural básico que define dicho instituto, cual es la concurrencia de dolo, como se ha razonado anteriormente al exponer la doctrina jurisprudencial. La simulación es siempre dolosa, ni siquiera es posible la negligencia o mera culpa, reconocida la misma se refleja inexorablemente en el ámbito sancionador, definiendo el elemento intencional del ilícito; sin que a la simulación siga automáticamente la sanción, como se ha explicado anteriormente, esto es, se podrá no sancionar la simulación tributaria, pero no por no concurrir el elemento subjetivo intencional, puesto que está ínsito conceptualmente en la simulación, y es evidente que en este caso, de forma harto ponderada y exhaustiva se ha descrito las conductas y operaciones conformadoras de la simulación, lo que incorpora el necesario juicio de culpabilidad referido directamente a la sancionada. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar la presente casación y como Tribunal de instancia, por lo motivos en este recogidos, procede desestimar la pretensión de la demandante respecto de la sanción impuesta, que debe mantenerse.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación, ni tampoco en las causadas en la instancia.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1°- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

2º- Haber lugar al recurso de casación n.º 1934/2020, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia nº. 1366, de 11 de noviembre de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, pronunciada en el recurso nº. 7212017, que, consecuentemente, se casa y anula.

3º- Desestimar el recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 6 de julio de 2017, dictada en la reclamación n o NUM000 interpuesta por ONRUS BRODERIC S.L. contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011, y de imposición de sanciones tributarias resultantes, que, consecuentemente, son declarados conformes a derecho.

4º- No hacer imposición de las costas procesales de esta casación ni en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.