¿Integran la base imponible del IVA las subvenciones municipales recibidas por la empresa pública?

TSJ Illes Balears , 2-09-2024
, nº 389/2024, rec.452/2020,  

Pte: Frigola Castillón, María Carmen

ECLI: ES:TSJBAL:2024:786

ANTECEDENTES DE HECHO 

La empresa pública recurrente interpuso recurso contencioso el 28 de agosto de 2020 que se registró al nº 452/2020 que se admitió a trámite el 21 de septiembre de aquel año ordenando la reclamación del expediente administrativo.

Recibido el expediente la Procuradora Sra. Ferrer Mercadal formalizó la demanda en fecha 20 de octubre de 2021 solicitando en el suplico que en su día se dictara sentencia por la que, estimando el presente recurso se anule la resolución impugnada y se reconozca el derecho de la empresa municipal recurrente a la devolución del IVA correspondiente a todo el ejercicio 2012 por importe de 237.708'39 euros, más los intereses correspondientes, ordenándose a la Administración la devolución de esa suma, con expresa condena en costas de la demandada. Solicitó práctica de prueba.

La Sra. Abogada del Estado presentó su escrito de contestación y oposición a la demanda el 19 de mayo de 2022 y solicitó se dictara sentencia desestimatoria del recurso interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte actora. No solicitó práctica de prueba

El 23 de mayo de 2022 se dictó Decreto fijando la cuantía en 237.708'39 euros. Y por Auto de la misma fecha se abrió a prueba con el resultado que obra en autos.

Abierto el trámite de conclusiones la parte actora presentó su escrito el 30 de mayo de 2022 y lo mismo hizo la demandada el 12 de agosto de 2022.

Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, y se señaló para la votación y fallo el día 3 de abril de 2024.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Se impugna en autos la Resolución del TEAR de 12 de junio de 2020 que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la empresa pública EMSER 2002 S.L.U contra los Acuerdos de 23 de junio de 2017 dictados por la Inspectora Regional de la AEAT que confirmó las propuestas de resolución que acordaron inadmitir la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA presentadas el 13 de diciembre de 2016 en relación a los tres primeros trimestres del ejercicio 2012 por haber prescrito el derecho a solicitar esa rectificación, y desestimó la solicitud de rectificación respecto al cuarto trimestre de aquel ejercicio fiscal

La controversia planteada, tanto en vía administrativa como en esta instancia judicial, gira exclusivamente en torno a la posibilidad de deducibilidad de IVA por la actividad de recogida de basuras y limpieza, porque en relación a la actividad de captación, canalización y distribución de agua, no existe discusión, ya que la demandada acepta plenamente su naturaleza de actividad económica sujeta a IVA, y da derecho a deducir el 100% de IVA soportado en el ejercicio de la misma.

Sucedió que EMSER 2002 SLU, que es una empresa municipal con capital íntegro del Ayuntamiento de Pollença, presentó en lo concerniente a la actividad económica de recogida de basuras y limpieza, cuatro liquidaciones trimestrales por IVA correspondientes al ejercicio 2012. Esas autoliquidaciones ascendían a los siguientes importes: 1er trimestre 33.264'15 euros; 2º trimestre 58.493'69 euros; 3er trimestre 53.709'69 euros y 4º trimestre 92.240'50 euros.

Esa mercantil, posteriormente, consideró que las autoliquidaciones presentadas no se ajustaban al ordenamiento jurídico ya que tenía derecho a deducir todo el IVA soportado. Y es que por prestar ese servicio recibía del Ayuntamiento una subvención dotacional y por lo tanto no vinculada al precio. En consecuencia, esa subvención no integraba la base imponible y no estaba sujeta a IVA. Por eso el IVA soportado por los suministros de los proveedores, era un IVA deducible. Y se apoyaba en la STJCE de 6 de octubre de 2005 que anuló los artículos 102 y 104 de la LIVA.

Por ello, el 13 de diciembre de 2016, presentó un escrito dirigido al Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AET de las Illes Balears en el que: (i) solicitaba la rectificación de las cuatro autoliquidaciones correspondiente a los cuatro trimestres del ejercicio 2012; (ii) se declarara que al final del ejercicio 2012 la cantidad a devolver a la recurrente como ingresos indebidos del ejercicio 2012 ascendía a 237.708'39 euros, abonados indebidamente, más los intereses debidos; (iii) se declarara que EMSER 2002 SLU percibía subvenciones de explotación no ligadas al precio y que tenía derecho a la deducción del IVA soportado de sus proveedores.

El Acuerdo de la Inspectora Regional de 23 de junio de 2017 confirmó la propuesta de resolución que acordaba la inadmisión de la solicitud de rectificación de las liquidaciones por el concepto de IVA presentadas de los tres primeros trimestres del ejercicio fiscal 2012, y ello con arreglo a los artículos 66 y 67 de la LGT al estar prescrito el derecho a solicitar esa rectificación. El Acuerdo indicaba que el obligado tributario pretendía deducir en los tres primeros trimestres de 2012, unas cuotas cuya deducción no ejercitó, de modo que, no se analiza en el presente caso la mecánica liquidadora del impuesto, sino la posibilidad de instar una rectificación al objeto de deducir unas cuotas cuya deducción no fue ejercitada por parte del contribuyente en las correspondientes autoliquidaciones, y hacerlo, una vez transcurrido el plazo de 4 años previsto en el artículo 99 -3 de la LIVA, no era posible. El Acuerdo afirma sobre este punto que el 13 de diciembre de 2016 (fecha de presentación del escrito de rectificación ante la Agencia Tributaria) ya había prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones del modelo 303 de los periodos 1º, 2º y 3º de 2012.

En cuanto al cuarto trimestre, el Acuerdo también acepta la propuesta de resolución. El Acuerdo hace un detallado análisis en torno a la inclusión en la base imponible del IVA de las cantidades entregadas por un organismo público a entidad para la prestación de un determinado servicio y concluye, al amparo de la Sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014 (Asunto C-151/2013) y la doctrina más reciente del TEAC como la Resolución de 17/3/2015 y 17/3/2016, que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. En definitiva, la doctrina admite la inclusión de las compensaciones, contrapartidas o subvenciones otorgadas no son más que el precio a pagar por los servicios contratados con la entidad privada para poder hacer frente a los gastos de su actividad y el hecho de fijarse para cubrir los gastos de funcionamiento no afecta al vínculo existente entre ambos.

La Agencia Tributaria entiende que las cantidades abonadas por el Ayuntamiento constituyen la contraprestación de los servicios que Emser presta al Ayuntamiento. Y dice:

Por tanto existía una vinculación directa entre las cantidades abonadas por el Ayuntamiento y la prestación del servicio de recogida de basuras y limpieza. La subvención otorgada es el precio a pagar por los servicios contratados con EMSER para poder hacer frente a los gastos de su actividad y el procedimiento para su cuantificación no afecta al vínculo existente entre ambos.

En consecuencia esta Unidad concluye que la prestación del servicio de recogida de basuras y limpieza por parte de EMSER es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por un empresario o profesional) a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la Ley del IVA y las transferencias percibidas del Ayuntamiento de Pollença, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto.

En los cálculos propuestos por el solicitante no se ha incluido la subvención recibida del Ayuntamiento en la base imponible (IVA devengado). (...)"

Y al fin deniega la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IVA modelo 303 periodo 4T/2012.

Interpuestas las correspondientes reclamaciones económico administrativas el TEAR las desestima y confirma los acuerdos impugnados. En primer lugar y en orden a la inadmisión de las solicitudes de rectificación en relación a los tres primeros trimestres de ese ejercicio fiscal, el TEAR explica que en todos esos trimestres el resultado de las liquidaciones presentadas fue a ingresar, no a compensar, de forma que no hay saldos a compensar que haya perdido y no haya podido recuperar como consecuencia del plazo de caducidad. El TEAR señala que con la solicitud presentada y en relación a esos concretos trimestres, la reclamante pretende rectificar al alza las cuotas de IVA soportado y deducido declaradas en esos tres trimestres de 2012, solicitud que presentó el 13 de diciembre de 2016, y a esa fecha había transcurrido el plazo previsto en el artículo 99- tres de la Ley del IVA para consignar cuotas deducibles, equivalente al plazo de prescripción para instar la rectificación de tales autoliquidaciones. De lo que concluye que debe confirmar el Acuerdo en cuanto a este punto.

Respecto a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del 4º trimestre de 2012. El TEAR dice:

"(...)Por tanto, conforme al criterio fijado por el TEAC, la prestación de los servicios de recogida de basuras y limpieza por parte de la reclamante al Ayuntamiento de Pollença es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto (al tratarse de una actividad económica realizada por un empresario), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7-8 de la Ley 37/1992 , y las transferencias percibidas de dicho Ayuntamiento, en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto, siendo deducibles la totalidad de las cuotas soportadas por la entidad en las adquisiciones de bienes y servicios que destine al ejercicio de tal actividad.

Ello implica que el criterio que recoge el Acuerdo impugnado se ajusta a lo señalado por el TEAC, y que ni lo declarado y autoliquidado en su día por la reclamante, ni lo instado por ella en su solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre de 2012, se acomodan al criterio del TEAC pues no autoliquidó IVA devengado alguno por tales servicios prestados al Ayuntamiento y en su solicitud de rectificación de autoliquidación sólo reconoció IVA deducible como vinculado a los mismos. En concreto, el IVA devengado declarado ascendió a 63.607'27 euros, y el IVA deducible declarado fue de 14.886'09 euros, mientras que en la solicitud de rectificación el IVA deducible que se consigna asciende a 107.126'59 lo cual supone un incremento de 92.240'50 euros.

Sin embargo, la inclusión de dichas actividades exige no sólo considerar las cuotas de IVA soportado correspondientes a ellas, sino también, como precedente necesario la del IVA devengado correspondiente, que la reclamante lógicamente no cuantifica y cuyo importe exacto se desconoce, pues lo único que consta en el expediente a través de un certificado del interventor del Ayuntamiento de 25/11/2016 aportado por la reclamante, es que las subvenciones recibidas del Ayuntamiento de Pollença por la prestación del servicio recogida de basuras y limpieza ascendieron a 3.470.708 euros en todo 2012, desconociéndose qué parte de dicho importe pudo corresponder al cuarto trimestre. Lo que implica que al encontrarnos ante una solicitud de rectificación instada por la propia reclamante, no quepa acoger su pretensión, pues obviamente las cifras que ella consigna no incluyen cuota de IVA devengado alguna y no se ajustan por ello a lo que resulta de la interpretación de la normativa reguladora del Impuesto efectuada por el TEAC."

Y por todo ello, desestima también y confirma el Acuerdo que desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al 4º trimestre.

Instalada la controversia en sede jurisdiccional, el debate de autos discurre en torno a si la transferencia que efectúa el Ayuntamiento a favor de la recurrente que gestiona el servicio de recogida de basuras y limpieza, constituye una subvención vinculada a precio, es decir es una auténtica contraprestación. La actora defiende que EMSER recibe del Ayuntamiento de Pollença para la prestación de servicios de limpieza viaria y recogida de basuras una subvención-dotación que le permite cubrir su déficit. Y por tanto y al amparo de la STS 1330/2020 de 15 de octubre, no está conforme en que se califique esa suma como subvención vinculada a precio o una auténtica contraprestación. Y en cuanto al IVA repercutido que se dice que la empresa no cuantifica, reitera que estamos ante un supuesto de subvención-dotación que le permite cubrir su déficit, no debiéndose incluir tales importes en la base imponible del IVA, como defiende y exige la Administración. La actora se apoya en este punto en la SAN de 29/3/2021 .

En cuanto a la prescripción de los tres primeros trimestres niega que concurra y defiende que el derecho a solicitar la corrección de autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos no nace para el obligado tributario hasta el momento en que se liquida efectivamente el resultado acumulado de los cuatro trimestres y ello en atención a lo dispuesto en el artículo 115 -uno de la ley 37/1992 de 28 de diciembre, del LIVA que establece que los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas den un periodo de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación.

Se opone a la demanda la defensa de la Administración General del Estado que solicita su desestimación defendiendo la conformidad a derecho de la resolución impugnada cuyos razonamientos reitera en su argumentación.

Los hechos sobre los que se parte para la resolución del debate son los siguientes:

1º.- EMSER 2002 SLU es una empresa municipal con capital íntegro del Ayuntamiento de Pollença y su objeto social consiste en la gestión de servicios públicos municipales y la prestación de servicios y funciones de asesoramiento y estudios relacionados con la implantación, desarrollo, substitución, eliminación y modificaciones se servicios públicos de aguas y alcantarillado municipal, recogida de basuras,.

2º.- Por Acuerdo del Ayuntamiento de Pollença de 16 de mayo de 2002 se cedió a esa empresa municipal la gestión de los servicios de recogida de basuras, limpieza viaria, suministro de agua potable y alcantarillado.

3º.- Su funcionamiento financiero es el siguiente:

* Con respecto a la actividad económica de gestión de captación, canalización y distribución del agua, la empresa incurre en todos los gastos necesarios para su explotación y obtiene los ingresos de los consumidores repercutiéndoles el correspondiente IVA. No percibe por esa actividad ninguna subvención municipal.

* En relación a la recogida de basuras y limpieza, EMSER 2002 SLU elabora un estado de previsión de gastos e ingresos anual que se incluye y aprueba en los presupuestos municipales, y el Ayuntamiento realiza una transferencia dineraria del Ayuntamiento a esa empresa pública para hacer frente al coste de los servicios con arreglo a la previsión de gastos presentada y aprobada. De esta forma, los servicios de basuras y limpieza quedan bajo la titularidad del Ayuntamiento, pero su gestión corresponde a EMSER. Es el ayuntamiento de Pollença quien percibe de los beneficiarios de los distintos servicios de basuras y limpieza las tasas que en cada momento se establecen.

En cuanto a la inadmisión por prescripción del plazo de los cuatro años previstos en el artículo 66 de la LGT en relación a las liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres del ejercicio 2012.

La actora sostiene que el derecho a solicitar la corrección de autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos no nace para el obligado tributario hasta el momento en que se liquida efectivamente el resultado acumulado de los cuatro trimestres, y ello en atención a lo dispuesto en el artículo 115-uno de la Ley 37/1992. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 30 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre que aprueba el RIVA.

Por ello y según la recurrente, en atención al artículo 67-1 c) de la LGT regulador del ejercicio de la reclamación de la devolución de ingresos indebidos y de su dies a quo en relación con la prohibición de compensación a favor del administrado entre trimestres, y hasta el 31 de diciembre del ejercicio correspondiente, establecida por el artículo 115 de la LIVA y 30 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre, y también en atención al principio de confianza legítima que generó en la toma de decisiones de EMSER en el año 2016 -año en que se insta la devolución de ingresos indebidos- la existencia de una jurisprudencia constante respecto a los efectos interruptivos de la prescripción del resumen declaración de IVA, procede declarar no ajustada a derecho la Resolución del TEAR que confirmaba la inadmisión de la reclamación de los tres primeros trimestres del ejercicio 2011, debiendo resolverse el presente recurso contencioso respecto de la reclamación íntegra formulada en sede administrativa por las autoliquidaciones de los cuatro trimestres del ejercicio 2012.

Se opone el Abogado del Estado que señala que la reclamante ejercitó el derecho a la deducción en las correspondientes autoliquidaciones de los tres primeros trimestres de 2012 y en todas ellas el resultado final fue "a ingresar" no "a compensar" de forma que no existieron saldos a compensar que haya perdido y no haya podido recuperar como consecuencia del plazo de caducidad. En consecuencia, en la fecha en que solicitó la rectificación de las autoliquidaciones, ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 99-Tres de la LIVA para consignar cuotas deducibles, equivalente al de prescripción para instar la rectificación de las autoliquidaciones, y por ello no puede prosperar esa pretensión.

Con arreglo al artículo 66 c) de la LGT prescribe a los cuatro años el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías

Y el artículo 67-1 de la LGT señala el dies a quo de ese plazo cuando establece:

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: (...)

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado

El art. 99.3 de la LIVA es claro, al establecer que "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración -liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".

Por su parte el artículo 115-Uno de la Ley 37/1992 establece:

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año

A la vista de lo expuesto, es claro que la acción que pretende la actora en relación a las tres primeras autoliquidaciones trimestrales de IVA del ejercicio 2012 con las consecuencias inherentes, ya ha prescrito. Habiéndose originado las cuotas en los tres primeros trimestres de 2012, es en esas fechas cuando se produce el nacimiento del derecho a deducir, conforme a lo establecido en el art. 98.1, que señala que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles". Tal y como afirma la STS de 21 de Febrero de 2012 el legislador ha diferenciado el nacimiento del derecho a deducir por un lado, del ejercicio de tal derecho por otro, acudiendo al momento del nacimiento para fijar el "dies a quo" para el cómputo de la caducidad.

Cuando el artículo 115- Uno de la ley 37/1992 permite la posibilidad de hacer efectivas las deducciones que no hayan podido hacerse efectivas por exceder la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, lo que no es el caso de autos de autos porque aquí no hay cuotas a compensar, y que la ley permite poder solicitarse el saldo a su favor existente a fecha 31 de diciembre de cada año, no significa ni puede interpretarse que establezca un dies a quo del cómputo prescriptivo cuatrienal en esa fecha de 31 de diciembre del correspondiente ejercicio, porque el artículo que fija el dies a quo para el cómputo prescriptivo es el artículo 67-3 de la LGT que computa el plazo cuatrienal en este caso desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.

Por último diremos también que la sentencia del TS nº 450/2020 de 18 de mayo (ECLI:ES:TS:2020:987 RC 5962/2017) es absolutamente clara cuando se pronuncia en el sentido de que la declaración resumen anual de IVA presentado a fecha 31 de diciembre no interrumpe la prescripción.

Por lo tanto, al haberse presentado la solicitud de rectificación el 13 de diciembre de 2016, es claro que a esa fecha, el plazo de los cuatro años previsto ya había transcurrido en lo que afecta a los tres primeros trimestres del IVA del ejercicio fiscal 2012, pero no en relación al 4º trimestre que ahora pasaremos a analizar.

Examinemos cuál es la naturaleza de la subvención recibida por EMSER del Ayuntamiento de Pollença en su actividad económica prestada por el servicio de recogida de basuras y limpieza, esto es, si se trata de una subvención vinculada a precio del artículo 78-3 de la LIVA tal y como defiende la Administración, o por el contrario, se trata de una subvención dotación, tesis que defiende la recurrente, ya que ahí reside la diferencia que justifica que aquellas estén sujetas al impuesto de IVA y estas últimas no.

A tenor de la fecha de los hechos, son de aplicación los artículos 7-8 y 73-3 y 4 de la LIVA en la redacción anterior a la reforma efectuada en la disposición final 10-1 de la ley 9/2017 de 8 de noviembre.

Señalan esos artículos en la redacción que aquí nos afecta:

Art. 7

No estarán sujetas al impuesto:

(1º...)

8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público , a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

aŽ) Telecomunicaciones.

bŽ) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

cŽ) Transportes de personas y bienes.

dŽ) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

eŽ) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

fŽ) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

gŽ) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

hŽ) Almacenaje y depósito.

iŽ) Las de oficinas comerciales de publicidad.

jŽ) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

kŽ) Las de agencias de viajes.

lŽ) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.

mŽ) Las de matadero.

Y el artículo 78 de LIVA en la redacción anterior a la ley 9/2017 decía:

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º (...)

3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4º (...)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(...)

4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.

Pues bien, esta misma Sala se ha pronunciado en sentencia 933/2023 de 4 de diciembre pasado (ECLI:ES:TSJBAL:2023:1601 RC 451/2020) a propósito de idéntica pretensión, planteada entre las mismas partes, en relación a otro ejercicio fiscal. Por lo que en atención al principio de unidad de doctrina, tratándose de la misma empresa, la misma actividad económica, recogida de basuras y limpieza, y los mismos argumentos, hemos de estar a lo ya resuelto en atención al principio de unidad de doctrina.

Decíamos entonces:

La cuestión para el periodo 4T/2011 fue resuelta por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia de 19 Oct. 2022, Rec. 1046/2020 ECLI: ES:AN:2022:4897 , en la que se afirma:

"TERCERO.- No habiéndose producido la prescripción con respecto al periodo 4T/2011, hay que determinar si las cantidades percibidas por la entidad actora del Ayuntamiento de Pollença anudadas a la prestación de los servicios de recogida de basuras y limpieza han de computar durante dicho periodo en la base imponible del impuesto, como se sostiene por el TEAC, al tener la consideración de subvenciones de capital vinculadas con el precio de la operación, o si no hay vinculación entre la contraprestación y el servicio que se presta por tratarse de transferencias de financiación o de capital que deben quedar excluidas de la base imponible, como se razona por la demandante.

Pues bien, sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta misma Sección en sentencias precedentes, como las de 23 de junio (recurso 527/2020 ) y de 20 de octubre (recurso 400/2020 ) de 2021 , de 16 de marzo (recurso 679/2020 ) y de 4 de mayo -4- (recursos 940/2020 , 986/2020 , 1155/2020 y 1156/2020) de 2022 , respecto de empresas de radiotelevisión ; de 22 de septiembre de 2021 (recurso 657/2020 ), en relación con una sociedad mercantil autonómica que realizaba cometidos públicos en materia educativa; de 6 de octubre de 2021 (recurso 604/2020), respecto de una empresa de servicios municipales encargada de la recogida de residuos urbanos, la limpieza viaria, el alcantarillado y depuración de aguas residuales, diversas prestaciones sociales y la gestión del medio ambiente y cuidados de parques y jardines y de los elementos urbanos de la ciudad: aceras, faroles, etc.; o la de 22 de septiembre de 2021 (recurso 599/2020) en relación con otra empresa municipal de limpieza.

En estas sentencias, tras analizar, en su caso, la sujeción al IVA de las operaciones realizadas por empresas públicas, lo que no se suscita en este proceso, y detallar la argumentación del TEAC sobre la cuestión discutida, se mantiene uniformemente un mismo criterio que también ahora ha de aplicarse, al no haber sido desvirtuado por las alegaciones vertidas en el proceso:

- Se señala en sentencias precedentes que la jurisprudencia sostiene que las cantidades que los entes públicos entregan a las empresas públicas no pueden considerarse como contraprestación del artículo 78 LIVA , en tanto subvención vinculada al precio, cuando se trata de transferencias y aportaciones que se destinan a la financiación de la sociedad, siendo la única finalidad perseguida dotar a esta última de los recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas ( sentencias de 25 y de 27 de octubre -casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 y 68/06, FJ 4º, respectivamente - y de 15 de diciembre -casación para la unificación de doctrina 51/2007- de 2010).

Es claro, según mantiene el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de octubre de 2020 -casación 1974/2018 -, que, como se indica en la sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 -casación 3655/2014 , FJ 4º-, la normativa reguladora de la base imponible del IVA deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación - sentencias del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 , de 22, de 25 y de 27 de octubre de 2010 -. La dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación es una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no suponen "contraprestación" alguna de las operaciones que realiza la sociedad, ni siquiera en un sentido global o amplio ( sentencia del Alto Tribunal de 18 de mayo de 2020 -casación 6601/2017 -).

Esta última sentencia citada, de 15 de octubre de 2020 , tiene en cuenta la invocación por el representante de la Administración de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de marzo de 2014 (Le Rayon d'Or, C-151/13 , EU:C:2014:185 ) y de 29 de octubre de 2015 (Saudaçor, C-174/14 , EU:C:2015:430 ) en el sentido de que el concepto de "subvención vinculada al precio" es una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (en este sentido, entre otras, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrade, C-514/16 , EU:C:2017:908 ; y de 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C- 390/17 , EU:C:2018:347 ).

Precisamente, las transferencias de financiación, de explotación o de capital - identificadas a favor de la entidad de que se trate, de acuerdo con su naturaleza económico-presupuestaria, mediante una codificación específica en la clasificación económica de los estados de gastos del Presupuesto, y que se abonarán en función del calendario de pagos aprobado por las Haciendas territoriales-, financian la gestión de los servicios públicos de los que son competentes en gestión directa, ya se realice por el propio ente o por entidades creadas a tal fin, y no suponen contraprestaciones como compensación del servicio prestado ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.

- Añadiéndose que, a la misma conclusión, se llega también del análisis de la última jurisprudencia comunitaria.

En este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de marzo de 2020 (San Domenico Vetraria, C-94/19 , EU:C:2020:193 ), y de 18 de enero de 2017 (SAWP, C-37/16 , EU:C:2017:22 ), acogen la determinación de prestación de servicios "a título oneroso" según se recogió en la sentencia de 22 de junio de 2016 (Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 ), en la que se dijo que, "conforme a reiterada jurisprudencia, en el marco del sistema del IVA, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, dichas prestaciones no están sujetas al IVA" ( sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 apartado 20, y jurisprudencia citada).

De ello se deduce que una prestación de servicios solo se realiza "a título oneroso" a efectos de la norma comunitaria aplicable y, por tanto, solo está sujeta a gravamen, si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (en este sentido, sentencias de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 , apartados 21 y 22 y jurisprudencia citada; de 22 de noviembre de 2018, MEO -Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17 , EU:C:2018:942 , apartado 39; y de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18 , EU:C:2019:558 , apartado 69).

En consecuencia, no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, a efectos de su sujeción a IVA, las transferencias y aportaciones que el Ayuntamiento de Pollença destina a la financiación de la entidad recurrente para la prestación de los servicios de recogida de basuras y limpieza, y no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de tales funciones, como claramente se especifica en la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación al decir que: "Por lo que respecta a la actividad de recogida de basuras y limpieza se elabora un estado de Previsión de gastos e ingresos, que se incluye y aprueba en los Presupuestos Generales del Ayuntamiento para cada año, en el que se contempla la realización de una transferencia dineraria del Ayuntamiento a la Empresa Municipal de Serveis 2002, S.L.U. para hacer frente al coste de los servicios, con base en los informes técnicos de coste presentados por la empresa".

De lo que se sigue la estimación del recurso contencioso-administrativo en este punto, en el sentido de que las referidas transferencias percibidas en el periodo 4T/2011 no se consideran subvenciones vinculadas al precio y, por tanto, no forman parte de la base imponible del impuesto, con las consecuencias derivadas de ello".

Hay que tener en cuenta que la Empresa Municipal de Serveis de Pollença 2002, S.L.U. fue constituida en escritura pública de fecha 6 de septiembre de 2002, como Sociedad Limitada, con capital íntegro del Ayuntamiento de Pollensa, y cuyo objeto social (artículo 3 de sus Estatutos Sociales) consiste en la gestión de servicios públicos de titularidad municipal del Ajuntament de Pollença.

El funcionamiento financiero de EMSER respecto a la actividad económica de gestión de captación, canalización y distribución de agua, la empresa incurre en todos los gastos necesarios para su explotación y obtiene los ingresos de los consumidores repercutiéndoles el correspondiente IVA. Mientras que en lo concerniente a la actividad económica de recogida de basuras y limpieza se elabora un estado de previsión de gastos e ingresos, que se incluye y aprueba en los presupuestos generales del Ajuntament para cada año, en el que se contempla la realización de una transferencia dineraria del Ajuntament a EMSER, para hacer frente al coste de los servicios, con base en los informes técnicos de coste presentados por la empresa. No transfiere la titularidad de los servicios, sino la mera gestión de los mismos, y la mercantil no recibe contraprestación de los usuarios por lo que no se puede considerar actividad económica.

Por lo tanto, la relación entre el Ayuntamiento y la mercantil municipal no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, a efectos de su sujeción a IVA, las transferencias y aportaciones que el Ayuntamiento destina a la financiación de la entidad recurrente para la prestación de los servicios de recogida de basuras y limpieza, y no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de tales funciones. Por tanto, se estima el recurso en cuanto que las referidas transferencias percibidas no se consideran subvenciones vinculadas al precio y, por tanto, no forman parte de la base imponible del impuesto.

En consecuencia, cumple la estimación del presente recurso contencioso administrativo.

A idéntica conclusión llegamos ahora. Mientras que la subvención dotacional, tal y como señala la STC 13/1992 de 6 de febrero, es la que encubre una dotación presupuestaria destinada a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público, la subvención vinculada al precio, exige una correlación o vínculo entre la subvención abonada y el servicio prestado. Y en este caso no apreciamos esa correlación de prestaciones a título oneroso entre el Ayuntamiento y la recurrente en lo que respecta a la prestación de los servicios de recogida de basuras y limpieza. Y ello mismo también ha sido dicho por la Jurisprudencia en STS de 25 y 27 de octubre de 2010, entre otras.

Llegados a este punto estimamos parcialmente el recurso contencioso. Estimamos el recurso y anulamos la resolución impugnada únicamente en lo relativo a la solicitud de rectificación del 4º trimestre del ejercicio 2012. Reconocemos a EMSER 2000 SLU el derecho a la devolución de ingresos indebidos en relación a esa concreta liquidación trimestral, con más los intereses correspondientes. Condenamos a la Administración a que proceda a la devolución y pago de dichas cantidades. Y desestimamos el resto de pretensiones planteadas en el debate.

En materia de costas la estimación parcial del recurso de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional determina que no hagamos imposición de costas.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación

FALLO 

PRIMERO: ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso.

SEGUNDO: ANULAMOS la Resolución del Tribunal Económico Administrativo en Illes Balears de 12 de junio de 2020 pero únicamente en lo relativo a la liquidación correspondiente al 4º trimestre del ejercicio fiscal 2012.

TERCERO: RECONOCEMOS el derecho de EMSER 2000 SLU a la devolución del IVA del 4º trimestre del ejercicio 2012, con más los intereses correspondientes.

CUARTO: CONDENAMOS a la Administración a la devolución de esas cantidades.

QUINTO: DESESTIMAMOS el resto de pretensiones planteadas en el debate.

SEXTO: Sin costas.

Contra esta sentencia y de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 7/2015 en la Ley 19/1998, caben los siguientes recursos:

1.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998, en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea. Téngase en cuenta Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.

2.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sección de casación esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998, en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears. Se tendrá en cuenta también el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dª. Carmen Frigola Castillón, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. La Letrada de la Administración de Justicia , rubricado.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.