Imposibilidad de modificación de oficio del IAE nacional por entidades locales

Tribunal Supremo , 15-10-2025
, nº 1300/2025, rec.6109/2023,  

Pte: Fernández-Lomana García, Manuel

ECLI: ES:TS:2025:4361

ANTECEDENTES DE HECHO 

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la sentencia nº 196, de 17 de abril de 2023, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (su PO 15389/22), que desestimó la reclamación interpuesta por Iberdrola S.A.U. (en adelante, la recurrente) contra la resolución de 31 de marzo de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia. Esta resolución estimó la solicitud de la recurrente promovida contra el acuerdo dictado por la Tesorería de la Diputación de Pontevedra-ORAL sobre inclusión en la matricula del impuesto sobre actividades económicas (IAE), en el epígrafe 659.9, la actividad de comercialización de energía eléctrica realizada en varios municipios de Pontevedra -periodos 2017 a 2019-, pero sobre dicha estimación, la sentencia impugnada dice que "si analizamos lo que la actora pedía en la vía económico-administrativa y lo que le fue concedido, podemos comprobar que la estimación de su reclamación no ha sido total, sino parcial".

El recurrente presentó contra dicha sentencia escrito de preparación del recurso de casación, en el que tras exponer el cumplimiento de los requisitos reglados - art. 89.2.a) LJCA-, señaló las normas legales y jurisprudencia que considera infringida - art 89.2.b LJCA-; explicando que la infracción imputada ha sido relevante y determinante de la decisión adoptada - art 89.2.d LJCA-; y justificando que las normas cuya infracción denuncia forman parte del derecho estatal - art 89.2.e) LJCA-.

Por último, fundamentó el interés casacional con cita de los supuestos establecidos en los arts. 88.2.c) y 88.3a), ambos de la LJCA.

Por Auto de 20 de julio de 2023, se tuvo por preparado recurso de casación y se emplazó a las partes ante el TS. Se han personado en esta sala el recurrente, mediante escrito presentado el 12 de septiembre de 2023 por el procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, y la parte recurrida, por escrito presentado el 6 de octubre de 2023 por la Abogacía del Estado. No se ha personado la Diputación de Pontevedra.

Esta Sala dictó Auto de admisión del recurso el 3 de julio de 2024, acordando:

"2º) Declarar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

1.Determinar si la facultad de liquidar el IAE, atribuida por ley a una entidad local, comprende la posibilidad de modificar de oficio la matrícula del impuesto cuando se constate, en el ejercicio de la función de inspección que tiene delegada por la Administración estatal, que el contribuyente no se encuentra correctamente encuadrado en el epígrafe que le corresponde, aun en el caso de que se tribute por cuota nacional.

2. Precisar, en caso de que se pueda modificar la matrícula del impuesto en el seno de un procedimiento de inspección cuando el obligado tributaba en cuota nacional para encuadrar la actividad en un epígrafe que implica tributar por cuota municipal, si es necesario que el ente local tenga delegadas específicamente las competencias de gestión censal del impuesto

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, son los artículos 90 y 91 TRLHL y artículos 11 y 18 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero , sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

El 20 de septiembre de 2024 el recurrente interpuso el correspondiente recurso de casación. Señala la parte en su escrito que "El debate fundamental, se centra en la correcta interpretación y aplicación de los preceptos reguladores del IAE respecto del alcance de las facultades de gestión censal en el ámbito municipal en el sector eléctrico", argumentando, al respecto, que "si una determinada Administración Local (ya sea municipal o de la Diputación Provincial) entiende que no debe resultar de aplicación un epígrafe que prevea la aplicación de una cuota nacional, considerando que debe aplicarse un epígrafe en cuota local, no puede modificar dicho epígrafe de manera unilateral, porque carece de competencias para ello por las implicaciones jurídicas y económicas que tal actuación tiene para el resto de las entidades locales". Persigue con su recurso, en consecuencia, "una declaración judicial sobre el alcance general de la competencia municipal para alterar unilateralmente el censo del IAE con efectos erga omnes".

El 30 de octubre de 2024 se presentó escrito de oposición. Se fundamenta, básicamente, en que "Las competencias de inspección en el IAE son susceptibles de delegación en las diputaciones provinciales cuando conciernen a cuotas municipales ( artículo 18.2 del Real Decreto 243/1995 ). Ahora bien, una vez delegadas las competencias inspectoras en una Diputación Provincial, éstas se despliegan en su máxima extensión, sin restringir su alcance a las cuotas municipales ( artículo 90.3 y artículo 91.3 -por contraposición este último al artículo 91.1., párrafo tercero- LHL; y, en desarrollo de dichos preceptos , artículo 18.1 y artículo 11, párrafo tercero, ambos Real Decreto 243/1995 ).

Por providencia de 4 de junio de 2025, se señaló para votación y fallo el día 30 de septiembre de ese año, siendo designado Ponente el Excmo. Sr. Manuel Fernandez-Lomana Garcia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

El objeto del recurso.

Se recurre en casación la STSJ de Galicia de 17 de abril de 2023 -rec.15389/2022- que desestimó el "recurso interpuesto por Iberdrola Clientes SAU contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 31 de marzo de 2022 que estima la reclamación económico-administrativa número 36-00412-2021, promovida contra el acuerdo dictado por la Tesorería de la Diputación de Pontevedra-Oral, sobra la inclusión en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) periodos 2017 a 2019, en al epígrafe 659.9 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto, por la actividad de comercialización de energía eléctrica realizada en varios municipios de Pontevedra. Con imposición de costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de quinientos euros, comprensiva de los honorarios de defensa de la Administración demandada".

Partiendo del hecho no controvertido de que la recurrente venía tributando por cuota nacional, debemos analizar si le resulta posible que una entidad local, en el ejercicio de las funciones inspectoras delegadas por la Administración del Estado, pueda modificar dicha matricula al entender que el encuadramiento correcto impone la tributación por cuota local.

Hechos relevantes para la solución del caso.

1.- Iberdrola Clientes SAU es una sociedad que realiza la actividad de comercialización eléctrica. Su actividad estaba encuadrada en el epígrafe "631. Intermediarios del Comercio", establecido en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas.

Según el indicado epígrafe en estos casos la cuota puede ser local, provincial o nacional. No siendo objeto de discusión que la sociedad recurrente venía abonando la cuota nacional.

2.- La Diputación Provincial de Pontevedra inició un procedimiento de inspección al entender que el epígrafe por el que venía tributando la recurrente no era el adecuado. El procedimiento concluyó con resoluciones de la Tesorería de la Diputación Provincial de Pontevedra-ORAL -periodos 2017 a 2019-, en los que se entendió que la actividad de la sociedad comercializadora debía ser encuadrada en el epígrafe "659.9. Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, excepto los que deban clasificarse en el epígrafe 653.9". En este caso la cuota solo puede ser municipal. En consecuencia, giró liquidación exigiendo la correspondiente cuota municipal y en relación con varios municipios de la provincia de Pontevedra.

3.- Aunque la recurrente sostuvo que la Diputación carecía de competencias al venir la entidad abonando cuota nacional y constar inscrita en el censo conforme al epígrafe 631, cuota nacional, lo cierto es que el TEAR eludió resolver dicho argumento, pese a lo cual, terminó por estimar la reclamación.

En efecto, la resolución del TEAR de Galicia de 31 de marzo de 2022 explica que la cuestión relativa al epígrafe en el que debía ser encuadrada la actividad de las compañías comercializadoras de electricidad había sido controvertida, pero la controversia cesó con la reforma operada por el art 67.Tres de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, que modificó el Real Decreto-Legislativo 1175/1990 añadiendo el epígrafe 151.6. Dicho epígrafe se refiera específicamente a la "Comercialización de energía eléctrica", siendo posible que la cuota sea municipal, provincial o nacional. Ahora bien, este epígrafe sólo resulta aplicable a los periodos impositivos que se inicien en enero de 2021, por lo que no resolvía el problema de qué ocurría en los ejercicios anteriores, como ocurre en el caso que enjuiciamos que se refiere a los ejercicios 2017 a 2019.

El problema, como expone el TEAR, fue resuelto por la STS de 12 de mayo de 2021 -rec. 6913/2109-. En dicha sentencia se estableció que "la actividad comercializadora de electricidad de consumidores finales, desplegada en todo el territorial nacional, debía encuadrarse en el epígrafe 151.5 del Anexo I" del Real Decreto Legislativo 1175/1990, en concreto en el epígrafe "Transporte u distribución de energía eléctrica".

En consecuencia, con tal razonamiento, el TEAR estimó el recurso por entender que el epígrafe aplicable era el 151.5, no el 659.9 como había pretendido la Diputación Provincial, indicando que procedía la anulación del acto impugnado "por cuanto recoge una errónea determinación del epígrafe en la que incluir la actividad de comercialización de energía eléctrica".

IBERDROLA CLIENTES SAU recurrió la decisión.

4.- La STSJ de Galicia de 17 de abril de 2023 desestimó el recurso. Pero, en contraposición a lo que hizo el TEAR, tras rechazar las causas de inadmisibilidad, examina con detenimiento los argumentos de la recurrente relativos a la falta de competencia.

Así, en lo que nos interesa, analiza la alegada falta de competencia de los Ayuntamientos en el fundamento de derecho tercero y lo hace sosteniendo que la materia ya había sido resuelta por la STS de 3 de diciembre de 2020 -rec. 374/2019-. Por lo demás, confirmó la decisión del TEAR en lo relativo al encuadramiento, sin aclarar si la cuota era local, provincial o municipal.

Sobre el fondo del asunto.

1.- Como razona la STS de 25 de septiembre de 2001 -rec. 5623/2000-: "una de las notas esenciales y distintivas de la peculiar naturaleza del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) es que se trata de un impuesto de gestión compartida entre el Estado y los Ayuntamientos en razón a una forzada y artificiosa diferenciación entre las llamadas "gestión censal" y "gestión tributaria": estando conformada la primera por las actuaciones de la Administración del Estado (o de otros organismos, por delegación, como, en este caso de autos, la Diputación Provincial) tendentes a la determinación y formación de la Matrícula del Impuesto, base de la posterior gestión tributaria, y estando conformada esta segunda por las actuaciones de los Ayuntamientos que integran la gestión stricto sensu, la liquidación, la inspección y la recaudación del tributo".

2.- Dada la gestión compartida de ese impuesto, conviene describir cómo se materializa aquella cuando se trata de cuotas nacionales y locales.

a.- La gestión censal:

De conformidad con lo establecido en el art. 90.1 y 2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLRHL), el impuesto se gestiona "a partir de la matrícula", la cual "se formará anualmente para cada término y estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial". Los sujetos pasivos del impuesto están obligados "a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta".

"La formación de la matrícula del Impuesto, la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas correspondientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado". No obstante, solo "tratándose de cuotas municipales", la gestión censal podrá "ser delegada en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, en los términos que reglamentariamente se establezca" -art 91.1 TRLHRL-.

Conforme a la ley, por lo tanto, la delegación censal sólo alcanzará a las "cuotas municipales", es decir, respecto de actividades económicas que se desarrollan dentro del ámbito territorial de la entidad delegada y no podrá por ello comprender la cuota nacional.

b.- La aplicación tributaria del impuesto.

b.1.- Partiendo de lo establecido en la matrícula "se practicará por la Administración competente la liquidación correspondiente, la cual se notificará al sujeto pasivo, quien deberá efectuar el ingreso que proceda" -art 90.2 TRLHL-.

En concreto, "la exacción de las cuotas nacionales se llevará a cabo por la Delegación Provincial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo". Añadiendo la norma que "el importe de las cuotas nacionales se distribuirá entre todos los municipios y Diputaciones Provinciales de territorio común en los términos que reglamentariamente se establezcan" - art 85.4.c) TRLHL-. La distribución de las cuotas nacionales se regula en la Regal 17ª Tres contenida en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas

Siendo importante destacar que, según la Regla 12ª: "El pago de las cuotas nacionales faculta para el ejercicio de las actividades correspondientes en todo el territorio nacional, sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna".

Existe, por lo tanto, una clara incompatibilidad entre el pago de la cuota nacional y la municipal y, por otra parte, se establece una clara preferencia de la cuota nacional sobre la provincial y la municipal.

La exacción de las cuotas mínimas municipales -no así la provincial que también se gestiona por la Delegación Provincial de la AEAT (art. 85.4.b) TRLHL)-, "se llevará a cabo por el ayuntamiento en cuyo término municipal tenga lugar la realización de las respectivas actividades" (art. 85.4.A) TRLHL).

En resumen, en relación con las cuotas municipales cabe delegar la gestión censal; pero los ayuntamientos tienen competencias de gestión tributaria atribuidas por la ley: v.gr. realización de liquidaciones, actuaciones recaudatorias, etc.

b.2.- La inspección "se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con dichas entidades, todo ello en los términos que se disponga por el Ministro de Hacienda" -art 91.3 TRLHL-. Ahora bien, esta delegación, como veremos, sólo es posible respecto de cuotas municipales, no cabe delegar facultades de inspección relativas a cuotas nacionales.

Estableciendo el art. 90.3 del TRLHL, que: "La inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos, resultantes de las actuaciones de inspección tributaria..., se considerarán acto administrativo, y conllevarán la modificación del censo. Cualquier modificación de la matrícula que se refiera a datos obrantes en los censos requerirá, inexcusablemente, la previa alteración de estos últimos en el mismo sentido".

Por lo tanto, es posible que como consecuencia de actuaciones inspectoras se produzca una alteración de los datos contenidos en los censos, lo cual es lógico si pensamos que, en principio, la inclusión en la matrícula se inicia mediante declaración censal de los sujetos pasivos, la cual puede ser considerada incorrecta por la Inspección.

No hay duda, por lo tanto, de que la Inspección puede incluir, excluir o alterar los datos contenidos en el censo a través de las actuaciones inspectoras. Y esto es precisamente lo que sostuvimos en nuestra STS de 3 de diciembre de 2020 -rec. 374/2019-, donde reconocimos "el derecho de la Inspección a comprobar la liquidación provisional, practicada automáticamente por la aplicación de la matrícula del impuesto, cuyo censo se realiza mediante declaración del sujeto pasivo, y regularizando dichas liquidaciones mediante la aplicación correcta del epígrafe que corresponda a la actividad desarrollada". Añadiendo que "la omisión de la comunicación de la modificación de datos consecuencia de la regularización hecha por la Inspección a la administración competente de la alteración de la matrícula y el hecho de que estos datos no figuren en la matrícula no determina la ilegalidad de las liquidaciones giradas. Y el art 18 RIAE no exige que se condicione la liquidación a la previa comunicación de la variación de los datos censales, sobre todo cuando los nuevos datos censales aparecen reflejados en la liquidación practicada y fue el epígrafe en que debía inscribirse la actividad, el único objeto de controversia durante el procedimiento inspector".

Ahora bien, dicha sentencia analizaba un supuesto en el que la inspección alteró los epígrafes de cuotas municipales. Supuesto distinto al de autos en el que, como hemos explicado, se practica por la Inspección una liquidación por cuota municipal a quien venía abonando la correspondiente cuota nacional.

3.- Aunque la aplicación del impuesto es más compleja, a los efectos de la cuestión que se nos plantea no es necesaria una mayor descripción.

a.- Básicamente, la tesis de la Abogacía del Estado se basa en una interpretación literal del art. 91. Así se razona que, cuando se habla de la delegación de competencias en la gestión del censo, específicamente se refiere la norma a las "cuotas municipales"; sin embargo, cuando se habla de la delegación de competencias inspectoras se omite esta expresión, de lo que deduce la Abogacía del Estado que la Ley ha querido que, delegadas las competencias, las actuaciones inspectoras "alcancen al censo sin restricciones".

b.- La argumentación de la Abogacía del Estado no puede asumirse por las siguientes razones:

b.1.- El art 18.1 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece, en consonancia con lo establecido en la Ley, "la inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado".

La actividad de inspección corresponde, por lo tanto, a la Administración tributaria del Estado.

Ahora bien, el art 18.2 del RD 243/1995, también en consonancia con lo establecido en la ley, admite la facultad de delegación de la actividad inspectora, pero cuando lo hace claramente indica que "no obstante, cuando se trate de cuotas municipales, las competencias en materia de inspección del impuesto podrán ser delegadas" Siendo claro, por lo tanto, que sólo cabe la delegación de actuaciones inspectoras cuando se trate de cuotas municipales. No se puede, por lo tanto, delegar competencias para, directa o indirectamente, alterar o modificar la cuota nacional.

b.2.- En contra de lo que se sostiene por la Abogacía del Estado, el Real Decreto no está restringiendo lo establecido por la ley, lejos de ello la está desarrollando con corrección, pues lo lógico es que la facultad de inspección se corresponda con lo delegado y la norma es clara al establecer que solo puede delegarse la gestión censal de la cuota municipal, no teniendo sentido por ello que por la vía de la inspección delegada se pueda alterar la matrícula nacional.

En efecto, la ley, al establecer que sólo puede delegarse la gestión censal en materia de cuotas municipales está prohibiendo, al mismo tiempo, la delegación censal en materia de cuotas nacionales: permitir que por vía de la delegación en materia de inspección se puedan alterar las cuotas nacionales supondría eludir de forma indirecta la prohibición de delegación establecida por la ley. Repárese en que el tenor literal del art. 23 del RD 243/1995, claramente dispone que "la delegación alcanzará, exclusivamente, a las actividades económicas que se desarrollen en el ámbito territorial de la entidad delegada y tributen por cuota municipal".

b.3.- Como hemos indicado, el abono de la cuota nacional implica la improcedencia del abono de la cuota provincial y municipal. No siendo razonable que la decisión adoptada en el ámbito de una inspección delegada relativa a cuotas municipales deje, de facto, sin efecto la cuota nacional, con clara afectación de las expectativas económicas de otras entidades locales y elusión de lo establecido en el art. 11 del RD 243/1995.

b.4.- Por último, en el caso particular de autos, la delegación de competencias se realizó por la Orden de 22 de diciembre de 1994 -BOE 28/12/1994-, que remite a lo establecido en la Orden de 10 de junio de 1992, que desarrolla la delegación en la inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas. Pues bien, esta norma establece en su art 7 que: "La entidad ejercerá las competencias inspectoras que, en relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, atribuyen las disposiciones legales a los órganos de la Administración Tributaria Estatal, exclusivamente respecto de las actividades económicas que se desarrollen en su ámbito territorial y tributen por cuota municipal".

Doctrina que se establece.

Contestando a la pregunta formulada por el Auto de admisión sostenemos que la facultad de liquidar el IAE, atribuida por la ley a una entidad local, no comprende la posibilidad de modificar de oficio la matrícula del impuesto cuando se constate, en el ejercicio de la función de inspección que tiene delegada por la administración estatal, que el contribuyente no se encuentra correctamente encuadrado en el epígrafe que le corresponde, siempre que este tribute por cuota nacional.

Siendo innecesario contestar a la segunda cuestión que se articula de forma subsidiaria para el caso de que la respuesta a la primera pregunta hubiese sido afirmativa.

Aplicación de la doctrina al caso enjuiciado.

La aplicación de la precedente doctrina al caso de autos supone casar la sentencia recurrida y anular la resolución del TEAR y las liquidaciones giradas al ser nulas de pleno derecho.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el art 94.3 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en el recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, al existir dudas de derecho, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1.- Fijar los criterios interpretativos establecidos en el fundamento de derecho cuarto.

2.- Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de IBERDROLA CLIENTES SAU contra la STSJ de Galicia de 17 de abril de 2023 -rec. 15389/2022-, que desestimó el recurso contencioso-administrativo. Se casa y anula la sentencia recurrida.

3.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de IBERDROLA CLIENTES SAU y, en consecuencia, anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 31 de marzo de 2022 -rec. 36/00412/2021-, que se declara nula por ser contraria a derecho, en los términos y con el alcance indicados en el fundamento de derecho quinto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

4.- Hacer el pronunciamiento sobre costas en los términos expuestos en el fundamento de derecho sexto.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.