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Se interpuso recurso de casación para determinar si la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLRHL, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el IIVTNU que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
En este caso concreto, el TS considera que la impugnación de la liquidación planteó tempestiva y oportunamente la inexistencia de hecho imponible del IIVTNU, por cuestionar precisamente tanto los elementos en que se basó la determinación de la base imponible, como la propia inexistencia de riqueza gravable, aun en los términos en que la Administración determinó la base imponible.
Así, se argumentó que la fijación de la misma, en los términos que pretendía, no acreditaba la realización del hecho imponible ni existencia de capacidad económica susceptible de ser gravada. Es llano que la alegación de la Administración tributaria local sobre la inexistencia de planteamiento de estas cuestiones en la instancia carece de todo fundamento, y dados los términos del debate procesal, se disponen de elementos suficientes para resolver sobre las pretensiones de las partes, en el marco normativo dado por la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLRHL.
Por tanto, el Alto Tribunal señala que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la Sentencia del TC de 26 de octubre 2021.
En base a esto, sostiene que la liquidación tributaria impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura.
Pte: Córdoba Castroverde, Mª de la Esperanza
ECLI: ES:TS:2023:2326
Resolución recurrida en casación.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 25 de noviembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que desestimó el recurso de apelación núm. 148/2020 interpuesto contra la sentencia de 21 de septiembre de 2020 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Cáceres, que, a su vez, había desestimado el recurso formulado contra la resolución de la Alcaldesa de Cáceres de 15 de mayo de 2019, desestimatoria del recurso de reposición formulado contra liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
La sentencia de apelación aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:
"FALLAMOS: Que desestimando el recurso de apelación interpuesto por el procurador Sr. Avis Rol, en representación de PLANEAMIENTO Y DESARROLLO S.L., frente a la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso nº 2 de los de Cáceres de fecha 21 de septiembre de 2020 y recaída en materia del impuesto de incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, confirmamos la misma. Ello con imposición de las costas de esta instancia al recurrente".
Preparación y admisión del recurso de casación.
1. El procurador don Juan Carlos Avís Rol, en representación de Planeamiento y Desarrollo, S.L., preparó recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.
Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:
2.1. Los artículos 107.1, segundo párrafo, y 107.2 a) del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"].
2.2. El artículo 31 de la Constitución española (BOE del 29 de diciembre) ["CE"].
2. La Sala de instancia, por auto de 20 de enero de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido la mercantil Planeamiento y Desarrollo, S.L., como parte recurrente, y el Ayuntamiento de Cáceres, como parte recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.
Admisión e interposición del recurso de casación.
1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 15 de junio de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
"[...] Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".
2. La representación procesal de la mercantil Planeamiento y Desarrollo, S.L., interpuso recurso de casación en escrito fechado el 29 de agosto de 2022, en el que termina suplicando a la Sala:
"[...] que con estimación del presente recurso de casación se anule la sentencia impugnada, declarando que la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, en tanto expulsa del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, deja, como expresamente declara la propia STC, un vacío normativo que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad, lo que obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
Subsidiariamente, que estime el presente Recurso de Casación y, en su virtud, case y anule la Sentencia impugnada, por inconstitucionalidad parcial de los preceptos cuestionados en aplicación de lo establecido en la STC 126/2019 de 31 de octubre, con estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por PLANTEAMIENTO Y DESARROLLO, S.L. por cuanto que no existe una situación de incremento de valor susceptible de tributación, no existe una capacidad económica real medida en términos netos, de computarse los gastos de urbanización, que además constituyen una carga real conforme al artículo 19 del RD 1093/1997.
En todo caso, se condene en las costas del proceso y de este Recurso de Casación a la Administración demandada (sic)".
Oposición del recurso de casación.
El Letrado del Ayuntamiento de Cáceres, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito fechado el 2 de noviembre de 2022, en el que aduce lo siguiente:
"[...] Si bien, hemos de poner de manifiesto que por el recurrente no se planteó la impugnación amparándose en la posible inconstitucionalidad del método de cálculo de la base imponible. La parte recurrente en su escrito de preparación de recurso de casación contra la Sentencia nº 153, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura el día 25/11/2020, interesa que el Tribunal Supremo proceda a matizar su jurisprudencia actual acerca de si los gastos de urbanización han de incrementar o no el precio de adquisición a los efectos de determinar si ha existido ganancia patrimonial en el cálculo del IIVTNU a la vista la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia nº 126/2019. Siendo, por tanto, la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación de la liquidación distinta. La recurrente no planteó cuestiones sobre el método de cálculo de la base imponible. Es más, en su recurso de apelación señala que: "(...) el origen del debate radica en dilucidar si, a los efectos de determinar si ha existido o no plusvalía en la transmisión de las parcelas, el precio de adquisición de estas ha de verse o no incrementado con los costes de urbanización en los que incurrió mi patrocinada". Así pues, no cabría revisar las liquidaciones tributarias impugnadas sobre la base de la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, pues no se impugnaron las liquidaciones al amparo de la posible inconstitucionalidad del método de cálculo de la base imponible, estaríamos ante una situación consolidada, entendiendo que no resultaría de plena aplicación al presente caso la STC 182/2021. No teniendo la Sentencia 182/2021 del Tribunal Constitucional los efectos pretendidos por la parte recurrente y se interesa se desestime el recurso de casación presentado por la parte recurrente.
Asimismo, se interesa la desestimación del Recurso de Casación, no se case y no se anule la Sentencia impugnada en aplicación de lo establecido en la STC 126/2019, en virtud de lo anteriormente expuesto" (sic).
Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.
Por providencia de 4 de noviembre de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.
Asimismo, por providencia de 15 de marzo de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 16 de mayo de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.
Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
Sobre la aplicación de la declaración de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuada en la STC 182/2021, de 26 de octubre . Remisión a las sentencias de esta Sala y Sección 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 ); de 27 de julio (rca. 3304/2019 ); y de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 ).
1. Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182), se trata de determinar si estamos ante una situación consolidada que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.
En efecto, téngase presente que la propia Sección de Admisión de esta Sala, mediante providencia de 24 de noviembre de 2021, concedió el plazo de treinta días a las partes para efectuar alegaciones acerca de si el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, habiendo efectuado ambas partes las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.
Por tanto, reconducida la controversia en los términos que expresa el auto de admisión, debemos remitirnos, entre otras, a nuestras sentencias 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3168); 1103/2022, de 27 de julio (rca. 3304/2019 - ECLI:ES:TS:2022:3188); y 1618/2022, de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 - ECLI:ES:TS:2022:4582).
Como se ha expresado, hemos tenido ya la oportunidad de proyectar esa doctrina del Tribunal Constitucional respecto de liquidaciones por IIVTNU, anteriores al referido pronunciamiento pero que, por distintos argumentos impugnatorios, llegaron a esta sede de casación, dando lugar, entre otras, a nuestras sentencias antes citadas.
La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
"[...] "Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha. [...]".
2. Por tanto, dada la identidad de razón, por seguridad jurídica y coherencia procede resolver este recurso reproduciendo, en lo que ahora interesa, lo expresado en la primera de dichas sentencias, de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020), en la que se declara:
"[...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.
Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que
"[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40. 2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".
Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio, FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio, FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio, FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero, FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio, FJ 3º a); STC 140/2016, FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5º a) 31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.
Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así:
"[...] 6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha [...]".
Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[...] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [...]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre ( FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[...] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]".
El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[...] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [...]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[...] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [...]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [...]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.
Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
No examinamos aquí, porque no conciernen a las circunstancias del caso, otras cuestiones interpretativas que pueda suscitar lo declarado en el FJ 6º de la STC 182/2021, ya sea la referencia a la fecha de la sentencia en lugar de la de publicación, o el alcance respecto a liquidaciones en plazo para ser impugnadas o autoliquidaciones de las que pudiera solicitarse su rectificación ex art. 120.3 LGT, a la fecha de la STC 182/2021. Dejando al margen estas cuestiones, y limitándonos al presente litigio, es evidente que este caso no tiene cabida en ninguna de las situaciones que se declaran inmunes a la declaración de inconstitucionalidad, ya que estamos ante una liquidación que es impugnada en plazo, en el ámbito de lo dispuesto en el art. 174.5 LGT que establece:
"[...] En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación [...]".
Por tanto, la liquidación con clave valor .... del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por importe de ... euros, correspondiente a la transmisión por compraventa en escritura de 22 de enero de 2016 de la finca con referencia catastral 5394112DG5159S0001WQ del municipio de Campins, fue recurrida en recurso de reposición presentado el día 1 de marzo de 2017 y contra la desestimación presunta por silencio administrativo del mismo, se interpuso recurso contencioso-administrativo estimado por la sentencia que es objeto del presente recurso de casación. Luego, a la fecha de la STC 182/2021, de 26 de octubre, es una liquidación que no ha alcanzado firmeza y se encuentra impugnada.
En definitiva, en este caso sí estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, ya que, como declara la propia sentencia, "[...] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.
No está de más añadir que la impugnación de la liquidación, en este caso, sí planteó tempestiva y oportunamente la inexistencia de hecho imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, por cuestionar precisamente tanto los elementos en que se basó la determinación de la base imponible, como la propia inexistencia de riqueza gravable, aun en los términos en que la Administración determinó la base imponible. Así, se argumentó que la fijación de la misma, en los términos que pretendía, no acreditaba la realización del hecho imponible ni existencia de capacidad económica susceptible de ser gravada. Es llano que la alegación de la Administración tributaria local sobre la inexistencia de planteamiento de estas cuestiones en la instancia carece de todo fundamento, y dados los términos del debate procesal, se disponen de elementos suficientes para resolver sobre las pretensiones de las partes, en el marco normativo dado por la declaración de nulidad por inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.
Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".
Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 26 de julio de 2022, rec. cas. 7928/2020, referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.
Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, con anulación de las liquidaciones impugnadas, pues la declarada inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL impide, en palabras de la STC 182/2021 "[...] la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]", lo que conlleva la anulación de las liquidaciones tributarias impugnadas, al resultar inaplicables, por ser nulos e inconstitucionales los referidos preceptos sobre determinación de la base imponible del IIVTNU.
Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, conforme al criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en interpretación del art. 139 de la propia LJCA.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al fundamento jurídico quinto de la sentencia de 26 de julio de 2022, pronunciada en el recurso de casación 7928/2020 .
Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don Juan Carlos Avís Rol, en representación de PLANEAMIENTO Y DESARROLLO, S.L., contra la sentencia dictada el 25 de noviembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en el recurso de apelación 148/2020, sentencia que se casa y anula.
Tercero. Estimar el recurso de apelación núm. 148/2020 interpuesto contra la sentencia de 21 de septiembre de 2020 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Cáceres, que, a su vez, desestimó el recurso formulado contra la resolución de la Alcaldesa de Cáceres de 15 de mayo de 2019, desestimatoria del recurso de reposición formulado contra liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana núm. 170574395 y 170574396, y, en su lugar, anulando la sentencia apelada, estimar el recurso contencioso-administrativo anulando las referidas liquidaciones por su disconformidad a Derecho, con devolución de la cantidad ingresada y sus intereses legales.
Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales de la presente casación, ni de las causadas en la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.