IIVTNU. Responsabilidad patrimonial del Estado legislador por inconstitucionalidad del art. 110.4 TRLRHL

Tribunal Supremo , 20-01-2020
, nº 38/2020, rec.8/2019,  

Pte: Herrero Pina, Octavio Juan

ECLI: ES:TS:2020:45

ANTECEDENTES DE HECHO 

Por la representación procesal de D. Cayetano, D.ª Rita, D. Cipriano y D.ª Sagrario se impugna la desestimación, primero presunta y después por resolución de 25 de enero de 2019, de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado formulada al Consejo de Ministros con fecha 2 de octubre de 2017, con apoyo en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, que declaró inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Admitido a trámite el recurso contencioso-administrativo y reclamado el expediente administrativo se procedió a formalizar la demanda, en la que se solicita que se reconozca su derecho a ser indemnizados en las cantidades de 3.937,61 euros los dos primeros recurrentes y 1.968,21 euros los otros dos, y adicionalmente y de forma conjunta a los cuatro la suma de 1.839,29 euros, más los intereses de demora devengados.

Dado traslado para contestación, el Abogado del Estado, rechazando las alegaciones de la demanda, solicita la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto y la confirmación del acuerdo del Consejo de Ministros impugnado, por ser plenamente ajustado a Derecho.

Por auto de 12 de septiembre de 2019 se recibió el pleito a prueba, teniendo por reproducido el expediente administrativo, continuando con el trámite de conclusiones y, presentados los correspondientes escritos por las partes, quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 14 de enero de 2020, en cuyo acto tuvo lugar, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Con fecha 2 de octubre de 2017, los aquí recurrentes D. Cayetano, D.ª Rita, D. Cipriano y D.ª Sagrario, se dirigieron al Consejo de Ministros solicitando indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en las cantidades giradas por el Ayuntamiento de Santander, con ocasión de la adquisición hereditaria de un inmueble, por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (3.937,61 euros a cada uno de los dos primeros recurrentes y 1.968,21 euros los otros dos) más la suma conjunta de 1.839,29 euros, por costas derivadas de la impugnación formulada frente a las correspondientes liquidaciones, en la que invocaban la inconstitucionalidad de los preceptos aplicados, que fue desestimada por sentencia 8/2014 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Santander.

Invocaban al efecto la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo, que declaró inconstitucionales los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo y considerando de aplicación lo dispuesto en el art. 32.4 de la Ley 40/2015.

Por acuerdo del Consejo de Ministros de 25 de enero de 2019 se desestima la reclamación formulada, invocando al efecto el informe de la Dirección General de Tributos de 24 de enero de 2018 y la sentencia 1163/2018, de 9 de julio de este Tribunal Supremo, sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la referida sentencia 59/2017, señalando que el supuesto de adquisición por herencia no es el contemplado en la sentencia del Tribunal Constitucional y que los reclamantes no aportan prueba alguna de la inexistencia de incremento de valor, no aportan datos relativos a los valores de adquisición y transmisión del inmueble, ni tampoco la valoración del inmueble con la que se pretende acreditar la supuesta pérdida producida.

No conformes con ello interponen este recurso contencioso administrativo, en cuya demanda solicitan que se reconozca su derecho a ser indemnizados en las cantidades de 3.937,61 euros los dos primeros recurrentes y 1.968,21 euros los otros dos, y adicionalmente y de forma conjunta a los cuatro la suma de 1.839,29 euros, más los intereses de demora devengados, alegando que concurren los presupuestos exigidos para la estimación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, de acuerdo con el art. 32. 1 y 4 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, en relación con el art. 34.1 de la misma y el art. 67.1 de la Ley 39/2015, teniendo en cuenta que la STC 59/2017 declaró inconstitucionales los referidos arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, expulsándolos del ordenamiento jurídico ex origine e indicando que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador.

A título meramente subsidiario impugnan los argumentos de la resolución administrativa, señalando, en síntesis, que la adquisición por el heredero de un bien y la incorporación a su patrimonio ya está gravado por el Impuesto de Sucesiones; que no han podido probar en su momento si había plusvalía o minusvalía porque cuando liquidó el Ayuntamiento estaba vigente el art. 110.4 TRLHL, que impedía atribuir valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de las normas reguladoras del impuesto y se pretende por la Administración aplicar retroactivamente la doctrina plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo; mantienen, con apoyo en sentencias de otros Juzgados y Tribunales, el criterio de que la referida STC 59/2017 supuso la expulsión del ordenamiento jurídico de los preceptos declarados inconstitucionales y ha producido un vacío normativo, cuyo resultado no puede ser otro que el impuesto municipal no puede ser exigido hasta tanto no supla el legislador dicho vacío. Concluye que si la Administración hubiera resuelto en el plazo legalmente establecido, antes de dictarse la sentencia 1163/2018, no habría tenido argumento alguno de oposición a la reclamación planteada.

Frente a este planteamiento de la demanda, el Abogado del Estado argumenta sobre el alcance exacto de la STC 59/2017 y el criterio de esta Sala del Tribunal Supremo al respecto, en el sentido de que la nulidad total del art. 110.4 TRLHL es, precisamente, la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los arts. 107.1 y 107.2 a) del referido texto legal, por lo que en casos de responsabilidad patrimonial, con total independencia del fallo desestimatorio firme dictado por el Juzgado de lo Contencioso con anterioridad a la STC 59/2017, es posible probar la inexistencia de una plusvalía real gravada por el Impuesto, pudiendo acudirse para ello a los medios de prueba correspondientes. Reitera los demás argumentos del acuerdo impugnado en los términos recogidos en el informe de la Dirección General de Tributos y concluye señalando que los recurrentes no han acreditado la inexistencia de incremento de valor, lo que impide que el daño alegado pueda calificarse de antijurídico.

Se reclama indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, que se regula en el art. 32 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuyo apartado 3 dispone que: "los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen.

La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5."

De manera específica, el apartado 4 dispone que: "Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada."

En todo caso y como resulta del propio art. 32.2 y del art. 34.1, constituyen presupuestos necesarios para que haya lugar a la indemnización: que el daño alegado sea efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas y que el particular no tenga el deber jurídico de soportarlo de acuerdo con la Ley.

Se trata de garantizar la indemnidad patrimonial, mediante la reparación de las lesiones producidas a los particulares en sus bienes y derechos, por la actividad de la Administración, en este caso la aplicación de actos legislativos, causándole una lesión que no tiene el deber de soportar. La finalidad de la institución se asocia a la reparación de la situación patrimonial del administrado afectada por la actividad administrativa y el fundamento legal viene determinado por la falta de justificación de la lesión en cuanto no existe un título que imponga al interesado el deber de asumir el daño patrimonial. De tal manera que el sistema de la responsabilidad patrimonial de la Administración, teniendo como presupuesto la existencia de una lesión patrimonial real y actual, responde al elemento fundamental de la antijuridicidad del daño, que viene a configurar la lesión como indemnizable, antijuridicidad que no se refiere a la legalidad o ilegalidad de la conducta del sujeto agente que materialmente la lleva a cabo sino a esa falta de justificación del daño, es decir, a la inexistencia de una causa legal que legitime la lesión patrimonial del particular e imponga al mismo el deber de soportarla.

En este caso el daño indemnizable cuya reparación se solicita tiene como fundamento la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales por sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de manera que la existencia de un daño real y efectivo que el interesado no tenga el deber de soportar viene condicionada y determinada por el alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en dicha sentencia, en cuanto delimita el supuesto en el que no resulta exigible el gravamen impositivo en cuestión.

Pues bien, sobre tal cuestión se ha pronunciado esta Sala, Sección Segunda, en sentencia 1163/2018, de 9 de julio (rec.6226/2017), en los siguientes términos:

"CUARTO.- El alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: no se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo [artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL].

En el fallo de la STC 59/2017, se declara -y citamos textualmente- "que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", no, por tanto -podría concluirse tras una primera lectura del fallo-, en aquellos casos en los que se gravan plusvalías realmente existentes, supuestos estos últimos para los que -cabe entender- han quedado en vigor y, por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos.

Como decimos, esta es la interpretación que a priori podría inferirse del fallo. Sin embargo, de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del FJ 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad que interpretamos, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

1.- La declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

Como es sabido -y a este respecto existe unanimidad en las exégesis que se han venido efectuando de la STC 59/2017-, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL se declaran contrarios al texto constitucional (no entramos todavía en el alcance de esta declaración) porque, (1) estableciendo los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL un regla objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto en los casos de transmisión onerosa de terrenos cuya aplicación conlleva, en todo caso, la existencia de una plusvalía objeto de tributación, y (2) impidiendo el artículo 110.4 del TRLHL que el sujeto pasivo del impuesto pueda probar la inexistencia de incremento de valor real del terreno transmitido, en ocasiones (que en los últimos tiempos han resultado cada vez más frecuentes como consecuencia de la crisis económica), se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE le ha venido atribuyendo el máximo intérprete de nuestra Constitución en reiterada jurisprudencia.

Así se encarga de puntualizarlo expresamente el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 3, in fine, de la STC 59/2017: "el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales -explica- otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3)".

Pues bien, siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, carece de sentido -y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE. Y es que -y a mayor abundamiento-, en estos casos, no solo se grava la que a priori o en abstracto es una manifestación de riqueza real o potencial compatible con los dictados del artículo 31.1 CE, sino también la que en su configuración legal concreta resulta plenamente compatible con las exigencias que derivan del principio de capacidad económica. Así se encargó de puntualizarlo el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 3 de STC 26/2017, de 16 de febrero, y de reiterarlo en la posterior STC 59/2017: ""es plenamente válida -explicó- la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto"" (FJ 3) por el contribuyente.

Y, en fin, por si pudiera existir alguna duda de que la que acabamos de exponer en apretada síntesis es la exégesis correcta -aunque, lo adelantamos ya, necesitada de ulteriores precisiones- del pronunciamiento que venimos comentando, el Pleno del Tribunal se encarga de precisar en el FJ 5, que destina a efectuar "una serie de precisiones últimas" sobre el alcance del fallo al que conduce la Sentencia, lo siguiente: (1) que el IIVTNU "no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual"; (2) que "[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión"; y (3) que "[d]eben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)" [letra a) del FJ 5 de la STC 59/2017].

2.- La exégesis que consideramos certera del FJ 5: la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017 y la posibilidad que se abre para probar la inexistencia de plusvalía.

Esto sentado, tenemos que refutar a continuación la interpretación excesivamente literal -y, lo que es más reprobable, asistemática- que algunos Tribunales Superiores de Justicia vienen efectuando de la letra c) del FJ 5 de la STC 59/2017, que les lleva a transformar el que es el entendimiento correcto del fallo de la Sentencia -la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL- en una comprensión errónea del mismo: en particular, a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

Ciertamente, en el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto". Ahora bien, de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición, y ello por cuanto que esta prueba o, en su caso, la determinación del eventual incremento/decremento del valor del terreno que pudiera producirse, carecerían de la debida cobertura legal, en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE) y de reserva de ley que en materia tributaria establecen los artículos 31.3 y 133.1 CE. Y no podemos compartir estas conclusiones, al menos, por tres razones:

2.1.- En primer lugar, porque quienes efectúan semejante interpretación obvian la puntualización que efectúa el Tribunal Constitucional a renglón seguido del propio FJ 5 c) de la STC 59/2017, que acabamos de transcribir parcialmente (y cuya primera parte es la que insistentemente se cita). Corresponde efectivamente al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que -añade el Tribunal y la aclaración no debe pasarse por alto- "permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)" [FJ 5 c)]. La intervención legislativa se reclama, pues, expresamente, (a) para que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica y, (b) obviamente, para cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia, no porque no exista -a continuación nos pronunciaremos expresamente sobre este extremo- base legal en el ordenamiento tributario que discipline la prueba por el contribuyente y la valoración por el aplicador del Derecho de la inexistencia de un incremento de valor del terreno o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla (por mucho que su acierto haya sido cuestionado, pero que, insistimos, el máximo intérprete de la Constitución ha declarado compatible con el artículo 31.1 CE).

De hecho, tal como se desprende del apartado I de la Exposición de Motivos de la Proposición de ley núm. 122/000196, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOCG núm. 225-1, de 9 de marzo de 2018), así como de la redacción del apartado 5 que añade al artículo 104 TRLHL el Artículo único. Primero. Uno. de la citada Proposición, esta lectura es la que parece haber hecho también el poder legislativo de la tarea que expresamente se le encomienda en el FJ 5 c) de la STC 59/2017 y del alcance del fallo que en ella se contiene.

2.2.- En segundo lugar, porque la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia a la que nos venimos refiriendo desconoce -o, al menos, lo pasa por alto- el corolario que se desprende de la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL. A este respecto, señala, inequívocamente, el FJ 5 b) de la STC 59/2017 que, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre el artículo 110.4 TRLHL y las reglas de valoración previstas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017, FJ 4 e)]", "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)".

Pues bien, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la Sentencia tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba. Cuestión distinta es a quién corresponda la carga de la misma, qué medios probatorios sean idóneos para llevarla a efecto o, en fin, si estos aspectos cuentan en la actualidad con la debida cobertura legal, extremo este último -lo adelantamos ya- al que responderemos afirmativamente en el Fundamento de Derecho siguiente.

2.3.- Y, en tercer lugar -pero no por ello menos importante-, no compartimos la doctrina sentada, por primera vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 y reiterada, posteriormente, por el mismo órgano jurisdiccional y por otros Tribunales Superiores de Justicia, porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017, que venimos comentando. En efecto, atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicador del Derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (de existencia de una minusvalía o decremento de valor del terreno enajenado), se desnaturaliza completamente el fallo de la Sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

A este respecto, acertadamente, se afirma en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2018, recaída en rollo de apelación núm. 159/2017, lo siguiente:

"Por lo demás, a juicio de la Sala, el alcance de la reiterada sentencia no es otro que el que resulta del claro tenor que expresa el fallo como resultado del fundamento jurídico último que el Tribunal dedica a precisar tal extremo, lo que evidencia que no ha tenido voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado. En este mismo sentido se razona en las sentencias de los Juzgados n. 1 y 4 antes citadas indicando que "de admitirse la anulación de cualesquiera liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones. Es decir no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias"." (FJ 3º).

QUINTO.- Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT") [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica].

De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017.

Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones de (a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (c) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE) y reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE). Pues bien, en relación con los dos primeros interrogantes queremos dejar claro que:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)."", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La resolución judicial recurrida en casación ha interpretado, pues, de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos realizados por el contribuyente, debidos."

Las declaraciones de esta Sala sobre el alcance de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 que se acaban de reproducir conducen a la desestimación de este recurso, en cuanto las alegaciones de la parte no se corresponden con las mismas.

La argumentación principal de los recurrentes parte de la consideración que la referida sentencia del Tribunal Constitucional supuso la expulsión del ordenamiento jurídico de los preceptos aplicados, creando un vacío legal que solo corresponde llenar al legislador y, mientras tanto, no cabe girar liquidaciones del Impuesto, frente a lo cual, la sentencia de esta Sala que se acaba de transcribir, señala que la inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2 es parcial y solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor, es decir, en cuanto se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.

Que ello lleva a rechazar la interpretación de algunos Tribunales Superiores de Justicia, que se sostiene aquí por los recurrentes, que vienen a considerar la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

A tal efecto se señala que de la atribución en la STC 59/2017 al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición.

En este sentido la declaración de inconstitucionalidad total del art 110.4 supone que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, quedando ahora expedita la vía para llevar a cabo esta prueba.

En conclusión, solo resulta posible inaplicar el IIVTNU en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Se declara igualmente y justifica mediante una amplia argumentación, que corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido y los medios de prueba de los que puede valerse al efecto, en contra de lo sostenido por la parte que ni siquiera se plantea la acreditación de tal inexistencia, que constituye el fundamento de la declaración de inconstitucionalidad a cuyo amparo se formula la reclamación de responsabilidad patrimonial y, por ello, el presupuesto esencial para dar lugar a la misma, que consiste en acreditar la realidad de una lesión patrimonial que no tiene el deber de soportar en cuanto se justifique la falta de la capacidad económica que se sujeta al Impuesto.

Como se dice en la sentencia de referencia, el obligado tributario puede demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL.

Tampoco es obstáculo para la desestimación del recurso la alegación de la parte en el sentido de que no han podido probar en su momento si había plusvalía o minusvalía porque cuando liquidó el Ayuntamiento estaba vigente el art. 110.4 TRLHL, que impedía atribuir valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de las normas reguladoras del impuesto, pues tal acreditación ha de ir referida a la reclamación de responsabilidad patrimonial y, como señala la referida sentencia de esta Sala, la nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL. Lo cual lleva a rechazar, igualmente, la alegación de aplicación de retroactiva de la sentencia de 9 de julio de 2018, que no hace sino reflejar el contenido y alcance de la STC 59/2017.

Por todo ello y a falta de acreditación de la concurrencia de este requisito básico y fundamental, sobre el que la parte no aporta prueba ni dato alguno, procede la desestimación del recurso, sin que sea preciso examinar las demás alegaciones complementarias formuladas en la demanda que no alteran ni condicionan dicha conclusión desestimatoria.

Por todo ello el recurso debe ser desestimado, lo que determina, de conformidad con el art. 139.1 LJCA, la imposición de las costas a la parte demandante, que la Sala, haciendo uso de las facultades establecidas en n.º 4 de dicho precepto y atendiendo a las circunstancias del caso, establece en la cantidad máxima, por todos los conceptos, de 4.000 euros, más IVA si se devengara, a favor de la demandada.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

Desestimar el recurso contencioso administrativo n.º 8/2019, interpuesto por la representación procesal de D. Cayetano, D.ª Rita, D. Cipriano y D.ª Sagrario, contra la desestimación, primero presunta y después por resolución de 25 de enero de 2019, de la reclamación de responsabilidad patrimonial formulada al Consejo de Ministros con fecha 2 de octubre de 2017, por los daños y perjuicios derivados de la aplicación de los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, declarados inconstitucionales. Con imposición de las costas a los demandantes en los términos establecidos en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Segundo Menéndez Pérez Rafael Fernández Valverde Octavio Juan Herrero Pina

Inés Huerta Garicano César Tolosa Tribiño Francisco Javier Borrego Borrego

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Octavio Juan Herrero Pina, estando la Sala celebrando audiencia pública lo que, como letrada de la Administración de Justicia, certifico.