IIVTNU. ¿Procede la revisión de oficio de las liquidaciones firmes y consentidas?

Tribunal Supremo , 3-05-2023
, nº 545/2023, rec.2392/2019,  

Pte: Berberoff Ayuda, Dimitry-T

ECLI: ES:TS:2023:1932

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia núm. 211/2018 de 12 de diciembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 9 de Sevilla, que estimó el recurso núm.136/2018, interpuesto por la representación procesal de Aliseda, S.A.U. contra las resoluciones de 30 de enero de 2018 del teniente alcalde delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Dos Hermanas, que inadmitieron procedimientos de revisión frente a liquidaciones sobre el impuesto de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ("IIVTNU"), expedientes 2015/003943-R y 2015/00003878-R.

Tramitación del recurso de casación.

1.- Preparación del recurso. El procurador don Antonio Luis Márquez Tobajas, en representación del Ayuntamiento de Dos Hermanas, mediante escrito de 31 de enero de 2019 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 12 de diciembre de 2018.

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 9 de Sevilla tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 28 de marzo de 2019, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2.- Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 11 de mayo de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

"2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

2.1. Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

2.2. Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: los artículos 219 de la Ley General Tributaria; 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional; 72.2 y 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3.- Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Patricia Rosch Iglesias, en representación del Ayuntamiento de Dos hermanas, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 30 de junio de 2022, que observa los requisitos legales.

Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre; 38 y 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ("LOTC"), "BOE" núm. 239, de 5 de octubre; 72.2 y 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ("LJCA"), "BOE" núm. 167, de 14 de julio y el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución española ("CE"), "BOE" núm. 311, de 29 de diciembre de 1978.

Manifiesta que su pretensión casacional coincide con la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 9 de febrero de 2022 (RCA 126/2019; ECLI: ES:TS:2022:484), referida en el apartado 2 del razonamiento jurídico Tercero del Auto de admisión, solicitando se dicte sentencia en el presente recurso conforme a los pronunciamientos recogidos en la misma.

4.- Deliberación, votación y fallo del recurso. No habiéndose personado la parte recurrida en el presente recurso de casación, quedó precluido el trámite de oposición. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 4 de julio de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 26 de enero de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 11 de abril de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

La controversia jurídica.

El recurso de casación suscita una cuestión que, habiendo sido ya abordada, queda lejos de perfilarse en su conjunto dado el escenario variable en el que emerge. Se trata, en definitiva, de indagar la operatividad de determinadas vías de reacción frente a liquidaciones firmes de plusvalía.

En efecto, la solución dista mucho de ser homogénea y para embridarla habrá que considerar las circunstancias particulares de cada caso. En el presente, el Ayuntamiento de Dos Hermanas inadmitió los procedimientos de revisión instados por la entidad Aliseda, S.A.U. frente a liquidaciones firmes, relativas al impuesto del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU).

La sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 9 de Sevilla estimó el recurso y anuló las liquidaciones sobre la base de apreciar, tras la oportuna valoración de la prueba, la inexistencia del hecho imponible al haberse transmitido el inmueble por un valor inferior al de su adquisición, pronunciándose -posteriormente- sobre la vía que estima idónea para canalizar la solicitud de revisión de la entidad contribuyente, aspectos que han focalizado nuestra atención entre otras, en las sentencias 154/2022, de 9 de febrero (rca.126/2019; ECLI:ES:TS:2022:484); 178/2022, de 14 de febrero (rca. 442/2019, ECLI:ES:TS:2022:699 ) y 1557/2022 de 23 de noviembre (rca. 1181/2021, ECLI:ES:TS:2022:4395 ).

La argumentación de la sentencia de instancia.

La sentencia núm. 211/2018 de 12 de diciembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 9 de Sevilla, estimó el recurso contencioso-administrativo analizando, en primer término, si se había producido el hecho imponible, lo que rechaza al llegar a la conclusión, a partir de las escrituras de compraventa aportadas, de que no se había producido un incremento de valor de los inmuebles.

Sentado lo anterior, indaga el cauce procedimental por el que Aliseda, S.A.U. articuló la revisión frente a las liquidaciones firmes y, sobre la base de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, "BOE" núm. 142, de 15 de junio, ordena la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de plusvalía con los correspondientes intereses.

Se reproduce, a continuación, su Fundamento de Derecho Cuarto:

"CUARTO. - Analizada ya que no se ha producido el hecho imponible del impuesto, analicemos el acto recurrido. Se deniega la petición administrativa del actor por no concurrir ninguno de los supuestos de la revisión de oficio. Y asiste la razón en este punto y en esta decisión a la administración, porque como consecuencia de las sentencias antes citadas las liquidaciones firmes cuya anulación se piden no devienen de contenido imposible, ( art. 217, c) Ley 58/2003, General Tributaria), por no serlo a la fecha de producirse la liquidación y tampoco puede entenderse aplicable el art. 217 f), que recoge que son revisables de oficio los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico cuando se carezcan de las condiciones esenciales para su adquisición. Podríamos ahondar en la estricta interpretación que de este art. 217 LGT, o del punto f) para instar la devolución de ingresos indebidos, recogiendo para ello las manifestaciones del acto recurrido y del letrado de la administración demandada, pero ello nos llevaría a incidir en una cuestión ajena a la solución del recurso contencioso administrativo que nos ocupa.

El art. 221.3 LGT dice: "Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley". Y el art. 219. dispone: "1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. 2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción". La mercantil actora instó en vía administrativa la devolución de ingresos indebidos, folios 77 y 78 del expediente, justificando que se daban las condiciones para ello, instando el procedimiento de revisión de oficio y el de revocación, siendo lo cierto que el Ayuntamiento de Dos Hermanas solo da respuesta inadmitiendo la revisión de oficio, y no iniciando de oficio el procedimiento de revocación, ni pronunciándose sobre esta solicitud. La devolución de ingresos indebidos solo puede producirse, cuando de actos firmes se trate, previa anulación de las liquidaciones firmes por alguno de los procedimientos fijados en el art. 216.3 LGT antes citados. Y la revocación, aun de oficio, no puede quedar a la exclusiva voluntad de la administración una vez que por el contribuyente se solicita el inicio de oficio de este procedimiento, cuya estimación supondría la anulación de las liquidaciones y la devolución de ingresos

Por razones de economía procesal, y atendiendo la pretensión principal de la actora, que no es otra que la devolución de ingresos indebidos, declaramos en esta sentencia que las liquidaciones debieron ser revocadas, y ordenada la devolución, amparada en la declaración del Tribunal Constitucional de que en estos casos no existe hecho imponible, y encuadrada dentro del periodo de prescripción, cuatro años, por ser manifiestamente contrarias a la ley. En cuanto a los intereses, será de aplicación, por remisión del art. 216. 5 LGT., el art. 32 .2 de la LGT, que dice: 2.

Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior."

El juicio de la Sala.

Como expresa el auto de Admisión, el planteamiento de la Administración recurrente (Ayuntamiento) ha sido abordado en nuestra sentencia de 9 de febrero de 2022 (rca126/2019; ECLI:ES:TS:2022:484).

En efecto, en aquella sentencia estimamos el recurso de casación del Ayuntamiento de Bétera (Valencia) y acogimos en parte el recurso contencioso administrativo del contribuyente contra la inadmisión, acordada por dicha Administración municipal, de la solicitud de revocación y de devolución de ingresos indebidos, correspondientes a las liquidaciones del IIVTNU.

En ese pronunciamiento, se puede observar nítidamente que, en supuestos en los que se cuestionan liquidaciones municipales firmes de plusvalía se suscita una dimensión dual, procedimental y sustantiva que, sin perjuicio de que estén estrechamente relacionadas, exhiben una indiscutible autonomía.

La perspectiva procedimental determinará el procedimiento o procedimientos especiales de revisión de los del art 216 LGT que resultan adecuados contra una liquidación tributaria firme.

La perspectiva sustantiva constatará si, efectivamente, concurre o no la específica causa de revisión, esgrimida en el concreto procedimiento especial elegido.

Como decimos, esta secuencia se observa sin dificultad en nuestra sentencia 154/2022, de 9 de febrero (rca126/2019; ECLI:ES:TS:2022:484), en la que, de entrada, nos referimos a los procedimientos especiales de revisión y a la incompatibilidad entre los mismos.

En aquella ocasión, llegamos a la conclusión de que "no estamos en la órbita directa del art. 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el art. 221.3 ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio el procedimiento de revocación; la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación."

Y, por otro lado, desde la perspectiva sustantiva, atendida la causa esgrimida, apreciamos que no concurría el supuesto del art. 219.1 LGT de revocación por infracción manifiesta de la Ley, no dando lugar, por ende, a la revocación de las liquidaciones y devolución de las cantidades ingresadas por el referido concepto.

Sin perjuicio de tener presente la anterior jurisprudencia, en el caso que nos ocupa concurren importantes matices que, no obstante, justifican también la revocación de la sentencia de instancia con la consiguiente estimación del recurso de casación municipal.

1.- En primer lugar, llama la atención que el Juzgado de instancia parece invertir la secuencia referida pues, primero, aborda si existe o no hecho imponible, lo que rechaza -"analizada ya que no se ha producido el hecho imponible del impuesto, analicemos el acto recurrido"- para, a continuación, encauzar esa conclusión a través de una apreciación que, a mayor abundamiento, tampoco compartimos, al afirmar que por "razones de economía procesal, y atendiendo la pretensión principal de la actora, que no es otra que la devolución de ingresos indebidos, declaramos en esta sentencia que las liquidaciones debieron ser revocadas, y ordenada la devolución."

En efecto, no debe minusvalorarse la circunstancia de que nos encontramos ante liquidaciones firmes, circunstancia que, entre otras razones, justifica la problemática del asunto que nos ocupa y, en consecuencia, la elección del mecanismo de impugnación por parte del contribuyente. Por tanto, una vez más debemos reiterar que no es indiferente el mecanismo de reacción elegido y que, por tanto, no cabe relativizarlo, ni siquiera por razones de economía procesal.

2.- En segundo lugar, en el presente caso, la entidad contribuyente instó el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, al amparo de lo previsto en el artículo 217.1 LGT letras c) y f) y, subsidiariamente, el de revocación por infracción manifiesta de la ley, por la vía del art 219 LGT.

Procede recordar, ante todo, que en nuestra sentencia 154/2022, de 9 de febrero (rca.126/2019; ECLI:ES:TS:2022:484) tuvimos oportunidad de recapitular la posición del Tribunal Supremo en torno a la pretensión de devolución de ingresos indebidos a partir de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, sobre la base de invocar la causa de nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT:

"La primera de las sentencias que aborda y resuelve la cuestión, de fecha anterior a la sentencia impugnada, es de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 1665/2019, que sirve de cabecera a un numeroso grupo de sentencias que tienen como referencia la citada.

La doctrina jurisprudencial al respecto ya se ha dejado expuesta anteriormente. Conviene recordarla, al igual que en este caso se trata de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por IIVTNU derivados de una liquidación firme, amparada en la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017; con carácter general se dejó dicho que la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la indicada sentencia debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria. En cuanto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", se dijo que las liquidaciones firmes del impuesto giradas con anterioridad y que ganaron firmeza en vía administrativa, no incurren en el supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 217.1.

Siguiendo la expresada doctrina y adaptándola a supuestos de revocación, recalando en las pautas vistas respecto de nulidad de pleno derecho, cabe decir que:

"En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria, expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011)".

[...]"

En síntesis, como explícitamente se recoge en aquella sentencia 154/2022 tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 LGT.

3.- Pues bien, ya en tercer lugar, sin perjuicio de que la sentencia recurrida rechace la apreciación a causa de nulidad de pleno derecho por la vía del artículo 217 LGT, aprecia la incorrección del acuerdo de inadmisión adoptado por el Ayuntamiento de Dos Hermanas, sobre la base de que "la mercantil actora instó en vía administrativa la devolución de ingresos indebidos, instando el procedimiento de revisión de oficio y el de revocación, siendo lo cierto que el Ayuntamiento de Dos Hermanas solo da respuesta inadmitiendo la revisión de oficio, y no iniciando de oficio el procedimiento de revocación, ni pronunciándose sobre esta solicitud."

Sin embargo, no pueden trasladarse aquí las consecuencias que decantamos en nuestra sentencia 154/2022, de 9 de febrero (rca.126/2019; ECLI:ES:TS:2022:484), toda vez que, en el caso ahora enjuiciado (i) la solicitud de Aliseda, S.A.U se fundamentaba solo en el artículo 219 LGT -subsidiariamente- y no en el supuesto del art. 221.3 LGT y (ii) porque la demanda presentada ante el Juzgado contencioso administrativo número 9 de Sevilla no viene a denunciar que se invocara también el procedimiento del artículo 221.3 LGT con relación al artículo 219 LGT sino que insiste en que, en su opinión, concurren causas de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT, de modo que la respuesta del juez de instancia debió haberse limitado a analizar o no su concurrencia.

Por tanto, no resulta posible fijar doctrina en los términos acotados por el auto de Admisión, si bien de acuerdo con lo expresado, debemos estimar el recurso de casación del Ayuntamiento de Dos Hermanas en cuanto que la sentencia apreció incorrectamente la vía procedimental de revisión instada por la entidad contribuyente y, consecuentemente, desestimar el recurso contencioso-administrativo que la representación procesal de Aliseda, S.A.U. interpuso ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 9 de Sevilla contra las resoluciones de 30 de enero de 2018 del Teniente Alcalde Delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Dos Hermanas, que inadmitieron procedimientos de revisión frente a liquidaciones del impuesto de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ("IIVTNU"), expedientes 2015/003943-R y 2015/00003878-R.

Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- Haber lugar al recurso de casación 2392/2019 interpuesto por la representación procesal del Ayuntamiento de Dos Hermanas, contra la sentencia 211/2018 de 12 de diciembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 9 de Sevilla, en el recurso núm. 136/2018, sentencia que se casa y anula, en cuanto que apreció incorrectamente la vía procedimental de revisión instada por la entidad contribuyente.

2.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm.136/2018, interpuesto por la representación procesal de Aliseda, S.A.U. contra las resoluciones de 30 de enero de 2018 del teniente alcalde delegado de Hacienda del Ayuntamiento de Dos Hermanas, que inadmitieron procedimientos de revisión frente a liquidaciones sobre el impuesto de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ("IIVTNU"), expedientes 2015/003943-R y 2015/00003878-R.

3.- Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.