IIVTNU. Obligación del sujeto pasivo de acreditar que no ha existido un incremento de valor


TS - 15/07/2019

Se interpuso por el Ayuntamiento recurso de casación contra la Sentencia de instancia estimatoria del recurso contencioso-administrativo promovido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal que desestimaba la reclamación instada contra la liquidación practicada por el IIVTNU, por el incremento de valor puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión inter-vivos de un inmueble.

La cuestión estriba en determinar si la inconstitucionalidad de los arts. 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 TRLRHL declarada en la STC 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456), obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo.

El TS sostiene, como en anteriores ocasiones (véase la Sentencia de 9 de julio de 2018; EDJ 2018/513434), que los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLRHL adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, y, por tanto, son constitucionales y resultan plenamente aplicables en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada. Sin embargo, el art. 110.4 es inconstitucional y nulo en todo caso porque impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

En base a dicha interpretación, el TS casa y anula la Sentencia de instancia en tanto contiene un criterio contrario al que éste ha establecido, pues considera erróneamente que los mencionados artículos del TRLRHL han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico. No obstante, estima la pretensión que la parte actora adujo en la demanda al haber aportado prueba documental que prueba la veracidad de la inexistencia del hecho imponible por decremento del valor del inmueble transmitido, sin que se haya rebatido ni cuestionado mediante prueba contraria de la Administración demandada.

Tribunal Supremo Sala 3ª, 15-07-2019
, nº 3629/2018, rec.1069/2019,  

Procedimiento: Recurso de casación

Pte: Toledano Cantero, Rafael

ECLI: ES:TS:2019:2358

ANTECEDENTES DE HECHO 

El presente recurso de casación se interpuso por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia 63/2018, de 21 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Madrid, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 75/2017 , promovido por D.ª Salvadora y D. Jose María frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid, de fecha 23 de noviembre de 2016, desestimando la reclamación instada contra la liquidación núm. NUM000 , por importe de 8227,57 euros, practicada por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], por el incremento de valor puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión inter-vivos del inmueble sito en la CALLE000 núm. NUM001 , piso NUM002 , de Madrid.

El Juzgado de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con remisión íntegra a lo ya resuelto sobre esta misma cuestión por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª [sentencia núm. 512, de 19 de julio de 2017 (rec. 783/2016 )], y a las sentencias dictadas por otros Tribunales Superiores, con el siguiente fundamento:

"CUARTO.- La sentencia del Tribunal Constitucional reproducida [ STC 59/2017, de 11-5-2017 ] está produciendo distintas interpretaciones. A los efectos que interesan, se deben referenciar a aquellas interpretaciones que consideran que los artículos de la Ley de Haciendas Locales declarados nulos, supone que no se puede exigir el tributo en ningún supuesto; otras, en cambio, consideran que la nulidad de los citados preceptos de la Ley de Haciendas Locales solamente son nulos cuando se refiera a supuestos en los que no ha habido incremento de valor de los terrenos o ha habido minusvalía.

La solución que comparte este juzgador es la primera. Es decir, que en este momento no existe norma con rango legal que permita determinar si ha existido incremento o disminución del valor de los terrenos de naturaleza urbana. Como se ha puesto de manifiesto anteriormente, la fórmula que recoge el art. 107 de la Ley de Haciendas Locales , ni sirve para poner de manifiesto incrementos de valor, ni tampoco, minoraciones del mismo. Es una fórmula que sólo sirve para, en todo caso, que el sujeto pasivo abone el tributo.

En ningún caso, se puede admitir que la base imponible del tributo se regule por el Ayuntamiento, ni tampoco por los sujetos pasivos a través de informes técnicos que pongan de manifiesto la minusvaloración del terreno. Tal posibilidad vulneraria el principio de reserva de ley. Principio constitucional recogido en el art. 31.3 de la CE : "Sólo podrán establecerse prestaciones personales y patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley". La Ley General Tributaria, en su art. 8 , señala:

"Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".

Como señaló la STC 179/1985, de 19 de diciembre , es contraria a la reserva de Ley en materia tributaria la remisión en blanco que la ley hace a los acuerdos de los Ayuntamientos, en relación con el tipo de gravamen a aplicar. Son elementos esenciales el tipo o porcentaje aplicable y la base sobre la que hay de aplicarse, de los que habrá de resultar en cada caso la carga tributaria adicional que se establezca sobre cada contribuyente. Y sigue diciendo la sentencia: no puede considerarse eliminada la inconstitucionalidad por la necesidad de dar efectividad a los principios de suficiencia de las Haciendas Locales, autonomía de las Corporaciones locales y solidaridad aducidos por el Abogado del Estado...es preciso que el legislador, en este caso el estatal, a quien incumbe en virtud del principio de reserva de Ley, hacer efectivos mediante su actividad legislativa tales principios u otros que puedan tener aplicación en materia tributaria.

La STC 19/1987, de 17 de febrero , fijaba el alcance de la reserva de Ley en relación con los tributos de las entidades locales:

"El que la Norma fundamental haya querido aquí que el establecimiento o la exigencia de tributos propios por las Corporaciones Locales se realice no sólo de acuerdo con la Constitución misma sino también de conformidad con lo dispuesto en las Leyes, significa, en lo que ahora importa, que esta potestad tributaria de carácter derivado no podrá hacerse valer en detrimento de la reserva de Ley presente en este sector del ordenamiento (arts. 31.3 y 133.1) y que el legislador, por ello, no podrá limitarse, al adoptar las reglas a las que remite el art. 133.2 en su último inciso, a una mera mediación formal, en cuya virtud se apodere a las Corporaciones Locales para conformar, sin predeterminación alguna, el tributo de que se trate. Las Leyes reclamadas por la Constitución en este último precepto no son, por lo que a las Corporaciones Locales se refiere, meramente habilitadores para el ejercicio de una potestad tributaria que originariamente sólo corresponde al Estado. Son también Leyes ordenadoras -siquiera de modo parcial, en mérito de la autonomía de los municipios- de los tributos así calificados de "locales", porque la Constitución encomienda aquí al legislador no sólo el reconocer un ámbito de autonomía al ente territorial, sino también garantizar la reserva legal que ella misma establece (art. 31.3 ), y cuyo sentido hemos recordado con anterioridad. No puede desconocerse que la reserva legal establecida en la última disposición constitucional citada es -según expresión doctrinal común y de conformidad con lo que indicamos, respecto de una fórmula constitucional análoga, en la Sentencia 60/1986, de 20 de mayo - una reserva "relativa", como tampoco cabe ignorar que, cuando se trata de ordenar por Ley los tributos locales, esta reserva ve confirmada constitucionalmente su parcialidad, esto es, la restricción de su ámbito. Pero el ámbito objetivo así reservado a la Ley no queda, en tal caso, garantizado, por ello, mediante una mera cláusula legal habilitante en favor de la plena autodeterminación del régimen de sus tributos por las Corporaciones Locales, conclusión que, en estos términos absolutos, sería incluso inexacta respecto de entes dotados de potestad legislativa, como son las Comunidades Autónomas ( arts. 149.1.1 .ª, 156.1 y 157.3 de la Constitución ). Los Ayuntamientos, como Corporaciones representativas que son artículo 140 de la Constitución ), pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposición en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de los principios que late en la formación histórica -y en el reconocimiento actual, en nuestro ordenamiento de la regla según la cual deben ser los representantes quienes establezcan los elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria. Pero es claro que la reserva legal en esta materia existe también al servicio de otros principios -la preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes- que, garantizados por la Constitución del modo que dice su artículo 133.2 no permiten, manifiestamente, presentar al Acuerdo municipal como sustitutivo de la Ley para la adopción de unas decisiones que sólo a ella, porque así lo quiere la Constitución, corresponde expresar".

Por su parte la STC 221/1992, de 11 de diciembre , decía: "Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el art. 31.3 C.E . Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria ( SSTC 6/1983 y 19/1987 )... En cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede desconocerse, sin embargo, que en im sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base. Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata. Para determinar si el precepto ahora enjuiciado -el art. 355.5 del T.R.R.L. de 18 de abril de 1986- cumple las exigencias del principio de reserva de ley tributaria es preciso analizar tal precepto, y la materia en él regulada, en el marco de la regulación de la base imponible del impuesto, cuyos trazos esenciales han quedado expuestos en el fundamento jurídico 3. El legislador ha definido la magnitud en que consiste la base imponible, ha establecido los criterios a tener en cuenta para fijar los tipos unitarios del valor final y, por remisión, del valor inicial; y ha dispuesto que, para cuantificar el incremento gravado se añadan al valor inicial el valor de las mejoras realizadas y las contribuciones especiales devengadas. Se trata, en todo caso, de elementos esenciales para poder cuantificar la base imponible definida por el legislador, pues su ausencia impediría calcular adecuadamente el incremento de valor objeto del gravamen.".

Poca duda cabe, pues, en relación con la reserva de Ley a la hora de determinar la base imponible de cualquier tributo, entre ellos, el de plusvalía municipal. Y como consecuencia directa de este principio constitucional, hasta tanto el legislador no regule la base imponible del impuesto, en los términos de la STC 59/2017 , es decir, que en la fórmula que se determine se pueda llegar a dos resultados: incremento del valor del terreno, y también la ausencia de incremento; debiendo determinar las consecuencias en un caso y otro.

No corresponde acreditar y determinar la formula, en relación con las variaciones al alza o a la baja del valor de los terrenos, ni al Ayuntamiento ni al sujeto pasivo; tampoco corresponde al juez suplir la falta de determinación del valor; sólo es potestad del legislador. Pero es más, ¿qué es lo que hay que justificar: la diferencia entre el precio de compra y venta, la diferencia entre el valor catastral del terreno entre la fecha de la adquisición y enajenación; cualquier otros módulos y sistemas de valoración serían correctos? Parece que esta incertidumbre no puede defenderse, y además de admitirse vulneraría el principio de constitucional de reserva de ley. La STC 59/2017 deja clara esta cuestión:''Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ".

En definitiva, la STC 59/2017 ha producido un vacío normativo, cuyo resultado no puede ser otro de que el impuesto municipal no puede ser exigido hasta tanto no supla el legislador dicho vació normativo, en los términos referidos. La declaración de inconstitucionalidad del art. 107.1 y 2 a) de la Ley de Haciendas Locales , así lo exige, sin que pueda depender de agentes ajenos a la potestad legislativa determinar, a través de la interpretación de cada uno de ellos, el valor del terreno. Sería tanto como permitir en este caso la inseguridad jurídica, toda vez que la procedencia o improcedencia del abono del tributo dependería de cómo cada uno de los intervinientes -Ayuntamiento, sujeto pasivo y juez- entendieran cómo se debe calcular el valor de los terrenos.

La STC 59/2017 , a mi entender, provoca confusión al recoger en el fallo lo que debería haber quedado en la fundamentación jurídica. En el fallo de la sentencia se dice: se declaran nulos los artículos 107.1 y 107.2 a) y 110.4 "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica". La frase entrecomillada, parece deducir que la nulidad de los preceptos es parcial; en el sentido de que siguen aplicables cuando haya incremento del valor, y sólo quedan anulados cuando dicho valor no se ha incrementado. Tal conclusión permitiría derivar la determinación del valor de los terrenos a las partes, y como se ha dicho tal posibilidad vulneraría el principio de reserva de Ley. En consecuencia, habrá que entender que tal frase solo debe tener el significado de que los preceptos citados son nulos por que no prevén en la aplicación de la fórmula en ellos contenida un resultado negativo del valor de los terrenos. Pero, evidentemente, la declaración de nulidad afecta a los preceptos referidos de forma absoluta, sin que puedan ser salvados a través de la acreditación particular o municipal de que ha habido un incremento o que ha habido un decremento del tan citado valor. Al ser expulsados del ordenamiento jurídico los referidos preceptos ya no existen y no hay método alternativo alguno que pueda contar con respaldo de una Ley. Es la propia STC 59/2017 la que obliga al legislador, y sólo a este, a establecer el método que hallar el incremento del valor respetando los principios constitucionales referidos en la propia sentencia. Hasta tanto el legislador no actúe, el impuesto no se puede exigir, tanto si ha habido incremento de valor como si no lo hubiera habido.

Por último, conviene señalar que la acreditación de la existencia o inexistencia de incremento de valor de los terrenos se ubica más apropiadamente en el hecho imponible del tributo. Sólo cuando el elemento tributario referido concurre, es cuando se ha de proceder a aplicar el resto de elementos del impuesto, entre ellos la base imponible. Pues bien, es curioso que tal posibilidad no la permita, en este caso, el Tribunal Constitucional. En la sentencia 59/2017 no se hace referencia a esta cuestión, pero sí en las sentencias que resolvían la misma cuestión en relación con la plusvalía del país vasco. En la STC 29/2017, de 16 de febrero , decía:

"Finalmente, debemos rechazar el argumento sostenido tanto las Juntas generales y la Diputación Toral de Gipuzkoa como la Abogada del Estado y la Fiscal General del Estado, de que sería posible efectuar un planteamiento alternativo a la conclusión de la inconstitucionalidad de la norma. Consideran que dado que el presupuesto que provoca el nacimiento de la obligación tributaria es la existencia de un incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento de la transmisión, cuando no exista tal incremento de valor, no nacería la obligación tributaria del impuesto, por inexistencia de hecho imponible. De esta manera, a su juicio, los preceptos cuestionados admitirían una interpretación constitucional conforme a la cual, en aquellos supuestos en los que los que no se hubiese manifestado una plusvalía por ser inferior el valor de transmisión del terreno al de adquisición, no se habría devengado el tributo al no haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley para provocar el nacimiento de la obligación tributaria, siendo posible, a tal fin, promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria en orden a la acreditación de la inexistencia de ese incremento de valor.

Es cierto que "es necesario apurar todas las posibilidades de interpretar los preceptos de conformidad con la Constitución y declarar tan sólo la derogación de aquellos cuya incompatibilidad con ella resulte indudable por ser imposible llevar a cabo dicha interpretación" [ SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5 ; 17/2016, de 4 de febrero, FJ 4 , y 118/2016, de 23 de junio , FJ 3 d)], de modo que "siendo posibles dos interpretaciones de un precepto, una ajustada a la Constitución y la otra no conforme con ella, debe admitirse la primera con arreglo a un criterio hermenéutico reiteradas veces aplicado por este Tribunal" [SSTC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 7 , y 118/2016 , FJ 3 d)]. Pero igual de cierto es que la salvaguarda del principio de conservación de la norma encuentra su límite en las interpretaciones respetuosas tanto de la literalidad como del contenido de la norma cuestionada, de manera que la interpretación de conformidad con los mandatos constitucionales sea efectivamente deducible, de modo natural y no forzado, de la disposición impugnada [por todas, SSTC 185/2014, FJ 7 , y 118/2016 , FJ 3 d)], sin que corresponda a este Tribunal la reconstrucción de la norma en contra de su sentido evidente con la finalidad de encontrar un sentido constitucional, asumiendo una función de legislador positivo que en ningún caso le corresponde [ SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5 ; y 118/2016 , FJ3d)].

Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 de la Norma Foral 16/1989). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de "la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto" (art. 7.4 de la Norma Foral 16/1989).

Es cierto que el art. 104.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, general tributaria del territorio histórico de Gipuzkoa, prevé que "[l]as presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que expresamente se prohíba por Norma Foral". Pero en el caso analizado, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar con anterioridad, estamos en presencia de una auténtica ficción jurídica conforme a la cual la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera, en todo caso, en su titular, al momento de su transmisión y al margen de las circunstancias reales de cada supuesto, un incremento de valor sometido a tributación, respecto del cual, la norma no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene.

Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la Constitución )".

Se quiere terminar esta cuestión, acudiendo al sentido gramatical de las palabras. No podemos saber qué pretendía decir el Tribunal Constitucional cuando empleó la frase "inconstitucionales y nulos pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Pero lo que sí sabemos es lo que dijo:

Dice que los preceptos de la LRHL referidos son inconstitucionales y nulos pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Es decir utiliza el indicativo (someten). Y el diccionario de la RAE lo define como "el que enuncia como real lo expresado por el verbo."

Sin embargo, no se puede pretender que el TC se está refiriendo a supuestos en los que, en todo caso, no haya incremento de valor. En este caso debió el TC utilizar el subjuntivo (sometan). Es decir, debió señalar: "inconstitucionales y nulos pero únicamente en la medida que sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". El modo subjuntivo se caracteriza por presentar una acción como posible o hipotética.

A lo señalado hay que citar la sentencia de nuestra Sala de 19-7-2017 :

<<el TC no admite dicha interpretación salvadora o conforme del precepto, y por el contrario, insistiendo en lo ya declarado en Sentencia de 16 de Febrero, y aclarando el alcance de la declaración de inconstitucionalidad declara lo siguiente;

"Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)."

A la vista de cuanto antecede entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado , pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad>>".

La letrada de los Servicios Jurídicos del Ayuntamiento de Madrid preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 10 de mayo de 2018, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ["TRLRHL"], así como la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo .

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 23 de mayo de 2018 .

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 3 de octubre de 2018 , la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA "], la representación del Consistorio, mediante escrito registrado el 28 de noviembre de 2018, interpuso el recurso de casación en el que aduce que la sentencia de instancia incurre en un error interpretativo de la doctrina constitucional, en cuanto al pronunciamiento de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2,a) y 110.4 TRLRHL y contradice los fundamentos jurídicos y el fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 , toda vez que la interpretación que de ellos hace anula todas las liquidaciones del IIVTNU aunque exista incremento de valor de los terrenos reconocido por las partes, suprimiendo así "de facto" el impuesto y privando a los Ayuntamientos de una fuente de ingresos notable que puede atentar contra el principio Constitucional de suficiencia de las Haciendas Locales.

Finalmente solicita de este Alto Tribunal "[...] declare como doctrina aplicable la que se postula en el anterior apartado tercero y dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida del Juzgado Contencioso-Administrativo nº 1 y, en su lugar confirme la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid, así como la liquidación girada IIVTNU".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, su procuradora presenta, el día 22 de enero de 2019, escrito de oposición en el que alega la inadmisión del recurso de casación tanto por falta de interés casacional como por limitarse a poner en duda la valoración practicada por el Juzgado de instancia, en la medida en que consideró debidamente probada la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido y suplica a la Sala "[...] proceda a inadmitir el mismo con arreglo a lo dispuesto en las alegaciones anteriores o, en su defecto, desestime íntegramente el recurso de casación formulado de adverso, declarando la firmeza de la sentencia recurrida, con expresa condena en costas a la parte recurrente, y cuanto demás que proceda en Derecho".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA , al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso tuvo lugar el día 9 de julio de 2019.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por el Juzgado núm. 1 de este orden jurisdiccional de Madrid, impugnada en casación por el Ayuntamiento de dicha ciudad, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos recientes del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero , y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos comenzar por hacer referencia a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), en sentido desestimatorio, puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate, con la única salvedad de que las sentencias de uno y otro asunto son antagónicas en la respuesta judicial ofrecida y, por ende, las posiciones procesales de las partes, en este asunto, están invertidas respecto a las establecidas en el recurso de casación de referencia.

En otras palabras, para una cuestión sustancialmente coincidente, el Juzgado de esta jurisdicción de Madrid, a diferencia de lo que declaró la Sala del TSJ de Aragón impugnada en el aludido recurso de casación núm. 6226/2017 , anuló las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], por considerar que la STC 59/2017 debía ser interpretada en un sentido expansivo conforme al cual quedaba privada de operatividad la posibilidad misma de mantener el impuesto, esto es, abstracción hecha de que el acto de transmisión del terreno hubiera puesto de manifiesto un incremento o una minusvalía patrimonial, pues la tesis que luce en la sentencia aquí impugnada es la de que tal circunstancia resulta indiferente.

Remisión íntegra a los razonamientos expresados en lasentencia de esta Sala núm. 1163/2018, de 9 de julio, recaída en el recurso de casación núm. 6226/2017.

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el que hemos resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último, procede recordar aquí la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ), en relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

"Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...]".

Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último.

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo", hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Es en la resolución de las cuestiones suscitadas en este recurso de casación donde esta sentencia debe diferir -por pura coherencia, fundada en la inversión de las posiciones procesales, fruto a su vez del sentido de los respectivos fallos- de la respuesta contenida en la sentencia a la que continuamente nos venimos refiriendo, pues, como arriba indicamos, la aquí impugnada no examina los motivos del recurso de la parte actora y estima el recurso por la mal llamada tesis maximalista, denominación que tan solo recogemos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.

Ello nos conduce a las declaraciones siguientes, que vamos a fundamentar en lo declarado con valor de doctrina, y ampliamente transcrito, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación 6226/2017 :

1) La sentencia 63/2018, de 21 de marzo de 2018, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Madrid en el procedimiento abreviado 75/2017, debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, lo que hemos rechazado formalmente, al afirmar que tales artículos "[...]a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2) Anulada la sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 1 de Madrid, examinaremos si es posible que nos pronunciemos ahora sobre la pretensión que la parte actora adujo en la demanda.

En primer lugar, hay que señalar que el Ayuntamiento, en la contestación a la demanda formulada en el acto de la vista del procedimiento abreviado, se limitó a negar, sin cuestionar la exactitud de la documental aportada por la actora la veracidad de la inexistencia de hecho imponible por decremento del valor del inmueble transmitido. Consta, y no se ha rebatido ni cuestionado mediante prueba contraria de la Administración demandada, que la adquisición del inmueble, un piso sito en la CALLE000 núm. NUM001 , piso NUM002 ., de Madrid, se formalizó en el precio de 254.930,00 euros, y que el precio de la enajenación fue de 234.000 euros, por lo que se produjo un decremento de valor de 20.930 euros. Las alegaciones que pretende introducir el Ayuntamiento en el escrito de interposición del recurso, diferenciando entre la variación en el porcentaje de repercusión de valor del suelo en una y otra fecha, constituyen una cuestión nueva que no es susceptible de ser examinada en el recurso de casación, al cuestionar un punto de hecho que no fue suscitado en los actos contestación ni se propuso prueba al respecto ( art. 87 bis.1 LJCA ). Por consiguiente, no existe ningún obstáculo para que abordemos en fondo del asunto, ya que no se ha rebatido ni cuestionado la prueba acreditativa del decremento de valor de los terrenos, y por tanto la inexistencia de hecho imponible susceptible de gravamen. El recurso contencioso-administrativo debe ser estimado, con anulación de la liquidación tributaria impugnada, con la correspondiente devolución de ingresos indebidos de la cantidad ingresada como principal, 8.227,57 euros, más los intereses que procedan en cuanto ingreso tributario indebido.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. En cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno dada la complejidad de las cuestiones suscitadas y por tanto las serias dudas de derecho que al tiempo de dicha instancia podía plantear la cuestión litigiosa, haciendo uso de la excepción al principio y vencimiento objetivo que establece el art. 139.1 LJCA . ?

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

2) Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia 63/2018, de 21 de marzo de 2018, del Juzgado de lo Contencioso- administrativo número uno de Madrid , sentencia que se casa y anula.

3) Estimar el recurso contencioso-administrativo, promovido por D.ª Salvadora y D. Jose María ante el frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Municipal de Madrid, de fecha 23 de noviembre de 2016, desestimando la reclamación instada contra la liquidación núm. NUM000 , por importe de 8227,57 euros, practicada por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], por el incremento de valor puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión intervivos del inmueble sito en la CALLE000 núm. NUM001 , piso NUM002 ., de Madrid. Anular la resolución administrativa impugnada y la liquidación tributaria, y ordenar al Ayuntamiento de Madrid la devolución a los recurrentes, D. ª Salvadora y D. Jose María , de la cantidad ingresada como deuda tributaria, que asciende a 8.227,57 euros, incrementada con los intereses legales que procedan por razón del ingreso tributario indebido.

4) Hacer el pronunciamiento sobre costas contenido en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Toledano Cantero, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.