IIVTNU. Nulidad de las liquidaciones giradas por inconstitucionalidad de los arts.107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLRHL

Tribunal Supremo , 17-04-2023
, nº 486/2023, rec.3181/2021,  

Pte: Toledano Cantero, Rafael

ECLI: ES:TS:2023:1625

ANTECEDENTES DE HECHO 

El presente recurso de casación se interpuso por Comercial Mirasierra, S.A., contra la sentencia núm. 773, dictada el 28 de diciembre de 2020 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso de apelación núm. 749/2020 formulado por la citada mercantil frente a la sentencia de 16 de marzo de 2020, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 17 de Madrid, que, a su vez, desestimó el recurso instado contra la desestimación presunta, confirmada en reposición, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), por importe de 795.863,89 euros.

La Sala de apelación desestimó el recurso al considerar que "[...] no p[uede] entender que la contribuyente ha acreditado minusvalía o disminución del valor del terreno, por medio de las escrituras públicas por que lo adquirió y enajenó, puesto que lo vendido no ha sido lo mismo que lo comprado. Se compró un solar y se vende con un edificio construido. El precio total de venta será un dato relevante, pero no, prueba suficiente del valor del terreno en el momento de venderlo.

En consecuencia, será necesario estudiar si del conjunto de pruebas la contribuyente ha demostrado una minusvalía en el valor del terreno. [...]" (FD Quinto). La sentencia concluye que los informes periciales aportados no constituyen prueba ni indicio del valor del suelo, no existiendo carga para el Ayuntamiento de aportar prueba en contrario; y, por otro lado, que es carga de prueba del contribuyente aportar al menos indicios serios de que el incremento de valor del terreno ha sido inferior a la cuota exigida.

La procuradora de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 25 de marzo de 2021, identificando como normas legales que se consideran infringidas los artículos 107.1 y 107.2.a) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ["TRLHL"], en relación con el 31.1 de la Constitución española ["CE"].

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 20 de abril de 2021.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, mediante providencia de 21 de enero de 2022, se concedió a las partes plazo para efectuar alegaciones acerca de si el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, dictada en el recurso de inconstitucionalidad 4422-2020, habiendo efectuado ambas partes las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.

Por auto de 4 de mayo de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional

182/2021, de 26 de octubre.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de la sociedad, mediante escrito registrado el 6 de junio de 2022, interpuso el recurso de casación en el que, dando respuesta al interés casacional expuesto en el auto de admisión, afirma que a raíz de la sentencia del TC, procede "[...] la obligada anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y el consiguiente reconocimiento del derecho a la devolución de los ingreses indebidos derivados de las mismas", pues al supuesto que nos ocupa "[...] le son plenamente aplicables los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que la STC 182/2021 realiza en los términos expresados, por no constituir la que aquí se analiza una "situación consolidada"" (págs. 14-15 del escrito de interposición).

Finalmente solicita el dictado de sentencia "[...] que interprete el art. 107.1 y 107.2.a) TRLHL, infringido a la luz de la doctrina constitucional resultante de las STC 182/2021, de 26 de octubre, STC 59/2017 de 11 de mayo y 126/2019 de 31 de octubre; resolviendo la cuestión sometida a este recurso de casación y en consecuencia:

1º. Estime el presente Recurso de Casación y, en su virtud, case y anule la Sentencia impugnada, por inconstitucionalidad total de los preceptos cuestionados en aplicación de lo establecido por la STC 182/2021, de 26 de octubre, con estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por MIRASIERRA contra el Decreto del Primer Teniente de Alcalde del municipio de Tres Cantos (Madrid), de 14 de noviembre de 2018, por el que se acordó desestimar la solicitud de rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos de la autoliquidación del IIVTNU (nº de AU. 160136606 por importe de 795.863,89.-€), abonada como consecuencia de la transmisión de un inmueble de su propiedad sito en la Avenida de Labradores nº 1 de dicho municipio (referencia catastral (9646901VK3994N0001OJ).

2º. Subsidiariamente, estime el presente Recurso de Casación y, en su virtud, case y anule la Sentencia impugnada, por inconstitucionalidad parcial de los preceptos cuestionados en aplicación de lo establecido en las STC 59/2017 de 11 de mayo y 126/2019 de 31 de octubre, con estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por MIRASIERRA contra la Resolución municipal señalada en al apartado anterior, al haberse denegado la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por razón de inexistencia de incremento de valor susceptible de tributación.

3º. En todo caso, se reconozca y declare el derecho de mi representada a obtener la devolución del ingreso efectuado en virtud de dicha autoliquidación, con sus correspondientes intereses remuneratorios conforme a lo previsto al efecto en la LGT; y, para en su caso, con los intereses moratorios sobre la suma resultante de lo anterior conforme previene el artículo 106 LJCA.

4º. En todo caso, se condene en las costas del proceso y de este Recurso de Casación a la Administración demandada".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el letrado del Ayuntamiento de Tres Cantos presenta, el día 7 de septiembre de 2022, escrito de oposición en el que apunta que, "[...] además de no haber sido objeto del proceso, la concreta infracción y/o cuestión planteada en el escrito de preparación del recurso de casación nada tenía que ver con las cuestiones que, sobre la base imponible del impuesto, ha resuelto el TC en su Sentencia de 26 de octubre de 2021", por lo que, "[...] en la medida en que el objeto del debate se había circunscrito a determinar la existencia, o no, de incremento de valor del terreno, la inconstitucionalidad y nulidad de los de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 TRLRHL, declarada por la STC 182/2021, de 26 de octubre, y sus consecuencias, no pueden permitir, en el presente caso, la estimación del recurso de casación interpuesto de contrario, puesto que, en caso contrario, se estaría permitiendo la introducción de cuestiones novedosas, quebrándose garantías y principios de orden procesal que resultan esenciales" (pág. 2 del escrito de interposición), y suplica a la Sala "[...] dicte Sentencia que acuerde desestimar el recurso de casación interpuesto de contrario".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 21 de marzo de 2023, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 773, de fecha 28 de diciembre de 2020, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso de apelación núm. 749/2020 promovido por Comercial Mirasierra, S.A. contra la sentencia núm. 73/2020, de 16 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 17 de Madrid , a su vez, desestimatoria del recurso núm. 123/2019 interpuesto frente a la desestimación presunta, confirmada en reposición, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), por importe de 795.863,89 euros.

Antecedentes del litigio y sentencia recurrida.

El recurso contencioso-administrativo se interpuso por la representación procesal de la mercantil Comercial Mirasierra S.A., contra el decreto del Teniente de Alcalde del Ayuntamiento de Tres Cantos (Madrid), de 14 de noviembre de 2018, confirmado en reposición por resolución de la Junta de gobierno Local del Ayuntamiento de Tres Cantos, de 4 de abril de 2019, por la que se denegó la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos relativa a la autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), por importe de 795.863,89 euros, referencia AU. 160136606. La autoliquidación por IIVTNU, cuya rectificación fue solicitada dentro del plazo de cuatro años desde su presentación, se produce como consecuencia de la enajenación de una edificación que fue construida sobre terrenos adquiridos en el año 1999 y que, tras la construcción de un edificio, fue enajenado en el año 2017. La solicitud de rectificación de autoliquidación se rechazó por el Ayuntamiento, y el recurso de reposición, primero desestimado por silencio, fue posteriormente desestimado en resolución de la Junta de gobierno Local del Ayuntamiento de Tres Cantos, de fecha 4 de abril de 2019. En el recurso contencioso-administrativo se alegó la inexistencia de incremento de valor del terreno, aportando al efecto informes periciales cuyas conclusiones se rechazan por la sentencia de instancia y la de apelación recurrida, por cuanto considera que el precio de venta del inmueble no permite diferenciar la parte de valor del suelo de la construcción. La Sala de apelación desestimó el recurso al considerar que "[...] no p[uede] entender que la contribuyente ha acreditado minusvalía o disminución del valor del terreno, por medio de las escrituras públicas por que lo adquirió y enajenó, puesto que lo vendido no ha sido lo mismo que lo comprado. Se compró un solar y se vende con un edificio construido. El precio total de venta será un dato relevante, pero no, prueba suficiente del valor del terreno en el momento de venderlo. En consecuencia, será necesario estudiar si del conjunto de pruebas la contribuyente ha demostrado una minusvalía en el valor del terreno. [...]" (FD Quinto). La sentencia concluye que los informes periciales aportados no constituyen prueba ni indicio del valor del suelo, no existiendo carga para el Ayuntamiento de aportar prueba en contrario; y, por otro lado, que es carga de prueba del contribuyente aportar al menos indicios serios de que el incremento de valor del terreno ha sido inferior a la cuota exigida.

La cuestión de interés casacional.

En el auto de 4 de mayo de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional

182/2021, de 26 de octubre.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

El juicio de la Sala. Remisión a las sentencias de esta Sala y Sección núm. 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 ); la núm. 1103/2022, de 27 de julio (rca. 3304/2019 ); y la núm. 1618/2022, de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 ).

Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182), se trata de determinar si estamos ante una situación consolidada que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

En efecto, téngase presente que la propia Sección de Admisión de esta Sala, mediante providencia de 11 de marzo de 2022 concedió plazo de treinta días a las partes para efectuar alegaciones acerca de si el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, habiendo efectuado ambas partes las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.

Por tanto, reconducida la controversia en los términos que expresa el auto de admisión, debemos remitirnos, entre otras, a nuestras sentencias 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3168); 1103/2022, de 27 de julio (rca. 3304/2019 - ECLI:ES:TS:2022:3188); y 1618/2022, de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 - ECLI:ES:TS:2022:4582).

Resolución de la pretensiones.

Como se ha expresado, hemos tenido ya la oportunidad de proyectar esa doctrina del Tribunal Constitucional respecto de liquidaciones por IIVTNU, anteriores al referido pronunciamiento pero que, por distintos argumentos impugnatorios, llegaron a esta sede de casación, dando lugar, entre otras, a nuestras sentencias 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3168); 1103/2022, de 27 de julio (rca. 3304/2019 - ECLI:ES:TS:2022:3188); y 1618/2022, de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 - ECLI:ES:TS:2022:4582).

La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...]"Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha. [...]".

Por tanto, dada la identidad de razón, por seguridad jurídica y coherencia procede resolver este recurso reproduciendo, en lo que ahora interesa, lo expresado en la primera de dichas sentencias, de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020):

"QUINTO [...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que

"[ ] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [ ]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), al disponer que "[ ] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [ ]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40. 2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[ ] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [ ]".

Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio, FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio, FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio, FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero, FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio, FJ 3º a); STC 140/2016, FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5º a)31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así:

"[...] 6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [ ]".

Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[ ] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [ ]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[ ] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [ ]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio ( FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo ( FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio ( FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[ ] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [ ]".

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[ ] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [ ]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[ ] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [ ]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [ ]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[ ] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [ ]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las situaciones consolidadas según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

Por tanto, más allá de la fundamentación de la sentencia impugnada, al igual que como apreciamos en nuestra sentencia 1092/2022, de 26 de julio, "[...] estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, ya que, como declara la propia sentencia, "[ ] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [ ]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca

Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de su normas legales de cobertura [ ]".

De este modo, cabe constatar que la denegación de rectificación de la autoliquidación cuestionada, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, es inválida y carece de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura, lo que determina la estimación del recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida. Situados en la posición de la Sala de instancia, debe ser estimado el recurso de apelación interpuesto por la mercantil Comercial Mirasierra, en el sentido patrocinado en esta sentencia, declarando la nulidad de las resoluciones administrativas que denegaron la rectificación de la autoliquidación, y proclamando el derecho de la actora y hoy recurrente a que le sean devueltas las cantidades abonadas por el concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en la autliquidación nº de AU. 160136606, que por importe de 795.863,89.-€ fue abonada, como consecuencia de la transmisión de un inmueble de su propiedad sito en la Avenida de Labradores núm. 1 de dicho municipio, inmueble con referencia catastral 9646901VK3994N0001OJ, y todo ello con abono de los intereses que legalmente proceden como ingreso indebido.

Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia y la apelación, dadas las serias dudas de derecho que la cuestión controvertida suscitó hasta su esclarecimiento, no ha lugar a hacer imposición, conforme al art. 139.1 y 2 LJCA, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1.- Fijar los criterios interpretativos expresados en esta sentencia, por remisión al fundamento de derecho quinto de la sentencia 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3168).

2.- Haber lugar al recurso de casación núm. 3181/2021, interpuesto por la representación procesal de la entidad Comercial Mirasierra, S.A. contra la sentencia núm. 773, dictada el 28 de diciembre de 2020 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso de apelación núm. 749/2020. Casar y anular la sentencia recurrida.

3.- Estimar el recurso de apelación registrado con el número 749/2020 de la Sala de instancia, interpuesto por la entidad Comercial Mirasierra S.A. frente a la sentencia de 16 de marzo de 2020, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 17 de Madrid, que, a su vez, desestimó el recurso contencioso-administrativo 123/2019-C, formulado por la referida mercantil contra el decreto del Teniente de Alcalde del Ayuntamiento de Tres Cantos (Madrid) de fecha 14 de noviembre de 2018, confirmado en recurso de reposición por la resolución de la Junta de gobierno Local del Ayuntamiento de Tres Cantos, de fecha 4 de abril de 2019, por el que se denegó la solicitud rectificación y devolución de ingresos indebidos relativa a autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), por importe de 795.863,89 euros, referencia AU. 1601366060. Anular la sentencia apelada, y estimar el referido recurso contencioso- administrativo así como declarar la nulidad de las resoluciones administrativas impugnadas y de la autoliquidación por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por importe de 795.863,89 euros, referencia AU. 160136606, y ordenar la devolución de la cantidad indebidamente ingresada de 795.863,89 euros, incrementada con los intereses que correspondan como ingreso tributario indebido.

4.- Hacer el pronunciamiento sobre las costas en los términos expuestos en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.