IIVTNU. ¿Los gastos de urbanización forman parte del valor de adquisición de los terrenos para el cálculo del impuesto?


TS - 11/11/2020

Se interpuso recurso contra la liquidación del IIVTNU girada con motivo de la transmisión de unos terrenos cuyo precio de venta fue inferior al precio de adquisición.

La cuestión estriba en determinar si, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos, los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos.

El TS considera que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición no constituyen el precio de adquisición de los terrenos.

En este caso concreto, si se excluyen los gastos de urbanización del valor de adquisición, el precio de venta es superior al precio de adquisición real de los terrenos. De este modo, se pone de manifiesto un incremento de que debe ser objeto de tributación.

Tribunal Supremo , 11-11-2020
, nº 1496/2020, rec.6865/2018,  

Pte: Díaz Delgado, José

ECLI: ES:TS:2020:3767

ANTECEDENTES DE HECHO 

Objeto del recurso.

Se interpone el presente recurso contra la sentencia dictada el 19 de marzo de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), en el recurso de apelación 1038/2016, que desestimó el recurso de apelación contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Málaga, relativa a liquidación tributaria en el impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana ["IIVTNU"], en cuya parte dispositiva se dice lo siguiente: " FALLAMOS :Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que Ie confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :Estimar parcialmente el presente recurso de apelación promovido en nombre de ROS Y FALCON SA, contra la sentencia 211/16, de 19 de enero, dictada por juzgado de 10 Contencioso- Administrativo número UNO de Málaga al procedimiento 415/13, que revocamos en cuanto impone costas a dicha entidad. Sin poner el pago de las costas de ninguna instancia".

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Málaga dictó la sentencia nº 211/16, de 19 de enero, procedimiento ordinario 415/13, que desestima el recurso interpuesto por la ahora apelante contra impuesto contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra liquidaciones del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, IIVTNU por transmisión onerosa de la fincas identificadas catastral mente con la referencias, respectivamente (...) Además impone las costas a la recurrente por importe máximo de 6.000 €. Del análisis de la citada Sentencia, procede destacar las siguientes causas de ilegalidad:

Las liquidaciones del IIVTNU son nulas debido a la ausencia de hecho imponible: no existe revalorización del suelo.

Las liquidaciones cuya declaración de nulidad se pretende, se produjo como consecuencia de la transmisión , el 25 de marzo de 2013, de las parcelas sitas en el municipio de Manilva, sector CDU1 por un importe total de 17.950.000,00 euros.

En el presente supuesto, al resultar los inmuebles terrenos urbanos sin construcción, no presenta mayores dificultades acreditar la ausencia de la revalorización del suelo. El valor de los inmuebles ha disminuido considerablemente, ya que fueron adquiridos mediante escrituras de compraventa, por un importe total de 34.220.312,52 euros, valor que dobla claramente el precio de venta en la transmisión de 2013.

Auto admitiendo el recurso.

La Sección Primera de esta Sala por Auto de fecha 8 de enero de 2019 acordó:

1º) Admitir el recurso de casación RCA 6865/2018, preparado por don Andrés Avelino Barrionuevo Gener, en representación de ROS Y FALCÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 19 de marzo de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), recurso de apelación 1038/2016.

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en fijar si, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, a los efectos del artículo 104.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos, incremento que se reflejaría en el precio de transmisión.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 104.1 y 107 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para este último precepto ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo; el artículo 31.1 de la Constitución Española; el artículo 38 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 , por el que se aprueba el Código de Comercio; la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias; y el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 1/2008, de 20 de junio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo, en relación con el artículo 14 del mismo texto legal.

Interposición del recurso y oposición al mismo.

Doña María Isabel Campillo García (844 ICPM), Procuradora de los Tribunales en nombre y representación de la mercantil ROS Y FALCÓN, S.A formaliza la interposición del recurso mediante escrito de fecha 28 de febrero de 2019, en el que termina suplicando que :"se estime revocando la sentencia recurrida, fijando un criterio unívoco sobre la consideración de los costes destinados a la transformación urbanística soportados por los propietarios a efectos de determinar la existencia de plusvalía y consideración de la sujeción al impuesto, cuando el incremento de valor se produce como consecuencia de la acción urbanística de iniciativa e inversión no públicas y, en consecuencia, se declare la nulidad de las liquidaciones de plusvalías que dieron origen al presente recurso.

La Letrada de los Servicios Jurídicos del Patronato de Recaudación Provincial de Málaga, en nombre y representación de dicho Organismo se opuso al presente recurso.

Providencia levantando la suspensión.

Por providencia de seis de julio de dos mil veinte, se acordó lo siguiente:

Resuelta la cuestión inconstitucional planteada por esta Sala en el recurso número 981/2018, incorporando el auto del Tribunal Constitucional de fecha de 30 de junio de 2020, se alza la suspensión del presente procedimiento continuando su tramitación, acordando dar traslado a las partes de este recurso, para que, en el plazo de diez días, aleguen lo que a su derecho convenga.

Señalamiento para votación y fallo.

Levantada la suspensión en su día acordada hasta la resolución de la cuestión planeada en el recuso 981/2018, se señaló para votación y fallo el día 3 de noviembre de 2020 en que tuvo lugar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Remisión a la sentencia de esta Sala de 2 del 12 de marzo de 2019 número: 313/2019, recaída en el recurso número 3107/2017 .

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en fijar si, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, a los efectos del artículo 104.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos, incremento que se reflejaría en el precio de transmisión.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la esta Sala en la sentencia de 2 del 12 de marzo de 2019 numero: 313/2019, recaída en el recurso número 3107/2017, que por seguridad jurídica hemos de seguir en el presente recurso.

Decíamos en los fundamentos jurídicos de esta sentencia que:

"PRIMERO.- La sentencia recurrida y el objeto del litigio.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 464, de 22 de marzo de 2017, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimatoria del recurso de apelación núm. 44/2016 instado frente a la sentencia del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo núm. 1 de Alicante, de fecha 31 de marzo de 2016, que desestima el recurso núm. 281/2015 en el que se impugnan tres resoluciones del Suma, Gestión Tributaria de la Diputación de Alicante, todas de fecha 23 de marzo de 2015, por las que se rechazan los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones tributarias con número de referencia 0024340341-12, 002434031-79 y 0024340340-14, giradas por el concepto de Impuesto del Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana ["IIVTNU"], y de las que derivaba una deuda tributaria de 81.374, 96 euros, 5.830,71 euros y 12.526,46 euros, respectivamente.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes.

La sentencia dictada por la sala de instancia, tras declarar la inadmisibilidad del recurso de apelación respecto de dos de las tres liquidaciones por IIVTNU impugnadas, al no alcanzar la cuantía mínima para acceder al recurso de apelación, desestimó el recurso y confirmó la sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo, respecto a la única que supera dicho límite. Esta liquidación tributaria, a la que se contrae el pronunciamiento desestimatorio de la sentencia de instancia, trae causa de la enajenación efectuada por la entidad recurrente, Urbeme Terra S.L., en escritura pública otorgada el día 19 de diciembre de 2014, del inmueble sito en el municipio de Finestrat (Alicante), con referencia catastral 5302101YH4750S0001LY, por un precio de venta de 1.044.900,00 euros. Consecuencia de esta transmisión, la Administración tributaria, Suma Gestión Tributaria - Diputación Provincial de Alicante ("SUMA") notificó la liquidación del IIVTNU, cuya cuota a ingresar ascendía a 81.374,96 euros, liquidación que ha sido confirmada en las sentencias dictadas en primera instancia y en recurso de apelación.

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

La cuestión planteada en el recurso de casación se ciñe, según el auto de admisión, a la determinación de la existencia o no de incremento de valor de los terrenos a efectos de la producción del hecho imponible del IIVTNU, y en especial a la consideración que a tal efecto ha de darse a los gastos de urbanización costeados por el transmitente y sujeto pasivo del impuesto, con posterioridad a la fecha de adquisición del terreno. El auto de 16 de noviembre de 2017 , de la Sección de Admisión de esta Sala, acuerda admitir el recurso de casación identificando como cuestión de interés casacional la siguiente:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es: fijar si, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos, incremento que se reflejaría en el precio de transmisión.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 104.1 y 107 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para este último precepto ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo -, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo; el artículo 31.1 de la Constitución Española ; el artículo 38 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 , por el que se aprueba el Código de Comercio; la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias; y el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 1/2008, de 20 de junio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo, en relación con el artículo 14 del mismo texto legal ".

CUARTO.- Los argumentos del escrito de interposición del recurso de casación y de la oposición de la demandada.

La parte recurrente, Urbeme Tierra S.L., aduce la infracción de los preceptos en que funda la casación, insistiendo en la naturaleza obligatoria que para el propietario de un suelo en proceso de urbanización tiene el proceso urbanizador, y costear los gastos que se produzcan en dicho proceso, con invocación del deber en tal sentido impuesto por el art. 14, en relación al art. 16, ambos del Real Decreto Legislativo 1/2008 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Suelo (en adelante, TRLS), así como el régimen de valoración contable del Plan General de Contabilidad, con las específicas adaptaciones para las empresas inmobiliarias.

Expone que, a su juicio, la sentencia recurrida está analizando dos objetos diferentes para determinar la existencia o no de un incremento del valor, ya que compara el precio de adquisición de un terreno no urbanizado, con el precio de transmisión de un terreno urbanizado. Considera la recurrente que esta conclusión resulta ilógica, en la medida que no se tiene en cuenta todo el proceso de transformación urbanística que ha sufrido la finca, por lo que propone para poder plantear el debate con objetos comparables, bien añadir al valor de adquisición los costes de urbanización que constituyen una carga legalmente impuesta al agente urbanizador, y en tal sentido invoca los arts. 14 y 16 del TRLS, o bien minorar el valor de transmisión en el importe de los gastos sufragados por el contribuyente para la transformación urbanística de la finca. Y defiende la tesis de que se fije como criterio interpretativo que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU a los efectos de los arts. 104 y 107 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLHL), los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición, mediante una interpretación integradora y sistemática de dichos preceptos con el resto de normas del ordenamiento jurídico que considera aplicables.

Sostiene que el precio de adquisición de la finca cuya transmisión produce el devengo de la liquidación recurrida, debe incorporar los costes en que ha incurrido en la ejecución de obras de urbanización que fueron llevadas a cabo y sufragadas de forma efectiva sobre dicha finca, aportada al ámbito de actuación urbanística. Así, afirma que, como consecuencia de la transformación urbanística y el reparto de los gastos de las obras de urbanización, el coste de adquisición de la finca transmitida debe quedar fijado en el importe de 1.435.140,52 euros, a que asciende la suma aritmética de las siguientes partidas: (i) coste de adquisición de la finca, por importe de 884.451,20 euros; (ii) gastos de las obras de urbanización, asumidos de forma obligatoria por el propietario de las fincas para sufragar las obras civiles necesarias para la transformación efectiva de la finca, por importe de 541.786,08 euros, y (iii) compra de aprovechamientos al Ayuntamiento en el ámbito de la urbanización, por importe de 8.903,24 euros, resultante de aplicar al precio de 667.409,57 euros el 1,334% del 10% que el Ayuntamiento de Finestrat poseía sobre la finca, en virtud Convenio urbanístico PAI de los Sectores 7A y 7B de Finestrat que obra en las págs. 189 a 195 del expediente (en lo sucesivo, el "Convenio Urbanístico"). Por consiguiente, sostiene que se habría producido un decremento de valor, ya que el importe de la venta, 1.044.900,00 euros, es menor que el importe que la actora identifica coste de adquisición, que incluyendo los gastos de urbanización ascendería a 1.435.140,52 euros.

La Administración tributaria demandada, personada como recurrida, está conforme con dichas cuantías, y su discrepancia es de orden jurídico, ya que rechaza la integración en el concepto de coste de adquisición de los costes de urbanización.

QUINTO.- El principio de capacidad económica y el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

La doctrina del Tribunal Constitucional ha resaltado el doble cometido del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la Constitución española ["CE "], señalando en su sentencia 26/2017, de 16 de febrero lo siguiente:

"[...] con relación a la capacidad económica como "principio" constitucional y, por tanto, como "fundamento" de la tributación, en que dicho principio impide, "en todo caso", que el legislador establezca tributos "sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal ... cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" ( ATC 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5). El art. 31.1 CE exige, entonces, que la contribución de cada de cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino "de acuerdo con su capacidad económica", erigiéndose en un "criterio inspirador del sistema tributario" ( SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5), en un principio ordenador de dicho sistema ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6 ; y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5), que, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), opera singularmente respecto de cada persona [ SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 ; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6 ; y 19/2012, de 15 de febrero , FJ 4 a)]. Hay que tener presente que el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo ("la") sino de un adjetivo posesivo ("su"), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto individualmente considerado, esto es, "respecto de cada uno" [ STC 19/2012, de 15 de febrero , FJ 4 b)], de lo cual se deduce que "es inherente al concepto constitucional de tributo ... que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica", de manera que "no caben en nuestro sistema tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica" [ STC 53/2014, de 10 de abril , FJ 6 b)]. Por esta razón, el tributo, "cualquier tributo", debe gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica ( SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ; y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5; y AATC 24/2005, de 18 de enero, FJ 3 ; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4 , y 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5).

Distinta es la consideración del principio de capacidad económica como "medida" de la tributación y, por tanto, como "criterio" de graduación de la misma. Sobre este particular hemos señalado que este aspecto no se relaciona "con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario", operando como un "criterio inspirador del sistema tributario", razón por la cual, "aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se 'module' en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del 'sistema tributario' en su conjunto", de modo que "sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE " ( ATC 71/2008 , FJ 5)" (FJ 2).

Partiendo de la distinción entre capacidad económica como fundamento del tributo y capacidad económica como medida de la tributación, es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto. Lo relevante, desde el punto de vista del principio de capacidad económica, es que esa renta potencial, consistente en el IIVTNU en el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana, siempre que esa renta no sea irreal. Para ello, es esencial atender a la configuración del IIVTNU, y que el hecho imponible es la renta potencial como manifestación de riqueza real, puesta de manifiesto con ocasión de una alteración patrimonial, que necesita un juicio de comparación entre dos valores, uno inicial, referido al momento de la adquisición del terreno, y otro final, referido al momento de su enajenación.

Lo que la recurrente pretende es introducir en el cálculo de la diferencia patrimonial un coste, distinto al de adquisición, producido en un momento posterior al de adquisición. Ha de estarse a ese momento de integración en el patrimonio del sujeto pasivo del objeto material del tributo para determinar el coste de adquisición. Como ha declarado reiteradamente la doctrina del Tribunal Constitucional es preciso recordar que nuestro texto constitucional, dentro de los "Principios rectores de la política social y económica" del capítulo tercero de su título I, prevé que "[l]a comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos" (art. 47). Precisamente a esta previsión constitucional responden tanto la figura de las contribuciones especiales como la del impuesto controvertido, unas y otro, como un medio de devolver a la comunidad parte de las plusvalías que la acción de los poderes públicos ha incorporado al valor de los terrenos urbanos.

Por tanto, el IIVTNU no grava el ejercicio de una actividad económica por el sujeto pasivo, al modo que lo hace el Impuesto de Sociedades, cuya forma de determinación de la base imponible pretender hacer extensiva la recurrente, sino con la renta potencial puesta de manifiesto en el periodo de generación marcado por los hitos temporales de la adquisición y generación.

SEXTO.- Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Esta Sala ha resuelto en los últimos meses un nutrido grupo de recursos de casación en los que, partiendo de la doctrina fijada en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 (rec. cas. 6226/2017 ), hemos declarado que de la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 [parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL] resultan, en esencia, tres corolarios:

(1) anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;

(2) demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y

(3) en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 de la CE . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 .

Esto sentado, hemos afirmado también que en relación a las cuestiones de (i) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (ii) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (iii) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5.c) con la debida cobertura legal, declaramos que:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5.b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (rec. cas. 2672/2017 ). En el FJ 5.b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 y 37/2017 , FJ 5)", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , cit., en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

2. - Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo: (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (rec. cas. núm. 1880/2017 y 4202/2017 ); de 5 de junio de 2018 (rec. cas. núm. 1881/2017 y 2867/2017 ); y de 13 de junio de 2018 (rec. cas. núm. 2232/2017 )]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 de la LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 de la LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Hasta aquí la Jurisprudencia de nuestra Sala sobre el IIVTNU tras la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico quinto de la STC 59/2017 , declarando que los mismos adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, por cuanto son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la CE .

SÉPTIMO.- El juicio del Tribunal Supremo sobre la cuestión de interés casacional.

Partiendo de esta doctrina, y centrada la cuestión ahora litigiosa en la determinación de si, para acreditar la inexistencia de incremento de valor, pueden tomarse en consideración los gastos de urbanización soportados por el sujeto pasivo, durante el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, hemos de llegar a la conclusión negativa por las razones que vamos a exponer a continuación.

Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos. Desde el punto de vista temporal, hay que notar que son costes que, al menos en el caso sometido al litigio, se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto que, como se ha dicho, grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años. Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada. El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.

Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes. Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU.

Así resulta del examen del art. 104.1 del TRLHL, que dispone:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos".

Y el art. 107.1 y 2.a del TRLHL establece:

"1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo".

En consecuencia, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión. Ciertamente podrán hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del periodo de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el del devengo, esto es, el de la transmisión o en su caso de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Puesto que lo que está en cuestión es la riqueza potencial entre dos momentos temporales (adquisición y transmisión), y no la valoración contable actualizada del bien de naturaleza urbana integrado en el balance de la entidad recurrente, carece de transcendencia la argumentación en la que tanto insiste la representación de la actora, invocando su propia contabilidad y, por ende, las normas del Código de Comercio (art. 38 ), así como las normas de contabilidad que invoca (la Norma de Registro y Valoración 10ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; la Norma de Registro y Valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias). Este conjunto normativo tiene por objeto reflejar fielmente la situación patrimonial de una empresa, y por ello debe incorporar el valor actualizado de aquel bien qué, al ser transmitido, dará lugar en su caso al devengo del IIVTNU. Pero ese valor actualizado contablemente, que incorpora elementos distintos al precio de adquisición, no constituye, como reconoce la parte recurrente, normativa de aplicación para la determinación de la base imponible del IIVTNU. Por otra parte, el deber legal del propietario del de contribuir y soportar, en los términos legalmente previstos, las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, entre los que se encuentra el deber de costear las de urbanización en sentido amplio (art. 16.1.c en relación al art. 14 del TRLS de 2008), configuran un deber legal derivado del contenido estatutario del derecho de propiedad, que se corresponde con la atribución de determinadas facultades urbanísticas. Ahora bien, el cumplimiento de estas obligaciones, como otras que pueden incidir en el estatuto jurídico de la propiedad inmobiliaria, no afectan a la determinación de la base imponible del IIVTNU, que parte de un sistema que toma en consideración un parámetro objetivo y abstracto, que se atiene, en lo sustancial, al valor catastral del suelo en el momento del devengo del impuesto, modulado por determinados coeficientes en función del periodo de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo en la forma ya expuesta. Ciertamente el legislador podría haber optado por otros sistemas, pero como ha destacado el Tribunal Constitucional en su sentencia 59/2017, de 11 de mayo , reiterando lo declarado en anteriores pronunciamientos:

"[...] siendo constitucionalmente admisible que "el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza", bastando con que "dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo", ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda "establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia" ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando "es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto", sin embargo, "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal" ( STC 26/2017 , FJ 3)".

Precisamente por esta razón no existe afectación del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la CE , ya que la capacidad de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas se manifiesta en el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo del impuesto, quedando salvaguardada la posibilidad del contribuyente de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no se ha producido dicho incremento y, por tanto, no existe la situación de capacidad económica, pero ello, claro está, con referencia a los momentos temporales que determinan el periodo de generación del incremento de valor sometido a tributación. Los gastos de urbanización que se pretende por el recurrente adicionar al coste de la adquisición, han sido realizados con posterioridad a la misma, y, aunque respondan al cumplimiento de un deber por razón de la aplicación de la legislación urbanística, no integran el valor de adquisición, por el simple hecho de que se producen en un momento posterior al que determina el inicio del periodo de cálculo del incremento de valor. Antes bien, como destaca la sentencia recurrida, estos gastos podrán determinar un mayor valor del bien puesto de manifiesto en el momento de la enajenación. Y, en efecto, en el sistema de determinación de la base imponible del art. 107 del TRLHL, el valor catastral que determina el cálculo de la base imponible es el fijado en el momento de la enajenación, que incorporará, por tanto, las distintas inversiones y mejoras producidas sobre el suelo enajenado desde el momento de adquisición.

OCTAVO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.

La doctrina de la cuestión de interés casacional que ha de ser fijada es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.

NOVENO .- Resolución de las pretensiones de las partes.

A tenor de la doctrina fijada, procede desestimar el recurso de casación y rechazar las pretensiones de la parte recurrente, al no haberse demostrado por la recurrente la inexistencia de incremento de valor de los terrenos enajenados, confirmando la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que así lo declaró".

Fijación de doctrina y resolución del recurso.

En consecuencia, y por los mismos argumentos empleados en la sentencia anteriormente transcrita procede fijar la doctrina de interés casacional de acuerdo con lo dicho en el fundamento octavo de la misma y no dar lugar y desestimar el recurso de casación y rechazar las pretensiones de la parte recurrente, al no haberse demostrado por la recurrente la inexistencia de incremento de valor de los terrenos enajenados, confirmando la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que así lo declaró".

Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 de la LJCA , no procede la imposición de las costas de casación a ninguna de las partes que abonaran cada una las causadas a su instancia y las comunes por mitad. En cuanto a las de apelación, cada una soportará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, en aplicación de lo dispuesto en el art. 139.2 de la LJCA , habida cuenta de las dudas jurídicas que la cuestión litigiosa suscita.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- No haber lugar al recurso de casación núm. 6865/2018, representada por la procuradora doña María Isabel Campillo García en representación de ROS Y FALCÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 19 de marzo de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), en el recurso de apelación 1038/2016, que desestimó el recurso la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Málaga, relativa a liquidación tributaria en el impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana ["IIVTNU"].

2.- Hacer el pronunciamiento sobre imposición de costas, en los términos previstos en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Angel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Doña Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. José Díaz Delgado, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.

AUTO ACLARATORIO 

Auto de aclaración TS (Contencioso) de 17 febrero de 2021

ANTECEDENTES DE HECHO 

Por la Letrada-jefa de los Servicios Jurídicos del Patronato de Recaudación Provincial de Málaga, en nombre y representación de dicha Agencia, según consta debidamente acreditado, se interpone escrito de aclaración de la sentencia nº 1496/2020, de fecha 11 de noviembre de 2020 por la que se falla DESESTIMAR el recurso de casación interpuesto por la recurrente ROS Y FALCÓN SA. De conformidad con el artículo 214 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, y solicita rectificación de la Sentencia dictada, en razón de en el encabezamiento de la Sentencia se dice textualmente : " Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 6865/2018, promovido por el procurador don Andrés Avelino Barrionuevo Gener, en representación de ROS Y FALCÓN, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 19 de marzo de 2018 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), en el recurso de apelación 1038/2016 ", y en el Fallo se dice que :

" 1.- No haber lugar al recurso de casación núm. 6865/2018, representada por la procuradora doña María Isabel Campillo García en representación de ROS Y FALCÓN, S.A., contra la sentencia dictada el 19 de marzo de 2018 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Málaga), en el recurso de apelación 1038/2016, que desestimó el recurso contra la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Málaga, relativa a liquidación tributaria en el impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana.["IIVTNU"]."

Sin embargo, en el fundamento de derecho segundo de la Sentencia recibida, cuando se procede a la "Fijación de doctrina y resolución del recurso", aparece, por error, que la sentencia que se confirma es del Tribunal Superior de Justicia de Valencia. Dice así textualmente:

"En consecuencia, y por los mismos argumentos empleados en la sentencia anteriormente transcrita procede fijar la doctrina de interés casacional de acuerdo con lo dicho en el fundamento octavo de la misma y no dar lugar y desestimar el recurso de casación y rechazar las pretensiones de la parte recurrente, al no haberse demostrado por la recurrente la inexistencia de incremento de valor de los terrenos enajenados, confirmando la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que así lo declaró."

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Puesto de manifiesto el error material alegado por la recurrente, tal como solicita, se aclara la sentencia en el fundamento jurídico segundo y donde dice " Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ", se sustituye por la frase; " Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Málaga ".

FALLO 

LA SALA ACUERDA : Ha lugar a aclarar la sentencia nº 1496/2020, de fecha 11 de noviembre de 2020, sustituyendo en el fundamento jurídico segundo la frase " Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ", por la de " Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Málaga ".

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Angel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Doña Esperanza Córdoba Castroverde