IIVTNU. ¿Cuál es el valor del inmueble a tener en cuenta para el cálculo de la base imponible?

Tribunal Supremo , 16-12-2019
, nº 1766/2019, rec.1431/2018,  

Pte: Cudero Blas, Jesús

ECLI: ES:TS:2019:3987

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 30 de noviembre de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Toledo, estimatoria del recurso núm. 92/2017 (procedimiento abreviado) interpuesto por doña Antonieta frente a cuatro liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

a) Con ocasión de la transmisión mortis causa a favor de doña Antonieta de cuatro inmuebles situados en Toledo, se giraron por el ayuntamiento de Toledo las correspondientes liquidaciones del impuesto tomando como base la fórmula establecida al respecto en el 107 del texto refundido de la ley de haciendas locales.

b) La expresada contribuyente impugnó tales liquidaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Toledo, solicitando también la devolución -como indebida- de la cantidad de 7.227.36 por cuanto, a su juicio, la forma de determinación de la base imponible era contraria a la ley, tesis que fue rechazada por aquel Tribunal mediante resolución de 15 de diciembre de 2016.

c) Contra dicha resolución interpuso la interesada recurso jurisdiccional ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Toledo, que dictó sentencia estimatoria el 30 de noviembre de 2017 en la que consideró que, efectivamente, el método de cálculo establecido en la ley es incorrecto al partir del valor final de los bienes y no -como debería efectuarse para comprobar el incremento experimentado por el suelo- teniendo en cuenta el valor inicial.

Preparación y admisión del recurso de casación.

El Ayuntamiento de Toledo preparó recurso de casación contra la mencionada sentencia en el que, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, adujo infracción de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"], y de doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (ES:TC:2017:59).

Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia, argumentando que la base de cálculo tenida en cuenta en la sentencia es contraria a la Ley, invocando a su favor las sentencias de este tribunal que cita.

El Juzgado a quo tuvo por preparado el recurso mediante auto, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante esta Sala Tercera.

La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 14 de octubre de 2019, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

"Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el resultado de la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda ".

Interposición del recurso de casación y oposición al mismo.

La representación procesal del Ayuntamiento de Toledo interpuso recurso de casación mediante escrito en el que indica que el juzgado incurre en un error interpretativo de los preceptos aplicables, invocando a su favor la doctrina emanada de esta misma Sección en la sentencia núm. 419/2019.

.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

La Sala, no considerando necesaria la celebración de vista por versar el asunto sobre cuestiones ya decididas en procesos anteriores en los que sí se celebró vista, señaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 3 de diciembre de 2019, fecha, en la que, efectivamente, y previa deliberación, se votó y falló el mismo, con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

*El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por el juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Toledo el 30 de noviembre de 2017 es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017, sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos recientes del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales de Guipúzcoa y Álava (SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

Y debemos tener en cuentan también no solo la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio último, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017, sino los posteriores pronunciamientos en relación con la forma de determinar la base imponible del impuesto que nos ocupa cuando -como sucede en el caso analizado- se ha producido el hecho imponible del impuesto, esto es, las partes están de acuerdo en que ha habido in incremento gravable, aunque discrepan de la forma de calcular la base imponible del tributo en cuestión.

* SEGUNDO. Remisión íntegra a los razonamientos expresados en las sentencias de esta Sala núms. 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación núm. 6226/2017, y 419/2019, de 27 de marzo, que resuelve el recurso de casación núm. 4924/2019.

* Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el que hemos resuelto en las mencionadas sentencias, procede recordar aquí la interpretación que tales sentencias efectuaron de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes, en relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...]".

Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017).

Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En consecuencia, el recurrente puede probar que no existe plusvalía en el momento de la transmisión y por ello capacidad económica gravable. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas Locales, que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía.

Esa inexistencia puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado. Pero en el presente caso, la prueba pericial no es realmente un dictamen pericial, sino una formula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable.

La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la fórmula del artículo 107. No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión en los siguientes términos:

"La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser únicamente el previsto expresamente en la norma, esto es, el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda".

Y ello nos conduce a las siguientes declaraciones:

1) La sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Toledo -procedimiento abreviado núm. 92/2017 - debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que las base de cálculo de la base imponible establecida en la ley puede ser sustituida por un método distinto .

2) La argumentación central -única- del recurrente versó sobre la circunstancia de ser erróneo el cálculo realizado para determinar la cuota del impuesto, en tanto que cuestionó la fórmula utilizada pues, a su juicio, debe rechazarse que la base de cálculo haya de ser el valor del suelo el día de la transmisión en lugar del incremento del valor del suelo que se ha producido, esto es, la diferencia entre el valor actual y aquel que tenía en el momento de ser adquirido.

3) Por tanto, la propia demandante admite la existencia de una plusvalía, puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de los cuatro inmuebles realizada, aunque lo pretendido, en realidad, no es otra cosa que una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL, al que debe estarse para determinar la base imponible del impuesto.

Conviene en todo caso recordar, conforme a nuestra sentencia de 9 julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017), que corresponde al sujeto pasivo la prueba de que no ha existido plusvalía demostrando que el terreno no experimentó un incremento del valor, actividad probatoria que no ha sido intentada siquiera por el interesado, lo que obliga a desestimar el recurso contencioso-administrativo que dedujo ante el Juzgado.

* CUARTO. Pronunciamiento sobre costas.

*En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1°) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

* 2°) Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Toledo contra la sentencia de fecha 30 de noviembre de 2017, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Toledo, dictada en el procedimiento abreviado núm. 92/2017, sobre liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sentencia que se casa y anula.

* 3°) Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Antonieta frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Toledo de fecha 15 de diciembre de 2016, confirmatoria de las liquidaciones practicadas por el Ayuntamiento de Toledo en concepto de impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y consiguiente rechazo de la petición de devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la transmisión mortis causa de cuatro inmuebles sitos en aquella ciudad.

* 4º) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jesus Cudero Blas, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.