Financiación por la Administración del servicio público de transporte: ¿debe liquidarse el IVA?

Tribunal Supremo , 27-03-2024
, nº 524/2024, rec.1059/2023,  

Pte: Toledano Cantero, Rafael

ECLI: ES:TS:2024:1770

ANTECEDENTES DE HECHO 

El presente recurso de casación se interpuso por la Abogacía del Estado contra la sentencia núm. 3773, de 4 de noviembre de 2022, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 784/2021, promovido por Barcelona Bus, S.L..

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"CUARTO.- DECISIÓN DE LA SALA

1.- La STJUE de fecha 241312014 (asunto C-151113) Le Rayon d'Or, altera el tratamiento de las subvenciones a efectos del lVA. El Tribunal llega a la conclusión de que las operaciones se encuentran sujetas al impuesto, argumentando que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. El hecho de que el beneficiario de la prestación no sea el destinatario del servicio no empaña dicha conclusión, como tampoco que el pago fuese realizado por un tercero.

La situación descrita se ve alterada en 2017 ya que la DF 10a de la Ley 912017 de 8 de noviembre de Contratos del Sector Público dota de nueva redacción al art. 78 de la ley del IVA (se trasponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 20141231U-E y 20141241UE de fecha 261212014).

[...]

4.- La postura mantenida por esta Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC en sentencia de fecha 2/6/2020 (REC. 500/2019) se ha visto superada por las conclusiones aquí alcanzadas. Conviene recordar que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final y que, por ello, vincula su base imponible a la contraprestación pactada por las partes. Bajo esta interpretación, no habría consumo gravable en el presente supuesto dado que aquel a quien la AEAT imputa realizar una contraprestación (el Ayuntamiento que otorga la subvención) no es quien utiliza y se beneficia del servicio prestado (esa figura la encarnan los usuarios). Y es que para que exista una prestación de servicios, necesariamente debe haber un destinatario concreto del mismo y, en nuestro supuesto, dicho destinatario es la colectividad de usuarios del servicio público (que abonan la tarifa oportuna como contraprestación de dicho servicio y por el que tributan en el IVA). Por tanto, el pago de la subvención no constituye un acto de consumo gravable porque su finalidad no es retribuir un servicio, sino que tiene por objeto compensar al prestador del servicio por el déficit que en la explotación del negocio de transporte le genera la existencia de precios intervenidos.

De las consideraciones expuestas debe extraerse la conclusión de que, en los supuestos en que se presta un servicio público o se realiza una actividad de interés general, al no tener destinatarios previamente identificados sino dirigirse al conjunto de la colectividad, no existen operaciones sujetas a IVA ya que falta el vínculo jurídico en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas. Por ello, las subvenciones que satisfaga un ente público para la prestación de tales servicios o la realización de dichas actividades son irrelevantes a efectos de lVA, ya que no tienen la calificación de contraprestación. Esto es precisamente lo que ordena el actual art. 78.Dos.3 de la ley del lVA, que debe aplicarse retrospectivamente".

El abogado del Estado preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2022, identificando como normas legales que se consideran infringidas el art. 2.3 del Código Civil en relación con la Disposición Final Décima, Dos, y la Disposición final Decimosexta de la Ley 9/2017, en cuya virtud la nueva redacción -que aquella Disposición Final Décima, Dos, da al art. 78 Dos.3º de la LIVA- no puede aplicarse a ejercicios anteriores a su vigencia, al igual que vulnera la doctrina expresada por la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2020 (rec. núm. 1476/2019; ECLI:ES:TS:2020:1843), que confirma esa irretroactividad; y el art. 78 Uno y Dos.3º de la LIVA, en su redacción aplicable por razón del tiempo, conforme con la interpretación que de esta norma hace la misma sentencia del Tribunal Supremo, cit.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 24 de enero de 2023.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 20 de julio de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ["Directiva IVA"] y la jurisprudencia comunitaria que lo interpreta, determinar si se encuentran sujetas a IVA las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transporte interurbano de viajeros, en particular los prestados antes de la modificación del artículo 78.2.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 diciembre) ["LIVA"] por la disposición final 10ª.Dos de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE 9 de noviembre) ["LCSP"].

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 2.3 del Código Civil.

3.2. La Disposición Final Décima, Dos de la Ley 9/2017 LCSP -que da nueva redacción al art.78 Dos.3º de la LIVA- y la Disposición final Decimosexta de la Ley 9/2017.

3.3. El artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, n 347/1 de 2006, de 11 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la Abogacía del Estado, mediante escrito registrado el 10 de octubre de 2023, interpuso el recurso de casación en el que, en síntesis, aduce que "[...] la STSJ vulnera las normas legales y la jurisprudencia:

a) Porque la aplicación de la ley vigente ratione temporis conduce a la inclusión en la base imponible del IVA de la "compensación" recibida.

b) Porque no cabe aplicar retroactiva o "retrospectivamente" la redacción introducida con posterioridad.

c) Porque incluso si esa redacción fuera aplicable, la STSJ la estaría infringiendo, por no concurrir un presupuesto normativo de la no inclusión en la base imponible (la no existencia de distorsión significativa de la competencia)"; cuestión que - afirma- "[...] no ha sido analizad[a] en absoluto con referencia al caso" (págs. 8 y 20 del escrito de interposición).

Sostiene que la cuestión de interés casacional objetivo debe resolverse en el sentido de que, cuando se trate de servicios prestados antes de la modificación del artículo 78.2.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido por la disposición final 10ª.Dos de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, esas modificaciones no pueden aplicarse retroactivamente, y por tanto, "[d]e conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y la jurisprudencia comunitaria que lo interpreta, las cantidades satisfechas por una administración pública, en virtud de cláusulas contractuales, a un concesionario que ha asumido, también contractualmente, la prestación de un servicio de transporte por carretera a usuarios que abonan un precio por recibirlo, se integran en la base imponible del IVA del que el concesionario es sujeto pasivo.

Esto es así con independencia de la denominación de dichas cantidades satisfechas".

Pero "respecto a [...] los servicios prestados una vez en vigor dichas modificaciones, la no inclusión de las cantidades en cuestión en la base imponible del IVA dependerá de que del análisis de las circunstancias concretas de competencia intra y extramodal, resulte que del reconocimiento y pago de las mismas no resulte una distorsión significativa de la competencia, lo que de ningún modo cabe presumir" (págs. 24-25).

Finalmente solicita el dictado de sentencia que "[...] dicte sentencia por la que estime el recurso revocando la sentencia recurrida y confirmando la resolución del TEAC que fue objeto del recurso resuelto por ella".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, la representación de Barcelona Bus, S.L., presenta, el día 30 de noviembre de 2023, escrito de oposición en el que, con base a la jurisprudencia del TJUE, y en contra de lo que considera el abogado del Estado, entiende que "[...] las aportaciones recibidas por BARCELONA BUS de las distintas Administraciones titulares del servicio no pueden calificarse como subvenciones vinculadas directamente al precio o, con carácter general, contraprestación, por no existir un vínculo entre subvención y servicio", ya que "[...] en el caso del transporte público, el otorgamiento de la subvención no implica ninguna reducción del precio preexistente en el mercado, sino que ésta tiene naturaleza indemnizatoria o compensatoria de los costes que el mercado no puede repercutir a los usuarios en el caso de prestar el servicio en las condiciones que la Administración impone" (págs. 7y 9 del escrito de oposición). Y, a mayor abundamiento, afirma que, "[...] en el caso objeto de recurso, la subvención o aportación no puede formar parte del precio en la medida que la misma no es predecible como requisito establecido por la jurisprudencia del TJUE", y, en consecuencia, "[...] cuando [su] representada presta el servicio de transporte, es decir, cuando el usuario compra su título de transporte, a la entidad le resulta imposible conocer con exactitud el importe de la subvención o aportación que recibirá y atribuirla a cada servicio y, por ende, le resulta imposible conocer el importe de la cuota de IVA que debería repercutir al usuario del servicio" (págs. 11-12).

Por último, apunta que "[...] la primacía que la Directiva Comunitaria tiene con relación al ordenamiento jurídico interno de cada Estado Miembro, entiende esta parte que la redacción dada por la citada Disposición Final, tendría vocación de que los efectos temporales de su aplicación se extendieran a todos los períodos impositivos no prescritos y no únicamente a los hechos imponibles y períodos de liquidación posteriores a su entrada en vigor" (pág. 16), y suplica a la Sala "[...] acuerde desestimar íntegramente el recurso de casación y confirmar íntegramente la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente y demás que proceda".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 13 de febrero de 2024, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 3773, de 4 de noviembre de 2022, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 784/2021, promovido por Barcelona Bus, S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña ["TEARC"], de fecha 18 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña, de fecha 20 de noviembre de 2017, de liquidación provisional con regularización, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"], correspondiente al ejercicio 2016.

Antecedentes del litigio.

BARCELONA BUS, S.L. es titular de la concesión para la explotación de los servicios regulares de transporte de viajeros por carretera de Barcelona a Figueres, con prolongaciones, de competencia de la Generalitat de Cataluña. El Departamento de Territorio y Sostenibilidad y varios Ayuntamientos se hacen cargo de la financiación de dichos servicios para garantizar el mantenimiento del equilibrio económico de las concesiones. La aportación económica que realizan se calcula a partir de la diferencia de los costes estimados para la explotación del servicio y los ingresos obtenidos por la explotación del servicio.

EI obligado tributario no emitió facturas ni repercutió IVA por los importes liquidados por la prestación del servicio de transporte.

En fecha 3 de julio de 2017 le fue notificado una comunicación de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña, por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del lmpuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016. En fecha 20 de noviembre de 2017 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con regularización, de modo que resultó una minoración del saldo a compensar declarado.

Posteriormente la mercantil presentó reclamación económico- administrativa contra el citado acuerdo, que fue desestimada por resolución de 18 de marzo de 2021 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.

Frente a dicha resolución, el recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo, que se tramitó como procedimiento ordinario con el número 784/2021, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. La sentencia estimó el recurso interpuesto por Barcelona Bus.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

"[...] La postura mantenida por esta Sección de la Sala contencioso-administrativa del TSJC en sentencia de fecha 2/6/2020 (REC. 500/2019) se ha visto superada por las conclusiones aquí alcanzadas. Conviene recordar que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final y que, por ello, vincula su base imponible a la contraprestación pactada por las partes. Bajo esa interpretación, no habría consumo gravable en el presente supuesto dado que aquel a quien la AEAT imputa realizar una contraprestación (el Ayuntamiento que otorga la subvención) no es quien utiliza y se beneficia del servicio prestado (esa figura la encarnan los usuarios). Y es que para que exista una prestación de servicios, necesariamente debe haber un destinatario concreto del mismo y, en nuestro supuesto, dicho destinatario es la colectividad de usuarios del servicio público (que abonan la tarifa oportuna como contraprestación de dicho servicio y por el que tributan en el IVA).

Por tanto, el pago de la subvención no constituye un acto de consumo gravable porque su finalidad no es retribuir un servicio, sino que tiene por objeto compensar al prestador del servicio por el déficit que en la explotación del negocio de transporte le genera la existencia de precios intervenidos.

De las consideraciones expuestas debe extraerse la conclusión de que, en los supuestos en que se presta un servicio público o se realiza una actividad de interés general, al no tener destinatarios previamente identificados sino dirigirse al conjunto de la colectividad, no existen operaciones sujetas a IVA ya que falta el vínculo jurídico en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas. Por ello, las subvenciones que satisfaga un ente público para la prestación de tales servicios o la realización de dichas actividades son irrelevantes a efectos de lVA, ya que no tienen la calificación de contraprestación. Esto es precisamente lo que ordena el actual art. 78. Dos.3 de la ley del lVA, que debe aplicarse retrospectivamente [...]".

La cuestión de interés casacional.

La Sección de Admisión de esta Sala admitió el presente recurso de casación por auto de 20 de julio de 2023, para el examen de la siguiente cuestión de interés casación:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ["Directiva IVA"] y la jurisprudencia comunitaria que lo interpreta, determinar si se encuentran sujetas a IVA las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transporte interurbano de viajeros, en particular los prestados antes de la modificación del artículo 78.2.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 diciembre) ["LIVA"] por la disposición final 10ª.Dos de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE 9 de noviembre) ["LCSP"].

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 2.3 del Código Civil.

3.2. La Disposición Final Décima, Dos de la Ley 9/2017 LCSP -que da nueva redacción al art.78 Dos.3º de la LIVA- y la Disposición final Decimosexta de la Ley 9/2017.

3.3. El artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, n 347/1 de 2006, de 11 de diciembre).

La posición de las partes en el recurso de casación.

A) Posición de la recurrente, Administración General del Estado.

El escrito de interposición destaca que en las presentes actuaciones no nos hallamos ante una subvención, sino ante una compensación. Según lo dispuesto en el contrato, la sociedad percibe ingresos a través de dos vías: Por un lado, los importes satisfechos por los viajeros y por otro, las llamadas "compensaciones". Esta compensación no es una subvención en ningún sentido técnico, ni una dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación. Se trata de una contraprestación contractual, en definitiva, un precio no determinado, pero determinable en función del clausulado del contrato.

Precisa que, a su juicio, la sentencia estima el recurso porque admite la aplicación retroactiva de la norma y desde esta perspectiva, el auto de admisión del recurso de casación adopta una perspectiva mucho más amplia.

A propósito de la norma aplicable, explica que la sentencia impugnada infringe el artículo 78 LIVA según la redacción aplicable por razón del tiempo. Niega que dicha regulación anterior a la reforma operada por la LCSP infrinja el derecho comunitario, de modo que entiende que es conforme al artículo 73 DIVA.

Considera que en el presente supuesto estamos ante una genuina contraprestación contractual, de modo que las partes quedan obligadas a prestaciones recíprocas, con la peculiaridad que el pago lo recibe la empresa de dos formas distinta. Por eso, se aplica la regla general del artículo 78, la cuestión de que estamos ante subvenciones vinculadas directamente al precio tiene una importancia relativa o secundaria. Basta con aplicar la regla general para tener certeza de que, en virtud de ésta la compensación forma parte de la base imponible. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019).

Niega la aplicación retroactiva de la redacción posterior del artículo 78 según la LCSP. Asimismo, niega que el cambio legislativo se hubiera producido porque la anterior fuese contraria a la normativa comunitaria.

Incluso sostiene que la sentencia vulnera la redacción actual del artículo 78. Dos.3 LIVA. Sobre este extremo, considera que no se puede tener por cierto que la gestión indirecta de un servicio regular de transporte por carretera no produzca una distorsión en el mercado. Los medios de transportes compiten con otros y el precio es un factor decisivo en la competencia.

Concluye que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 73 DIVA y la jurisprudencia comunitaria, las cantidades satisfechas por una administración pública en virtud de cláusulas contractuales, a un concesionario que ha asumido, también contractualmente, la prestación de un servicio de transporte por carretera a usuarios que abonan un precio por recibirlo se integra en la base imponible del IVA del que el concesionario es sujeto pasivo. Esto es así, con independencia de la denominación de dichas cantidades satisfechas. La aplicación de la norma se refiere a servicios prestados antes de la modificación del artículo 78 por la disposición final 10º. Dos de la LCSP, pues esas modificaciones no pueden aplicarse retroactivamente.

En cuanto a los servicios prestados una vez en vigor dichas modificaciones, la no inclusión de las cantidades en cuestión en la base imponible del IVA dependerá de que del análisis de las circunstancias concretas de competencia intra y extramodal, resulte que del reconocimiento y pago de las mismas no se ocasione una distorsión significativa de la competencia, lo que de ningún modo cabe presumir.

B) Posición de la parte recurrida, Barcelona Bus.

El escrito de oposición comienza señalando que el transporte público de viajeros es un servicio público de interés general que recibe ayudas o aportaciones dinerarias para su financiación, reconocidas tanto a nivel comunitario por Reglamento UE 1370/2007, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2007, sobre los servicios públicos de transporte de viajeros por ferrocarril y carretera, así como por el ordenamiento jurídico interno, por la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres. De este modo, la ayuda económica que las Administraciones satisfacen al gestor del servicio de transporte tiene naturaleza de compensación indemnizatoria para reequilibrar la lesión o perjuicio en la prestación del servicio, siendo la finalidad de estas radicalmente distintas a las de los precios o tarifas que abonan los usuarios por recibir el servicio.

La subvención no persigue reducir el precio preexistente en el mercado, sino que tiene naturaleza indemnizatoria. Tampoco pretende retribuir el precio, sino que trata de compensar el déficit de explotación.

Esto es, las aportaciones recibidas por Barcelona Bus de las distintas Administraciones titulares del servicio no pueden calificarse como subvenciones vinculadas directamente al precio o, con carácter general, contraprestación, pues no existe un vínculo entre la subvención y el servicio. Así se deduce de la sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, asunto C11/15 o sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C21/20.

Asimismo, destaca la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) en la que se concluye que las transferencias realizadas por un Ayuntamiento a favor de una empresa íntegramente participada por el mismo para paliar el déficit de la gestión del servicio público no suponían una subvención vinculada al precio.

La recurrente remarca que las aportaciones que recibe en los términos fijados en los distintos contratos, se calculan de forma provisional en base a una previsión de ingresos y costes, no siendo hasta el final de cada ejercicio, cuando se procede a realizar la liquidación definitiva para determinar el importe de la subvención o aportación a realizar por las diferentes Administraciones titulares del servicio y momento en que se puede conocer con exactitud el déficit de explotación del operador del servicio. Esto es, cuando el usuario compra el título de transporte a la entidad resulta imposible conocer con exactitud el importe de la subvención o aportación que recibirá. De aceptarse lo contrario, entiende que se quebraría la cadena de repercusión y el principio de neutralidad del impuesto, ya que quedaría obligado a soportar el coste del IVA sobre las subvenciones a pesar de no ser el consumidor final del servicio.

Por otro lado, dispone que el criterio de la STS de 22 de junio de 2020 (rec. cas. 1476/2019) no resulta trasladable al presente supuesto, ya que entonces se trataba de una subvención vinculada al precio, lo que no acontece en el presente asunto.

Explica que la modificación del artículo 78 de la LIVA es una aclaración del concepto de subvención vinculada al precio, pues la Directiva no ha sido objeto de modificación al respecto y subraya que no resulta conforme a la lógica que la misma subvención recibida por razón del mismo contrato de concesión de servicio público reciba un trato distinto en función del año en el que se ha recibido. Esto es, la subvención se califica de una u otra forma, antes y después de la nueva redacción del artículo 78 LIVA. Considera que se debe aplicar el principio de primacía y efecto directo la DIVA.

Niega se produzca distorsión en el mercado, dado que la propia naturaleza del servicio carece de riesgo de competencia al tratarse de un mercado con precios intervenidos administrativamente. Estableciendo los precios de las tarifas la propia Administración y siendo que los ingresos percibidos no cubren los costes de su prestación. Un operador privado no podría garantizar la continuidad del servicio.

Señala que la parte recurrente no ha acreditado que concurran los requisitos examinados en la jurisprudencia del TJUE ( STJUE de fecha 19 de enero de 2017, asunto C-344/2015), en el sentido de apreciar que se ha producido una distorsión en el mercado. En el presente supuesto, explica que un operador privado no puede prestar el servicio por su propia iniciativa, sino que requiere la autorización de la Administración. Asimismo, el recurso de casación hace alusión a otros medios de transporte al margen del autobús, pero no lo concreta en las circunstancias del presente caso. Remarca que no podemos centrarnos en un mercado hipotético.

Marco normativo.

A) La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, n 347/1 de 2006, de 11 de diciembre) establece en su art. 73:

"Artículo 73. En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

B) La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (versión vigente desde el 1 de enero de 2001 hasta el 9 de noviembre de 2017) dispone en su art. 78:

"Artículo 78

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".

C) La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (que da nueva redacción al artículo 78 Dos.3º de la LIVA) establece:

"Disposición Final Décima, Dos

78. Dos.3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna".

Y en su Disposición final Decimosexta, sobre entrada en vigor establece:

"La presente ley entrará en vigor a los cuatro meses de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado"".

El juicio de la Sala.

a) Precisión de las características de la compensación.

La cuestión litigiosa requiere discernir si las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transportes interurbanos de viajeros, en particular aquellos prestados antes de la modificación del artículo 78.2.3 LIVA se encuentran o no sujetos a IVA.

A efectos de una mejor comprensión de la problemática que aquí se plantea, es necesario precisar que los contratistas del transporte público son beneficiarios de subvenciones destinadas a compensar el déficit de explotación de dichos servicios en virtud de convenios de colaboración.

Dicha precisión se presenta sustancial para resolver la cuestión de interés casacional objetivo, que el auto de admisión formula haciendo referencia en términos generales a aquellas subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transporte interurbano.

En concreto, en el caso de Barcelona Bus, S.L, el Departament de Territori i Sostenibilitat se hace cargo de la financiación del servicio regular de transporte de viajeros por carretera de Barcelona a Figueres para garantizar el mantenimiento del equilibrio económico de la concesión.

La compensación se calcula de forma que, en todo caso, su importe sea el correspondiente a la incidencia financiera neta que equivale al conjunto de incidencias positivas o negativas del cumplimiento de la obligación del servicio público en los costes e ingresos del operador del servicio público. Se establece un importe máximo anual de la compensación calculada como resultado de la diferencia entre el coste máximo anual de producción de los servicios incluido un beneficio industrial razonable y el objeto de ingresos establecido. Dicho importe se fija con carácter máximo de acuerdo con el sistema de retribución de la gestión a que hace referencia el modelo de costes de la Dirección General de Transports i Mobilitat con la previsión de la aplicación de los incentivos y penalizaciones previstos en el Contrato Programa. El coste máximo anual de producción se calcula de acuerdo con el modelo de costes de explotación de los servicios regulares aprobado por la Dirección General de Transportes i Moilitat a partir de los costes fijos, variables y a la retribución de la gestión. La retribución de la gestión se cifra en un 7% sobre el total de los costes fijos más los variables, con un sistema asociado de incentivos y penalizaciones que puede hacer incrementar dicho porcentaje hasta el 10% o reducirlo hasta el 0% (resolución TEAR de Cataluña de fecha18 de marzo de 2021, página 4).

b) No contraprestación.

En primer lugar, se cuestiona por parte de la Abogacía del Estado que nos encontremos realmente ante una subvención a pesar de la literalidad de la pregunta que fija el interés casacional objetivo. En concreto, el representante de la Administración General del Estado critica la terminología utilizada, pues estima que no podemos hablar propiamente del concepto técnico de subvención. Esto es, sostiene que nos encontramos ante una contraprestación. A su juicio y desde la perspectiva del concesionario se trata de un derecho de contenido económico en virtud del cual las empresas recibirán las cantidades precisas y previamente pactadas para que el quantum de su contraprestación contractual quede restituido cuando por ciertas causas se vea minorado el beneficio. Por el contrario, la mercantil del sector transporte defiende que nos encontramos propiamente ante una subvención-dotación, cuyo importe no puede tenerse en cuenta en el cálculo de la base imponible del IVA.

Pues bien, cabe adelantar que las subvenciones para cubrir el déficit de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones de las operaciones de servicio público que efectúan las entidades recurrentes.

En primer lugar, debemos tener en cuenta que ciertamente el transporte público de pasajeros es un servicio público de interés general que recibe ayudas o aportaciones dinerarias para su financiación, lo que ha sido reconocido tanto a nivel comunitario por Reglamento UE 1370/2007, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2007, sobre los servicios públicos de transporte de viajeros por ferrocarril y carretera (Anexo), como por el ordenamiento jurídico nacional a través de la Ley 16/1987, de 30 de julio de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT).

Dichas ayudas obedecen a la necesidad de afrontar obligaciones de servicio público, que ordinariamente no serían asumidas por ninguna entidad o no lo asumirían en la misma medida, si se atuviesen a un mero sentido comercial. De modo, que la motivación de mantener estas líneas de transporte, aunque sean deficitarias responde a la necesidad de cubrir el interés general que implica garantizar los servicios públicos de transporte de viajeros en determinadas zonas.

Así las cosas, la ayuda económica que percibe la entidad responde a una mera naturaleza de compensación indemnizatoria, en la medida que permite reequilibrar la lesión o perjuicio en la prestación del servicio.

Tal como se dijo en la STS de 15 jun. 2006 (rec. cas. 5218/2001): "[...] estos pagos tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad.

Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto".

En efecto, la subvención recibida no supone una remuneración de los servicios prestados por la empresa de transporte, sino una forma de financiar un servicio público. Así, si bien existe una relación directa entre el servicio prestado por la entidad de transporte y la subvención recibida, no se trata de una relación entre dos prestaciones recíprocas, sino de una relación indisoluble y necesaria entre la realización de una función pública y su financiación.

Por este motivo, en el supuesto de una entidad de transporte financiada parcialmente mediante subvenciones para prestar determinadas líneas de transporte interurbano no puede aplicarse la solución adoptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13 tal como demanda la Abogacía del Estado.

No existe el paralelismo mencionado por la Abogacía del Estado. El asunto que dio lugar a esa sentencia versaba sobre carácter imponible de una "suma a tanto alzado por cuidados" que una caja nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cálculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que existía una relación directa entre las prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la "suma a tanto alzado por cuidados", de modo que tal pago a tanto alzado constituía la contrapartida de las prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello, estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida ( sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C 151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).

En efecto, el asunto se centraba sobre servicios prestados a destinatarios específicos a cambio de los cuales el prestador recibía una remuneración que, aunque fijada a tanto alzado y pagada por una persona distinta del destinatario del servicio tenía naturaleza de contraprestación.

Por el contrario, el litigio que nos ocupa, se asemeja más bien al analizado en la STJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia, pues en este supuesto se aborda el cobro de subvenciones para financiar el servicio público de la televisión, concluyendo que se trata de operaciones no sujetas. Posteriormente, incidiremos en el contenido de esta sentencia.

En definitiva, en lo que aquí interesa, las empresas de transporte no prestan ningún servicio ni realizan ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante, lo que impide considera que dicha subvención pueda ser una contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor de la Administración.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación.

Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso tal como ya manifestamos en la STS de 15 jun. 2006 (rec. cas. 5218/2001), a propósito de la prestación del servicio público del ferrocarril.

Nos hallamos en este caso, como en el resuelto por nuestra STS de 21 de junio de 2003 (rec. núm. 8065/1998) o la STS de 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001) ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a la que en este caso el Gobierno autonómico cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que le exige cumplir, mediante subvenciones globales.

Por tanto y como primera conclusión, no podemos compartir que nos encontremos ante una contraprestación. Dicho lo anterior, conviene avanzar con el razonamiento y discernir si en las presentes actuaciones, nos encontramos con una subvención-dotación o una subvención vinculada al precio.

C) Subvención-dotación. Interpretación artículo 78 LIVA.

Ciertamente, hemos tenido la oportunidad de pronunciarnos en múltiples ocasiones en relación con las cantidades obtenidas para suplir el déficit en la prestación de un servicio público. Así, se ha venido concluyendo que tales cantidades no están sujetas al IVA a propósito de la financiación de los servicios de limpieza viaria y alcantarillado, en este sentido en la STS 25 de octubre de 2010 (rec. cas. 77/2006) o STS de 17 de febrero de 2016 (rec. cas. 3655/2014), cuando la sociedad presta gratuitamente el servicio, el Ayuntamiento cobra la tasa y transfiere a la sociedad con cargo a su presupuesto de gastos los recursos necesarios determinados en los programas económico-financieros.

Más recientemente, debemos destacar la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018), a propósito de los servicios públicos de limpieza y recogida de basuras, en la que se fija como doctrina jurisprudencial que las "[...] subvenciones- dotación" pagadas a tanto alzado por un ayuntamiento a una sociedad mercantil íntegramente participada, a fin de cubrir su déficit, no deben considerar como subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por tanto, no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios que dicha sociedad presta al municipio".

En materia de transportes debemos destacar la STS 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. 10362/03), que, en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid, establece la conclusión de que no se trata de una subvención vinculada al precio, o la STS de 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001) en la que se llegó a la conclusión de que las cantidades percibidas por Ferrocarriles Vascos, S.A. no era una contraprestación, sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico financiero de la empresa.

Conviene precisar que no resulta aplicable a las presentes actuaciones, la doctrina fijada en la STS 22 de junio de 2020 (rec. cas. 1476/2019), a pesar de que se trata de una concesión administrativa en materia de transporte público, dado que los hechos analizados en dicha sentencia no corresponden a los aquí examinados. Se trataba, entonces, de las cantidades pagadas a una empresa en concepto de pagos por usuarios y pagos por disponibilidad por prestar el servicio de transporte de la línea 1 del tranvía de Zaragoza en régimen de concesión administrativa. En la STS de 22 de junio de 2020, cit., recordamos que ya en nuestra sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016, se destaca que la normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene ocupando deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º). Sucede que en la STS de 22 de junio de 2020, precisamos que los pagos PPU y PPD no tienen la condición de subvenciones-dotación ya que las cantidades que abonaba en ese supuesto la corporación municipal sí estaban directamente vinculadas con la prestación del servicio, en el caso del PPU en atención al efectivo número de viajeros que lo han utilizado y en el caso del PDU atendiendo al efectivo cumplimiento de determinados requisitos de calidad en la prestación, y puesto que las cantidades que recibe SEMTRAZA del Ayuntamiento de Zaragoza debían considerarse subvenciones vinculadas al precio de los servicios que suministra, y por lo tanto también deben considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. En ese caso, por tanto, no se trataba de cantidades abonadas en concepto de déficit tarifario.

Como se ha indicado en los antecedentes, en principio, son objeto de interpretación: el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y el artículo 78 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido en su redacción previa a la reforma operada por la LCSP.

En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia del Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero, expresó que "[...] dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas "subvenciones-dotación", frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto".

En el caso de autos, debemos adelantar que es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina "subvenciones-dotación" y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades de transporte y no ante "contraprestación" alguna de las operaciones que realizan las mercantiles, ni siquiera en un sentido global o amplio.

A propósito de los requisitos que se deben exigir para poder calificar una subvención como subvención vinculada al precio, conviene recordar el contenido de la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018) en la que se dijo:

"El artículo 73 Directiva IVA establece que "en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidos entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

Esta redacción prácticamente es la misma que se refleja en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.

El concepto de "subvención vinculada al precio" es una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (Cfr. en este sentido, entre otras, Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [ TJUE] de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrades, C-514/16 y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C- 390/17).

El mencionado artículo 73 Directiva IVA ha sido incorporado al derecho español en el artículo 78 de la Ley del IVA, relativo a la regla general de la base imponible, siendo la redacción vigente aplicable, la siguiente:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: [...]

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1. º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto[...]"

Con esa regulación se pretende que se corresponda con el valor total de los bienes o prestaciones entregadas. Si una subvención no se incluye en la base imponible, obviamente, el gravamen será menor, de ahí la importancia de diferenciar entre subvenciones vinculadas al precio de otras en la que esa vinculación no se produce. Ha de existir por tanto un vínculo entre la subvención y el precio, no en vano la subvención equivale, en este contexto, a la contraprestación, tanto conceptual como cuantitativamente hablando. Es por ello que el importe de la subvención debe ser proporcional al servicio que se presta.

La Abogacía del Estado, en su escrito de interposición fechado el 11 de julio de 2018, considera de aplicación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el artículo 73 de la Directiva IVA, particularmente las SSTJUE de 27 de marzo de 2014, Le Rayon D,Or, C-151/13 y de STJUE de 29 de octubre de 2015, C-174/14, Saudaçor.

En particular, señala, la STJUE de 27 de marzo de 2014, C-151/13, Le Rayon D,Or, simplifica los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el TJUE que la base imponible del IVA estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo condición necesaria o esencial la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida recibida, sin que sea necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio, ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Esa misma trayectoria, apunta después el Abogado del Estado, también sigue la STJUE de 29 de octubre de 2015, C-174/14, Saudaçor, que se pronuncia sobre la consideración de que las prestaciones realizadas por una sociedad pública están sujetas o no al impuesto, siendo un factor determinante de dicha sujeción el que lo sean a título oneroso, para lo cual únicamente se exige que exista una relación directa entre dicha prestación y su contrapartida, realmente percibida por el sujeto pasivo.

Señala el Abogado del Estado que, teniendo en cuenta el carácter continuo y permanente de los servicios que presta la sociedad, el hecho de que la compensación se fije, no en función de las prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de la sociedad, no puede, según se deprende de dicha sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, afectar en sí al vínculo existente entre la prestación de servicios y la contrapartida recibida.

Pues bien, como indicamos en el fundamento jurídico cuatro de nuestra sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), la normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene ocupando, deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º).

En la presente ocasión, como se ha indicado en los antecedentes, nos hallamos ante una subvención de esa naturaleza. Efectivamente, en el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada se declara que "que para la determinación del importe del IVA que debía repercutirse al Ayuntamiento de Arganda del Rey se ha partido de un dato erróneo como es que se ha fijado de forma incorrecta la base imponible porque se han incluido en la misma las cantidades percibidas por ESMAR del Ayuntamiento denominadas subvenciones de explotación". La sentencia de instancia considera, pues, que las subvenciones que nos ocupan no son contraprestaciones mediante las que retribuyen prestaciones de servicios. No se produce la necesaria correlación o, mejor dicho, no existe vínculo entre la subvención abonada y el servicio prestado. Lo que se considera acreditado esta vez, es que con la subvención lo que se hace es cubrir el déficit de funcionamiento. Las pérdidas y, por tanto, el importe de la subvención destinado a cubrir las mismas, no se fija con anterioridad a la realización de operaciones, puesto que no se cuantifican en función de ellas, sino que se fijan al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido. Esa es una diferencia sustancial con nuestra reciente sentencia de 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019), Partimos de unos hechos distintos y, por tanto, las conclusiones jurídicas son diferentes.

A la vista de ello consideramos pertinente traer a colación nuestra ya citada sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), que sostiene que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea:

"Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia, C-495/01, apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:

1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).

2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)"".

Asimismo, para resolver el debate y partiendo de lo ya señalado en la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 8219/2020) no resulta ocioso destacar que, siendo el impuesto sobre el valor añadido un tributo armonizado en el ámbito de la Unión Europea, las disposiciones comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea interpretativa de las mismas forman parte del sistema de fuentes que el juez nacional ha de tomar en consideración para fijar la exégesis y aplicar las normas internas sobre la materia.

Como hemos manifestado ya en la STS 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001) a propósito de las subvenciones recibidas por una empresa para cubrir el déficit de la prestación de servicio público de ferrocarriles y carretera:

"La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42"".

En relación con la importancia de la deducción del IVA hemos manifestado en la STS 15 de diciembre de 2023 (rec. cas. 4384/2022):

"Con carácter general cabe recordar que el derecho a la deducción es clave dentro de la regulación del IVA, al efecto puede leerse la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska C-21/20, "el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión". Subrayando el TJUE que este derecho forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse, sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C- 895/19.

No cabe obviar que el sistema común del IVA persigue la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, sentencias de 10 de noviembre de 2016, Batová, C-432/15, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19.

En este sentido, el régimen de deducciones instituido por la Directiva del IVA tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad".

En el presente supuesto, no podemos compartir que nos encontremos ante una subvención vinculada al precio como mantiene de forma subsidiaria la Abogacía del Estado. Las aportaciones dinerarias financian un servicio público que no se presta según los precios de mercado.

Esto es, se trata de un servicio que tiene por destinatarios al conjunto de la población, la colectividad o lo que es lo mismo, todos los que indiscriminadamente pueden hacer uso del transporte público.

Además, la subvención no buscar retribuir un precio, ni consigue la reducción del mismo, pues el transporte público tiene un precio fijado por la Administración a través de sus tarifas. Nos encontramos ante un precio intervenido. Esto es las aportaciones dinerarias objeto de controversia no pueden incidir en el precio final dado que dicho precio es el establecido en las tarifas fijadas por la Administración y dichas tarifas no se modifican con independencia del importe de la subvención realizada.

Conviene recordar que estamos ante un servicio público esencial y obligatorio en el que no hay concurrencia con el sector privado. Esto es, no existe un mercado sin la subvención. En las presentes actuaciones, nada se ha acreditado a propósito de la distorsión que entiende producida, en términos generales, la Abogacía del Estado.

Sobre este extremo, debemos insistir que el hecho de que se abone una subvención no le permite al prestador fijar un precio inferior. Nos encontramos en definitiva ante una compensación de los costes que el mercado no podría repercutir a los usuarios en el caso de prestar el servicio en las condiciones que la administración impone y, por tanto, precio y subvención no están vinculados. No existe un beneficio para los destinatarios, más allá de la necesidad de garantizar la prestación de un servicio público.

En el presente supuesto, conviene además subrayar que la aportación económica que recibe la mercantil no se determina con anterioridad, de modo que no pueden calcular al inicio de cada ejercicio la cantidad de subvención que recibirán. Tampoco la subvención se fija en función del volumen de servicios prestados, su duración, el número de prestaciones, etc. La razón de fondo que existe, que es la de no alterar la competencia mediante distorsiones a través de subvenciones vinculadas al precio debe analizarse con relación a las situaciones efectivas en las que desarrolla la competencia en el mercado. Como declaró la STJUE de 19 de enero de 2017 (asunto C-344-15, National Roads Authority/The Revenue Commissioners) en un caso de actividad de gestión y de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, realizadas por un organismo de Derecho público que actúe como autoridad pública, la eventual presencia de operadores privados y la constatación de si se producen una distorsión significativa de la competencia, no puede afirmarse en los términos puramente teóricos que hace la posición de la Administración al analizar la posibilidad de competencia real en un servicio de transportes como el que se presta en este caso. Como declara la STJUE de 19 de enero de 2017 cit., el análisis de "[...] las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética ( sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).

42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial ( sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64). [...]".

Pues bien, en el caso analizado, debemos concluir que las subvenciones tienen por finalidad compensar los costes que el mercado no puede repercutir a los usuarios, de modo que la subvención no es la contraprestación al servicio, sino que es consecuencia de la necesidad de financiar el servicio general de trasporte público que se encomienda al operador.

Esta solución se encuentra en consonancia con lo previsto en la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/30, Balgarska natisionalna televizia en la cual el TJUE ha determinado en relación con las subvenciones percibidas por una televisión pública que no existe vínculo directo entre el servicio de comunicación audiovisual prestado a los telespectadores y la subvención percibida por la televisión por cuanto estos servicios no benefician a personas claramente identificadas como ocurría en Le Rayon d'Or, sino que se trata de todos los espectadores potenciales. Además, el importe de la subvención se determinaba a tanto alzado por hora de programación y sin tomar en consideración la identidad y número de usuarios del servicio.

La anterior solución no conlleva, por otra parte, una aplicación retroactiva de la nueva redacción del artículo 78 LIVA. La Abogacía del Estado afirma que la nueva redacción del artículo 78 LIVA, tras la reforma operada por la LCSP no es objeto de aplicación y ciertamente tiene razón, pues nos hemos de atener a la redacción de la norma en el momento de la liquidación practicada.

Como sabemos, se introdujo una nueva redacción del artículo 78 LIVA con ocasión de la Disposición final décima de la LCSP, con efectos a partir de 10 de noviembre de 2017. Dicha modificación normativa vino a clarificar según menciona la exposición de motivos de la ley el concepto de subvención vinculada al precio.

Así, en la redacción actual se establece expresamente que no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran el importe de la contraprestación del servicio aquellas aportaciones dinerarias que las administraciones públicas realicen para financiar la gestión de servicios público en los que no exista una distorsión significativa de la competencia. Es importante destacar que la modificación legislativa no se produjo con ocasión de ninguna modificación de la Directiva del IVA por lo que afianza esa necesidad de clarificación.

Pues bien, no nos encontramos en el presente supuesto ante un problema de retroactividad, sino más bien de aplicación e interpretación de normas bajo el principio de primacía de Derecho Comunitario, lo que obliga a interpretar el artículo 78 LIVA en la redacción vigente en el momento de los hechos en concordancia con el contenido de la DIVA y la jurisprudencia del TJUE que la interpreta.

En este sentido y respecto al mismo precepto, es importante destacar que ya hemos declarado en la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 8219/2020) que "[...] la interpretación que contienen del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva resulta aplicable desde el momento de su entrada en vigor, siendo irrelevante el contenido de las distintas redacciones que se han sucedido en la normativa interna. En efecto, el artículo 78. Dos.3º de la Ley 37/1992, conforme al que las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto habían de integrarse en la base imponible, era transposición del citado artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, por lo que debió ser interpretado en el sentido de que no incluía las ayudas como las litigiosas, previsión que asumió expresamente el legislador español al modificar dicho precepto mediante la Ley 66/1997".

En definitiva, se debe interpretar el artículo 78 LIVA de conformidad con lo dispuesto en la Directiva del IVA sin que ello suponga aplicación retroactiva de la norma.

Por todo lo anterior, procede responder a la cuestión de interés casacional objetivo en línea con lo ya razonado en la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018) que las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público a fin de cubrir su déficit, y siempre que se trate de subvenciones-dotación no constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor. Atendiendo a las circunstancias del caso, en el que las subvenciones otorgadas para la financiación de la gestión del servicio público han estado destinadas a cubrir el déficit tarifario debe entenderse que se trata de subvenciones no vinculada al precio y por lo tanto no sujetas.

Al resultar conforme la sentencia recurrida con la doctrina jurisprudencial establecida, el recurso de casación ha de ser desestimado.

Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, se mantiene el pronunciamiento de la sentencia de instancia.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido , de acuerdo con la interpretación de las normas establecida:

1.- No haber lugar al recurso de casación núm. 1059/2023, interpuesto por la Abogacía del Estado en representación procesal de la Administración General del Estado contra la sentencia núm. 3773, de 4 de noviembre de 2022, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 784/2021.

2.- Hacer el pronunciamiento sobre costas, en los términos dispuestos en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.