¿Está exento de IVA el contrato de aprovechamiento cinegético de un monte propiedad del ayuntamiento?

Tribunal Supremo , 11-12-2023
, nº 1645/2023, rec.4334/2022,  

Pte: Córdoba Castroverde, Mª de la Esperanza

ECLI: ES:TS:2023:5527

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 22 de marzo de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede en Burgos, que estimó el recurso núm. 127/2021 interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de Castilla y León, sede Burgos, de 3 de septiembre de 2021, que desestima la reclamación económico- administrativa formulada por el ayuntamiento de Quintanilla del Agua y Tordueles (Burgos) en concepto del impuesto sobre el valor añadido ["IVA"], por el concepto de aprovechamiento de caza.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLO: Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación del Ayuntamiento de Quintanilla del Agua y Tordueles, contra la resolución de fecha 3 de septiembre de 2021, de la Sala Desconcentrada de Burgos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 05/00501/2020, que anulamos por no ser conforme a derecho y declaramos el derecho de la parte recurrente a obtener la devolución del ingreso efectuado, por el concepto de cuota de IVA en cuantía de 3.639'61 euros, más los intereses legales correspondientes.

Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 4, 5.1, 11 y 20. Uno.23º letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ["LIVA"], en relación con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2. La Sala de instancia, por auto de 3 de mayo de 2022, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, el Abogado del Estado, como parte recurrente, y la representación procesal del Ayuntamiento de Quintanilla del Agua y Tordueles (Burgos), como parte recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 1 de febrero de 2023, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"[...] Determinar, si a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamiento que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, ha de entenderse que la exención alcanza a los arrendamientos de terrenos de naturaleza rústica, cualquiera que fuese el aprovechamiento que de ellos se obtuviese, incluido el cinegético o, por el contrario, ha de considerarse que un eventual aprovechamiento económico (incluido el cinegético) de ese terreno excluye la aplicación de la exención.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 4, 5.1, 11 y 20. Uno.23º letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en relación con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación en escrito de 24 de abril de 2023, en el que deduce la siguiente pretensión :

"[...] la pretensión que se ejercita queda concretada en que por esa Sala se declare que la sentencia de instancia ha infringido los artículos 4, 5, 11 y 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su virtud, se solicita que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustadas a derecho tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 3-9-2021 impugnada en la instancia, como la liquidación de la que trae causa [...]".

Oposición del recurso de casación.

La procuradora doña María Teresa Palacios Sáez, en representación del Ayuntamiento de Quintanilla del Agua y Torduelles, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 9 de junio de 2023, en el que solicita:

"[...] interesa que por la Sala se fije la interpretación de los preceptos controvertidos en el sentido, entre otros, de que la actividad consistente en el arrendamiento del aprovechamiento cinegético del Coto Privado de Caza matrícula BU-10.231, sito en la provincia de Burgos, Ejercicio 2018, se encuentra exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se interesa por ello, la íntegra desestimación del recurso interpuesto de adverso, confirmando la sentencia recurrida".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 12 de junio de 2023, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala que no era necesaria atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 11 de octubre de 2023 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 5 de diciembre de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si, a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamiento que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, ha de entenderse que la exención alcanza a los arrendamientos de terrenos de naturaleza rústica, cualquiera que fuese el aprovechamiento que de ellos se obtuviese, incluido el cinegético o, por el contrario, ha de considerarse que un eventual aprovechamiento económico (incluido el cinegético) de ese terreno excluye la aplicación de la exención.

Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a lo declarado en la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2022, pronunciada en el recurso de casación núm. 5341/2020 .

En el citado recurso de casación -sustancialmente idéntico a éste- se ha dictado la primera de las sentencias en las que se aborda la totalidad de las cuestiones controvertidas.

Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan cuestiones fácticas y jurídicas semejantes a las que aquí se plantean.

Decíamos en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

"[...] QUINTO.- El juicio de la Sala.

No se discute por las partes, ni se cuestiona en la sentencia recurrida que la actividad es realizada a título de empresario por el Ayuntamiento de Fuentepinilla y que integra el hecho imponible del IVA, al constituir una prestación de servicios realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial. La controversia radica en la aplicabilidad de la exención del art. 20.Uno.23º LIVA. No obstante esta conformidad en gran parte de los presupuestos, conviene recordar el marco jurídico de aplicación.

El art. 4 LIVA, bajo la rúbrica "Hecho imponible", dispone:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

En cuanto al concepto de empresario o profesional, el art. 5 LIVA efectúa las siguientes precisiones:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

[...]

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

Por otra parte, el concepto de prestación de servicios en el ámbito del IVA es residual, pues como precisa el art. 11 LIVA " Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". Sin embargo el mismo precepto añade a continuación una enumeración abierta de los casos más típicos y comunes de prestaciones de servicios. Así, el apartado dos del mismo art. 11 enumera:

"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

[...]

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes".

Por último, el art. 20 LIVA regula las exenciones en operaciones interiores, y por lo que aquí interesa establece:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

[...]

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo".

Resulta indiscutido por las partes que el objeto del contrato es la cesión temporal mediante precio del aprovechamiento cinegético en un determinado terreno rústico. Así, el contrato celebrado precisa, en el apartado denominado "contratan" que "[...] Es objeto del presente contrato el aprovechamiento cinegético en el Monte nº 63 CUP denominado "Robledal" de pertenencia a (sic) Ayuntamiento de Fuentepinilla integrado actualmente en el Coto Privado de caza S.O.10103 [...]". Para la sentencia recurrida "[...] es obvio que en el contrato de arrendamiento de un coto de caza se cede el uso del terreno sobre el que se asienta el coto [...]" y que "[...] no se puede separar una cosa de la otra, toda vez que para el adecuado aprovechamiento cinegético de un terreno, ha de cederse necesariamente el uso y disfrute de ese terreno [...]". La calificación jurídica del contrato no constituye una cuestión de hecho excluida del recurso de casación ( art. 87 bis.1 LJCA). El tenor del objeto de la cesión en el contrato examinado es, inequívocamente, el aprovechamiento cinegético, y el arrendatario del aprovechamiento cinegético no puede explotar dicho terreno, ni ningún otro aprovechamiento de dicho terreno, conservando el Ayuntamiento el uso del mismo, a salvo del aprovechamiento cedido. En este sentido, es significativo que la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de arrendamientos requiere pacto expreso para la inclusión del aprovechamiento cinegético en el arrendamiento rústico de una finca. El art. 1 de la LAR dispone que "1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta", y el art. 4.2 precisa que "[...] salvo pacto expreso, en el arrendamiento de una finca para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal no se considerarán incluidos aprovechamientos de otra naturaleza, como la caza".

El disfrute del aprovechamiento cinegético no se refiere ni implica los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas o forestales, sino que tiene una finalidad de ocio o recreativa, aunque se desarrolle en el entorno rústico. En este sentido, es relevante como precedente interpretativo la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de mayo de 2005, asunto C-43/04, STADT SUNDERN, con motivo del examen del art. 25 de la Sexta Directiva (actualmente artículos 295 y 296 de la Directiva 2006/112/CE), relativo al régimen especial de los productores agrarios, establecía como criterio interpretativo útil a estos efectos que el productor que cede en arrendamiento el coto de caza no realiza una prestación de servicios agrarios. En concreto, pueden destacarse los siguientes párrafos de la sentencia:

"[...] 29. La aplicación del régimen común de tanto alzado no depende de un solo criterio relativo a la condición formal de productor agrícola, sino que depende asimismo de la naturaleza de las operaciones económicas realizadas por éste (véase, en este sentido, la sentencia Harbs, antes citada, apartado 31). Pues bien, interpretar el concepto de "prestaciones de servicios agrícolas", que figura en el artículo 25, apartado 2, quinto guión, de la Sexta Directiva, en el sentido de que está comprendido en su ámbito de aplicación un arrendamiento, como el de cotos de caza, que no está destinado a fines agrícolas y que no se refiere a los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas, forestales o pesqueras, no se ajusta a la naturaleza ni a la finalidad de dicho régimen.

29 En consecuencia, cuando, en una situación como la controvertida en el asunto principal, un productor agrícola cede cotos de caza en arrendamiento, no puede considerarse que realiza una prestación de servicios agrícolas en el sentido del artículo 25, apartado 2, quinto guión, de la Sexta Directiva, en relación con el anexo B de ésta.

30 Por consiguiente, procede responder a la segunda parte de la segunda cuestión que el artículo 25, apartado 2, quinto guión, de la Sexta Directiva, en relación con el anexo B de ésta, debe interpretarse en el sentido de que el arrendamiento de cotos de caza por un agricultor en régimen de tanto alzado no constituye una prestación de servicios agrícolas en el sentido de dicha Directiva. [...]".

En definitiva, hay que partir de la premisa no cuestionada de la condición de empresario del cedente del coto mediante un contrato oneroso, con arreglo al art. 5.Uno.c LIVA que define como empresarios a efectos del IVA "[...] c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo", y que esta prestación debe ser calificada como prestación de servicios, a efectos del IVA, no sólo por el alcance residual de concepto (es prestación de servicios lo que no es entrega de bienes) sino también porque el art. 11 LIVA contiene una enumeración expresa de supuestos que son prestaciones de servicios y, entre estos últimos menciona "los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra" ( art. 11.Dso.2º LIVA) y "las cesiones de uso o disfrute de bienes" ( art. 11.Dos.3º LIVA).

La cesión por un tiempo determinado y mediante precio del aprovechamiento cinegético en el ámbito de una finca, tiene adecuado encaje en el concepto de prestación de servicios mediante cesión de uso o disfrute de un bien, en este caso la caza. La prestación está netamente diferenciada de cualquier otro aprovechamiento de que pueda ser susceptible el terreno, cuyo cesión no se contempla en el contrato, de modo que el propietario conserva todas las facultades para su uso o explotación característicamente inherentes al terreno rústico, esto es, el agrario, ganadero vinculado a la explotación del suelo, forestal, etc., que es precisamente el destino que justifica la exención del art. 20.Uno.23º LIVA, porque la misma beneficia a los "arrendamientos que tengan la consideración de servicios" y a la "constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute" que tengan por objeto "terrenos", pero, como ya se ha dicho, la cesión del aprovechamiento cinegético es un servicio prestado, que tiene sustantividad propia, y que no tiene por objeto el terreno.

Por otra parte, carece de toda relevancia la ausencia de mención de la cesión del aprovechamiento cinegético en la delimitación negativa de la exención contenida en el art. 20.Uno.23, que menciona entre otros el arrendamiento de terrenos para estacionamientos de vehículos, deposito o almacenamiento de materiales, etc. La delimitación positiva de la exención es suficientemente explícita y su extensión analógica más allá de sus límites supone la vulneración de la prohibición de analogía del art. 14 LGT, y la aplicación indebida del art. 20.Uno.23 LIVA .

SEXTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las cuestiones debatidas en el proceso.

Como consecuencia de lo razonado, la doctrina jurisprudencial que establecemos es que, a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamientos que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, actualmente recogida en el art. 20.Uno.23º a) LIVA, el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no está incluido en la referida exención.

Al ser contraria a esta doctrina jurisprudencial, con infracción del art. 14 LGT, y la aplicación indebida del art. 20.Uno.23 LIVA, hemos de casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso-administrativo [...]".

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo in fine, por remisión al fundamento sexto de la sentencia de 27 de octubre de 2022, pronunciada en el recurso de casación núm. 5341/2020.

Segundo. Ha lugar al recurso de casación deducido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada el 22 de marzo de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede en Burgos, en el recurso núm. 127/2021, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Desestimar el mencionado recurso nº 127/2021, interpuesto por la representación del Ayuntamiento de Quintanilla del Agua y Tordueles contra la resolución de 3 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 05/00501/2020 relativa a la liquidación provisional referencia 2018CMP303M768200014E y clave de liquidación A4785420306007044, girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2018, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, por un importe total a ingresar de 3.639,61 euros.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.