Base imponible del ICIO en obra pública adjudicada a la baja respecto del presupuesto base de licitación


TS - 16/09/2020

Se interpuso recurso de casación con el fin de esclarecer cómo debe determinarse la base imponible del ICIO correspondiente a la liquidación definitiva que procede practicar a la terminación de las obras contratadas con la Administración Pública cuando la adjudicación de las mismas se haya producido con una baja respecto del presupuesto base de licitación.

En línea con pronunciamientos anteriores, manifiesta el TS que debe excluirse de la base imponible todos aquellos elementos que no forman parte del coste de ejecución material, y la baja de licitación o de adjudicación en cuanto valor que se deduce del propio presupuesto de ejecución material, resulta ajeno al coste real y efectivo de las obras y debe excluirse de la base imponible del ICIO en la liquidación definitiva, y que en los supuestos, como es el caso, de obras públicas, debe coincidir con lo realmente pagado por la Administración, con las exclusiones legalmente previstas. Por ello, estima el recurso de casación, procediendo a minorar la base imponible y, por ende, la cuota girada, mediante la aplicación de la baja de adjudicación correspondiente a la obra ejecutada.

Tribunal Supremo , 16-09-2020
, nº 2301/2018, rec.1166/2020,  

Pte: Montero Fernández, José Antonio

ECLI: ES:TS:2020:2891

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación.

En el recurso de apelación nº. 192/2017, seguido en la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 23 de enero de 2018, se dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Desestimamos el recurso de apelación formulado por la Procuradora Dª. Celina Casanova Machimbarrena, en representación de EDHINOR SA, contra la sentencia 344/2016, de 5 de diciembre, dictada en el procedimiento ordinario 509/2015 del Juzgado de lo Contencioso-administrativo 32 de Madrid, que confirmamos en su integridad, imponiendo a la parte apelante las costas de esta segunda instancia con el límite de 1.000 euros, más IVA, por gastos de representación y defensa del Ayuntamiento de Madrid".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora Dª. Celina Casanova Machimbarrena, en nombre y representación de la entidad EDHINOR, S.A., se presentó escrito con fecha 9 de marzo de 2018, ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 16 de marzo de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad EDHINOR S.A.., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Celina Casanova Machimbarrena, bajo la dirección letrada de Dº. Pedro Martínez Jiménez, y como parte recurrida el Ayuntamiento de Madrid, representado y asistido por el la Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 27 de junio de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en dilucidar si, tratándose de obras para la Administración Pública y a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, una vez terminada la obra, la aplicación del artículo 102.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, impone atender a los desembolsos efectivamente realizados por el dueño de la obra, lo que supone tener en consideración la baja con la que se haya adjudicado el contrato; o si por el contrario, debe prescindirse de ese precio o desembolso efectivo y en consecuencia de la baja de adjudicación, para atender exclusivamente a los costes y valores que figuren en el presupuesto de ejecución de las obras elaborado con carácter previo por los técnicos correspondientes.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 100.1, 101.1 y 103.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora Dª. Dª. Celina Casanova Machimbarrena, en nombre y representación de la entidad EDHINOR, S.A., por medio de escrito presentado el 1 de octubre de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

Los artículos 100.1, 101.1 y 103.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

La recurrente manifiesta que la cuestión principal que se suscita es a cómo debe determinarse la base imponible del ICIO correspondiente a la liquidación definitiva que procede practicar a la terminación de las obras en el caso de que concurran las siguientes circunstancias: a) que las obras hayan sido contratadas con las Administraciones Públicas y b) que la adjudicación de las mismas se haya producido con una baja respecto del presupuesto base de licitación. La gestión tributaria del ICIO se desarrolla en 2 fases: una liquidación inicial o provisional, que ha de practicarse al tiempo de obtenerse la preceptiva licencia, y en todo caso, en el momento de iniciarse la ejecución de la obra; y una liquidación final o definitiva, que es la que aquí se trata. En el presente caso la sentencia recurrida admitió como hecho probado que los desembolsos totales satisfechos en concepto de precio de las obras a EDHINOR, S.A., por los Ministerios de industria y Comercio y de Economía, fue - incluido el IVA- de 1.322.793,87 euros; importe inferior a la cifra en que la inspección municipal fijó la base imponible de la liquidación practicada, que fue 1.502.965,58 euros. A juicio de la recurrente tal divergencia carece de toda lógica, pues significa calificar como coste de ejecución material de una obra, un importe superior al coste que ha comportado la ejecución de la misma para la Administración que la encargó, esto es, a los desembolsos realizados por ésta para su adquisición. Esta lógica se hace más patente, si cabe, al considerar que, la base imponible del ICIO se define legalmente (art. 102.1 TRLRHL), no como el coste total de la obra, sino sólo como una parte del mismo, concretamente, como el "coste de ejecución material",advirtiendo la norma de forma expresa que no integran la base determinados conceptos ajenos al coste de ejecución material, como son, el IVA, los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. Por ello, entiende la recurrente que la sentencia de apelación resuelve la cuestión de forma incorrecta, siendo la doctrina correcta (por ser más conforme con la normativa reguladora del ICIO y con el principio de capacidad económica) la que el propio TSJ de Madrid estableció en diversas sentencias como las de 13 de febrero de 2013, 11 de diciembre de 2013 y 16 de octubre de 2013, donde se planteaba la misma situación de hecho (obras con las Administraciones Públicas en las que el precio pagado por unidad de obra ejecutada era inferior al previsto en el proyecto de ejecución de la obra, como consecuencia de la baja de adjudicación), y por ello la posición de la recurrente es que en la contratación pública y tratándose de la liquidación definitiva del ICIO, a practicar al finalizar la construcción, instalación u obra, la base imponible del impuesto se obtiene a partir del precio efectivamente satisfecho por la Administración titular de las obras como contraprestación de las mismas, debiendo deducirse de dicho importe las partidas que no forman parte del coste de ejecución material. En el presente caso la Administración determinó la base imponible del ICIO tomando como punto de partida una cifra consignada en el resumen de la relación valorada de la certificación final de obra"total de ejecución material" que tendrá todo el sentido y relevancia que corresponda a los efectos de contratación administrativa, pero a efectos imposición de gravar la capacidad económica puesta de manifiesto en la ejecución de las obras, esa cifra es improcedente, salvo en el supuesto concreto de que la obra en cuestión hubiese sido adjudicada por el precio de licitación, esto es, sin baja de adjudicación.

Asimismo, la recurrente considera que al no existir jurisprudencia específica respecto de la cuestión planteada en el presente recurso, la jurisprudencia existente referente a la liquidación provisional debe aplicarse"mutatis mutandis"a la liquidación final o definitiva, pues la definición legal de la base imponible es la misma para una y otra, la única diferencia es que en la inicial todavía no se sabe cuántas unidades de obra se van a ejecutar, si todas las previstas o más o menos y por ello la liquidación debe hacerse sobre la base del presupuesto, mientras que en la definitiva estas incógnitas no existen y la liquidación debe hacerse sobre las unidades realmente ejecutadas y por el precio efectivamente convenido para las mismas. Manifiesta, que no encuentra razones para aplicar una interpretación restrictiva, dado que la cuestión planteada no afecta ni a la realización del hecho imponible ni a la aplicación de exenciones o bonificaciones, sino a la base imponible y, por tanto, a la capacidad económica sometida a gravamen.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala que " dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida, estime parcialmente el recurso contencioso- administrativo en su día interpuesto, en cuanto al primero de los motivos sustantivos invocados en la apelación, consistente en minorar la base imponible fijada por la Administración municipal así como la cuota tributaria correspondiente, mediante la aplicación de la baja de adjudicación correspondiente a las obras ejecutadas y que fue del 38,24% (correspondiente al coeficiente de adjudicación con que se adjudicaron las obras que fue del 61,76%, según consta en las certificaciones de obras emitidas)".

Por su parte, el Letrado de los Servicios Jurídicos del Ayuntamiento de Madrid, en la representación que ostenta, por escrito presentado con fecha 1 de marzo de 2019, formulo oposición al recurso de casación manifestado que:

- En el presente caso no concurre el dicho interés casacional objetivo, toda vez que la base del recurso de casación interpuesto se fundamenta en la infracción de los artículos 100.1, 101.1 y 103.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo y se debe tener presente que respecto de la infracciones de estos artículos, existe abundante jurisprudencia sobre su interpretación. Por tanto, el motivo que se intenta introducir como de interés casacional objetivo, no es más que una cuestión de hecho.

- El recurso de casación no se configura como una tercera instancia donde quepa revisar la declaración de hechos probados en la instancia. La parte incumple el principio de intangibilidad de los hechos probados.

- No existe vulneración de los preceptos esgrimidos de contrario por parte de la sentencia recurrida, y respecto de los mismos existe Jurisprudencia suficiente que no exige nuevos pronunciamientos, máxime cuando la fundamentación del recurso se basa, en cuestiones de hecho y no concurren de antemano los presupuestos jurídicos en los que intenta fundamentar las infracciones alegadas.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte resolución por la que se declare la inadmisión del presente recurso de casación, con la imposición de las costas del recurso a la parte recurrente".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 21 de marzo de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 15 de septiembre de 2020, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del recurso de casación la sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 23 de enero de 2018, desestimatoria del recurso de apelación dirigido contra sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Nº 32 de Madrid, dictada en procedimiento ordinario 509/2015, la cual fue confirmada.

En lo que ahora interesa a la vista de los términos en que se formula la cuestión con interés casacional en el auto de admisión, antes transcritos, la sentencia impugnada consideró que "... el coste real y efectivo de una obra no es equivalente al precio, pues aquél constituye un dato objetivo que proviene de la suma del valor de los distintos elementos, personales y materiales, que han contribuido al resultado final de la obra, construcción o instalación, mientras que el precio no deja de ser un factor convencional que, como tal, depende de la voluntad de los contratantes, con las matizaciones que presentan los contratos administrativos. Si el legislador pretendiera sustentar la base imponible en el precio, no parece que exista inconveniente para utilizar este concepto frente al de coste real y efectivo".

Doctrina jurisprudencial y su proyección al caso concreto.

En sentencia de 10 de junio de 2020, rec. cas. 4880/2017, este Tribunal ha resuelto un asunto similar al que nos ocupa, en el que se dilucidaba en esencia la misma cuestión consistente en si procedía tener en cuenta la baja de licitación pactada con la Administración a efectos de determinar la base imponible en la liquidación definitiva por el ICIO. Para resolver la cuestión se tuvo como referencia la doctrina fijada en la sentencia de este Tribunal de 13 de diciembre de 2018, rec. cas. 3185/2017. En la sentencia de 10 de junio de 2020, se fijó doctrina al respecto y se dijo entonces, interpretando el art. 102.2 de la LHL, que debían excluirse de la base imponible todos aquellos elementos que no forman parte del coste de ejecución material, y la baja de licitación o de adjudicación en cuanto valor que se deduce del propio presupuesto de ejecución material, resulta ajeno al coste real y efectivo de las obras y debe excluirse de la base imponible del ICIO en la liquidación definitiva, y que en los supuestos, como es el caso, de obras públicas, debe coincidir con lo realmente pagado por la Administración -con las exclusiones legalmente previstas-, declarando que "Por todo ello, a la cuestión con interés casacional objetivo, "dilucidar si, para cuantificar la base imponible del ICIO, debe excluirse la baja de licitación del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra", debe responderse que efectivamente debe excluirse"".

Siguiendo, pues, la estela marcada por la citada sentencia, a la cuestión con interés casacional formulada en el auto de admisión en el presente recurso de casación, cabe responder que tratándose de obras para la Administración Pública, la base imponible del ICIO, una vez terminada la obra, y en aplicación del artículo 102.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, debe atender a los desembolsos efectivamente realizados por el dueño de la obra, lo que supone tener en consideración la baja con la que se haya adjudicado el contrato.

Ya se dejó constancia en el auto de admisión que "En el presente caso la sentencia recurrida admitió como hecho probado que los desembolsos totales satisfechos en concepto de precio de las obras a EDHINOR, S.A., por los Ministerios de industria y Comercio y de Economía, fue -incluido el IVA- de 1.322.793,87 euros; importe inferior a la cifra en que la inspección municipal fijó la base imponible de la liquidación practicada, que fue 1.502.965,58 euros"; sobre lo cual insiste la parte recurrente en su escrito de interposición, sin réplica concreta al respecto de la parte recurrida; lo cual debe llevar a que se estime parcialmente la pretensión actuada.

Pronunciamiento sobre Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto. Respecto las costas impuestas en el recurso de apelación y en la primera instancia, al ser procedente la estimación parcial, no ha lugar a su imposición a la parte recurrente.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

PRIMERO.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

SEGUNDO.- Estimar el recurso de casación 2301/2018, por lo que procede casar y anular la sentencia de 23 de enero de 2018 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en cuanto se oponga a lo resuelto en el presente recurso de casación.

TERCERO.- Estimar parcialmente el recurso de apelación dirigido contra sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Nº. 32 de Madrid de fecha 5 de diciembre de 2016, recaída en el procedimiento ordinario 509/2015, y anular la misma en cuanto procede minorar la base imponible y, por ende, la cuota girada, mediante la aplicación de la baja de adjudicación correspondiente a la obra ejecutada.

CUARTO.- No hacer imposición de las costas procesales, ni en este recurso de casación, ni en ninguna de las instancias.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.