Liquidación del IIVTNU en el supuesto de adquisición de la nuda propiedad sujeta a condición resolutoria


DGT 13/05/2019

Una persona dejó sus bienes en usufructo a su esposa e instituyó herederos a sus sobrinos, concediendo a ésta la facultad de disponer de los bienes en caso de necesidad.

A efectos del IIVTNU, se planteó una consulta sobre cómo deben tributar los herederos por la adquisición de la nuda propiedad en el momento del fallecimiento del causante.

La DGT señala que esta forma de adquisición de la propiedad está sujeta a condición resolutoria, ya que los herederos pueden verse privados del dominio de los bienes transmitidos, si se ejercita por la usufructuaria la facultad de disponer que se reservó.

Por ello, en este caso concreto, los herederos deben liquidar el IIVTNU por la transmisión de los bienes del causante en el momento de su fallecimiento.

No obstante, procede la devolución a los herederos del impuesto satisfecho por la transmisión de la nuda propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 109.4 TRLRHL, en caso de que la usufructuaria ejercite la facultad de disponer y proceda a la enajenación de alguno de los bienes inmuebles urbanos.

Dirección General de Tributos, Consulta, 13-05-2019

NUM-CONSULTA

V1045-19

ORGANO

SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

FECHA-SALIDA

13/05/2019

NORMATIVA

Ley 19/1991art. 20. TRLRHL, RD Leg 2/2004, art. 104, 107 y 109

ANTECEDENTES DE HECHO

Una persona fallece el 16/07/2018 y en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes). Entre los bienes que forman la masa hereditaria hay varios inmuebles urbanos. A la fecha del fallecimiento del causante, el valor fiscal de la nuda propiedad es del 90% sobre el caudal hereditario. Se acepta la herencia con efectos 2018.

CUESTION PLANTEADA

A efectos del IIVTNU ¿Cómo deben tributar los herederos por la adquisición de la nuda propiedad en el momento del fallecimiento del causante?

Si los sobrinos tributan por el IIVTNU en el momento de adquirir la nuda propiedad ¿Cómo deben proceder si la usufructuaria transmite alguno de los inmuebles del causante? Incluso si el IIVTNU está prescrito.

En caso contrario, si no han tributado al adquirir la nuda propiedad, ¿Cómo deben proceder los sobrinos nudos propietarios cuando fallezca la usufructuaria?

A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio ¿Cómo deben tributar los herederos desde el momento que aceptan la herencia de su tío?

CONTESTACION COMPLETA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL dispone que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

En el caso objeto de informe, una persona en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes).

En la fecha del fallecimiento del causante, se realizan dos hechos imponibles del IIVTNU: en primer lugar, por la constitución del usufructo vitalicio a favor de la viuda del causante sobre los terrenos de naturaleza urbana y, en segundo lugar, por la transmisión de la nuda propiedad de dichos terrenos a los herederos (consultantes). En ambos casos, se gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la constitución del derecho de usufructo y de la transmisión de la nuda propiedad, respectivamente, por acto lucrativo por causa de muerte.

El devengo del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 109.1 del TRLRHL se produce cuando se transmita la propiedad del terreno o cuando se constituya el derecho de usufructo, que, en caso de actos por causa de muerte, tendrá lugar en la fecha del fallecimiento del causante.

El sujeto pasivo a título de contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL será la viuda por la constitución del derecho de usufructo y los consultantes (herederos) por la adquisición a título lucrativo de la nuda propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.

En cuanto a la determinación de la base imponible del IIVTNU hay que estar a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL que establece:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…)

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2ª, solo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”

El informe de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 16 de diciembre de 2015 señala que, en el caso de donación de la nuda propiedad sobre un bien inmueble, reservándose el donante el derecho de usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer, la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, siendo un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer. Esta donación ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria, dado que su actual propietario (el donatario) puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó.

Respecto a los actos o contratos sometidos a condición resolutoria, el artículo 109.4 del TRLRHL establece:

“4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.”

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en el caso objeto de consulta, por la transmisión de la nuda propiedad a los consultantes en la fecha del fallecimiento del causante, se exigirá el IIVTNU a los mismos y para la determinación de la base imponible correspondiente a la transmisión lucrativa de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana, se restará al valor catastral del terreno en la fecha de devengo, la parte del valor correspondiente al derecho de usufructo vitalicio constituido a favor de la viuda del causante, aplicando para ello, las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor del terreno.

En el caso de que, posteriormente, la usufructuaria ejercitase la facultad de disponer y procediese a la enajenación de alguno de los bienes inmuebles urbanos, procederá la devolución a los consultantes del impuesto satisfecho por la transmisión de la nuda propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.4 del TRLRHL.

Por otra parte, el Impuesto sobre el Patrimonio, regulado por la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), es un impuesto estrictamente individual que grava el patrimonio neto de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año. Consiguientemente, habrá de presentarse autoliquidación individual por cada persona física que cumpla con los requisitos establecidos en dicha ley.

El valor de los bienes y derechos será el que corresponda con arreglo a Ley 19/1991, sin que en ningún caso procedan reducciones por edad o parentesco, propias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pero que no existen en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio.

El Impuesto sobre el Patrimonio no regula de forma distinta al usufructo con facultad de disposición, respecto a un usufructo ordinario y no existe remisión alguna sobre la liquidación respecto al usufructo con facultad de disposición, por lo tanto, para el supuesto que plantea el escrito de consulta, es decir, bienes en nuda propiedad, habrá que estar a la norma del artículo 20, que se remite a las reglas de valoración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, y que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor de los inmuebles, por lo que la nuda propiedad se valorará por la diferencia, que es el 90 por 100.

El resultado de aplicar las reglas anteriores al valor asignado al bien de acuerdo con las normas valorativas de la Ley 19/1991 será el valor que habrá de declararse por los nudos propietarios en el Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de que la usufructuaria tenga la facultad de disposición.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.