Tributación en el IVA y en el ITPAJD de la compra de unos terrenos por una sociedad limitada municipal

En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.

En efecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en adelante, TRLITPAJD- determina en su artículo 7, apartados, 1.A), y 5, lo siguiente:

‹‹1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido››.

Por otra parte, el artículo 31.2 del texto refundido establece que:

‹‹2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos››.

Por último, el artículo 45.I.A.a) del TRLITPAJD establece que:

‹‹I. A) Estarán exentos del impuesto:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.

Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.

(…)››.

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD cuando la operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque al realizarse en escritura pública, por tratarse de un inmueble, quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el registro de la propiedad y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por el contrario, si la operación quedara no sujeta, o sujeta pero exenta del IVA, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no a la modalidad de actos jurídicos documentados.

Respecto a si resulta aplicable la exención a la entidad consultante en su condición de Administración actuante cabe indicar que el citado precepto concede la exención subjetiva, en primer lugar, al Estado y a las Administraciones públicas territoriales e institucionales, conceptos que encuadran a la propia Administración General del Estado, a las Administraciones de las Comunidades Autónomas y a las de las Entidades Locales, incluyendo en todos los ámbitos la denominada Administración institucional, es decir, los organismos administrativos que, con personalidad jurídica propia, se encargan de determinadas actividades de la Administración, dependiendo de alguna de las Administraciones territoriales. En este sentido se manifiesta la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre), que en su artículo 1 determina el ámbito de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos:

‹‹La presente Ley establece y regula las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, los principios del sistema de responsabilidad de las Administraciones Públicas y de la potestad sancionadora, así como la organización y funcionamiento de la Administración General del Estado y de su sector público institucional para el desarrollo de sus actividades››.

Por otra parte, el artículo 85 ter de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local (BOE de 3 de abril), establece que:

‹‹1. Las sociedades mercantiles locales se regirán íntegramente, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo las materias en que les sea de aplicación la normativa presupuestaria, contable, de control financiero, de control de eficacia y contratación, y sin perjuicio de lo señalado en el apartado siguiente de este artículo.

(…)››.

La cuestión planteada se reduce, por tanto, a determinar si, a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención subjetiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la sociedad limitada consultante, sociedad municipal, participada íntegramente por un ayuntamiento, tiene el carácter de Administración institucional. A este respecto, es preciso tener en cuenta que las normas sobre exenciones no pueden interpretarse de modo extensivo, por lo que, como ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 11 de septiembre de 1997, “cuando el citado artículo 45 habla de Administraciones Públicas hay que atenerse a su concepto, sin que quepa extender la exención a lo que genéricamente se denomina “sector público”, donde, ciertamente, caben otros entes muy diversos”.

Sobre la determinación del concepto de Administración institucional, esta Dirección General en contestación a consulta de 1 de marzo de 1994, estableció que “... de conformidad con la doctrina tradicional en la materia debatida, toda Administración Pública se caracteriza, desde el punto de vista orgánico porque su forma de personificación es “pública” y desde el punto de vista funcional, porque su actividad es “administración o gobierno”, regido por el Derecho público y dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga...”. Este criterio se ha reflejado en otras contestaciones de esta Dirección General de Tributos, como la de 29 de marzo de 2001, y es también el que ha mantenido reiteradamente el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar las de 12 de diciembre de 1990, 21 de octubre de 1992, 24 de junio de 1993, 13 de febrero de 1997 y 11 de septiembre de 1997. Parece, pues, que la distinción entre Organismos exentos y no exentos derivaría de su sujeción o no al Derecho administrativo.

Pues bien, en el caso de la entidad consultante –sociedad limitada–, su personalidad es privada y su actividad es, por definición, comercial o mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los demás entes privados, por lo que no puede calificarse de Administración pública. Por consiguiente, no siendo una Administración Pública, no puede gozar de la exención pretendida.

Por lo demás, el hecho de que el texto refundido incluya un segundo párrafo en la letra a) de su artículo 45.I A), que dice textualmente que “esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al Estado o al de las Administraciones Públicas citadas”, en nada afecta a la afirmación anterior, ya que tal circunstancia no concurre en la entidad consultante. De esta sociedad limitada municipal lo único que se acredita es el carácter exclusivamente municipal de la misma y el hecho de que puede operar como administración actuante y asumir, en ese caso, determinadas competencias municipales del municipio para la gestión directa de los servicios, pero no que su régimen fiscal se haya equiparado por Ley al del Estado o al de las Administraciones Públicas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.