Tributación en el IVA y el IRPF de arrendamiento de finca para aparcamiento municipal


DGT 20/10/2020

El consultante quiere arrendar una finca rústica a un ayuntamiento que lo destinará a la actividad de aparcamiento municipal, abonándose la renta anual en un único plazo, y plantea consulta  en relación a la tributación de dicha operación tanto en el IVA como en el IRPF por la renta percibida, en particular, si está sometida a retención.

En relación con el IVA, señala la DGT que dicho arrendamiento constituye un arrendamiento de terreno rústico para instalar en él elementos de una actividad empresarial. Por tanto, debe considerarse una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, debiendo el consultante repercutir en factura dicho Impuesto al ayuntamiento al tipo impositivo general del 21%.

En lo concerniente al devengo del Impuesto, la DGT afirma que éste se produce en la fecha en que las rentas periódicas sean exigibles, es decir, en el supuesto planteado se producirá de forma anual en el momento de su exigibilidad, debiendo el consultante presentar declaración-liquidación por el IVA con independencia de que en algunos periodos de liquidación no exista operación alguna a incluir en dicha declaración-liquidación.

En cuanto al IRPF, señala la DGT que si el arrendatario es un sujeto obligado a retener y si se tratase de un arrendamiento de negocio, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos al consultante estarán sometidos a retención a cuenta del IRPF, que se practicará aplicando el porcentaje del 19% sobre los rendimientos íntegros satisfechos.

No obstante, si el bien objeto de arrendamiento es un terreno de naturaleza rústica, como elemento aislado, con independencia de la calificación de los rendimientos que genere (rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económicas), dichos rendimientos no estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que el art. 75 RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta.

Dirección General de Tributos, Consulta, 20-10-2020

Nº de consulta

V3124-20

Órgano

SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha salida

20/10/2020

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 22, 25 y 27.

LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5 y 20.

RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 75 y 76.

ANTECEDENTES DE HECHO

El consultante manifiesta su intención de arrendar una finca rústica a un Ayuntamiento que lo destinará a la actividad de aparcamiento municipal. La renta anual se abonaría en un único plazo de forma anual.

Cuestión planteada

1) Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido por dicha operación.

2) Tributación de la renta percibida en el IRPF. En particular, si está sometida a retención.

Contestación completa

1) Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.

Y el apartado dos del mismo artículo considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por tanto, el arrendamiento de un bien inmueble determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador, estando sujeto el referido arrendamiento a dicho Impuesto.

Segundo.- No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones siguientes:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…)

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

(…).”.

En consecuencia, este Centro directivo le comunica que el arrendamiento de terreno rústico propiedad del consultante con el fin de instalar, por parte del ayuntamiento municipal, un aparcamiento, constituye, en principio, a la vista de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, un arrendamiento de terreno rústico para instalar en él elementos de una actividad empresarial.

Por tanto, a tenor de lo señalado en el artículo 20.uno.23º de la Ley del Impuesto, anteriormente reseñado, el citado arrendamiento debe considerarse una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el consultante repercutir en factura dicho Impuesto al Ayuntamiento al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.

Tercero.- Por otra parte, en lo concerniente al devengo del Impuesto de la operación de arrendamiento, el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, dispone que:

“En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

(…).”.

Por tanto, el devengo por la parte de la contraprestación correspondiente a las rentas periódicas se producirá en la fecha en que éstas sean exigibles.

En consecuencia, como en el supuesto planteado el devengo de la renta consultada se producirá de forma anual en el momento de su exigibilidad.

Cuarto.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.".

Por tanto, el consultante estará obligado a presentar declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia del hecho de que al ser un devengo anual en algunos periodos de liquidación no exista operación alguna a incluir en dicha declaración-liquidación.

2) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para la calificación de las rentas derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:

A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio(BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.

B) En el supuesto de arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 27.2 de la LIRPF delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica estableciendo lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En la medida en que concurran tales circunstancias, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para el consultante rendimientos de actividades económicas.

Por el contrario, en el supuesto de que no concurran los requisitos regulados en el artículo 27.2 de la LIRPF, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para el consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF.

El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado y el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Por último, en materia de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta que se establece en el artículo 99 de la LIRPF, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo(BOE del día 31), en adelante RIRPF, en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:

“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas.

Los rendimientos de actividades profesionales.

Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

Los rendimientos de actividades forestales.

Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:

a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.

b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.

c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

3. (…).”

Ahora bien, el artículo 76.1 del mismo Reglamento, se establece lo siguiente respecto a los obligados a retener o ingresar a cuenta:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

(...).”

Conforme con lo expuesto, en cuanto el arrendatario sea un sujeto obligado a retener, si se tratase de un arrendamiento de negocio en los términos expuestos, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos a el consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por ciento sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del RIRPF.

No obstante, si el bien objeto de arrendamiento es un terreno de naturaleza rústica, como elemento aislado, con independencia de la calificación de los rendimientos que genere (rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económica), de acuerdo con lo anteriormente expuesto, dichos rendimientos no estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF por cuanto no se corresponde con ninguna de las rentas que el artículo 75 del RIRPF somete a retención o ingreso a cuenta.

Finalmente, en cuanto a en qué casilla de su declaración de IRPF debe incluir la renta percibida, debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.