Tributación en el IRPF de las rentas de funcionario municipal tras declaración de incapacidad permanente absoluta

- Rentas por vacaciones no disfrutadas e indemnización/premio

En primer lugar, el Acuerdo-Convenio del personal al servicio del Ayuntamiento de Loja de fecha 18 de enero de 2017, establece lo siguiente:

“Artículo 28. Jubilación

1.- Con carácter general, la jubilación del personal al servicio del Ayuntamiento de Loja tendrá lugar a los a los 65 años de edad, con las percepciones que marque la Ley. (…)

(…)

3.- Al extinguirse el contrato de trabajo a causa de jubilación, por edad, incapacidad o de forma anticipada, o muerte, la persona interesada o su causahabiente percibirá una ayuda de dos mensualidades, más la mensualidad en curso en su integridad.”.

“Artículo 49. Seguro Colectivo de Vida

El Ayuntamiento concertará con una compañía de seguros una póliza colectiva que amparará a todo el personal funcionario, fijo e indefinido, y al temporal o interino a partir de un año de servicio continuado, incluidos en el ámbito de aplicación de este Acuerdo-Convenio, que se vea afectado por los supuestos que se relacionan más abajo y en la cantidad expresada:

Cobertura euros

Fallecimiento 9.000

Fallecimiento por accidente 9.000

Incapacidad permanente absoluta 9.000

Incapacidad permanente total 9.000

Incapacidad absoluta por accidente 9.000

Incapacidad por accidente de circulación. 27.000

El personal podrá designar las personas beneficiarias del seguro en la forma individual que desee.

Esta póliza se podrá ampliar a cargo del personal con posterioridad a la edad de jubilación, previa aceptación de la compañía aseguradora.

La responsabilidad de la Corporación en relación a lo dispuesto en este artículo no excederá de la mera concertación del seguro con una entidad aseguradora en los términos que exprese la póliza. Cualquier incumplimiento de dicha entidad no generará ninguna responsabilidad a la Corporación si ésta ha cumplido con su obligación de asegurar, pero el Ayuntamiento podrá ejercer las acciones jurídicas necesarias para exigir su cumplimiento a la entidad aseguradora.

La cobertura a que se refiere el apartado anterior podrá quedar atendida de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Final Segunda del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre y en normativa concordante.”.

Mientras que, el texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre de 2015), en adelante TRLEEP, establece:

“Artículo 50. Vacaciones de los funcionarios públicos.

1. Los funcionarios públicos tendrán derecho a disfrutar, durante cada año natural, de unas vacaciones retribuidas de veintidós días hábiles, o de los días que correspondan proporcionalmente si el tiempo de servicio durante el año fue menor.

(…)

3. El período de vacaciones anuales retribuidas de los funcionarios públicos no puede ser sustituido por una cuantía económica. En los casos de renuncia voluntaria deberá garantizarse en todo caso el disfrute de las vacaciones devengadas.

No obstante, lo anterior, en los casos de conclusión de la relación de servicios de los funcionarios públicos por causas ajenas a la voluntad de estos, tendrán derecho a solicitar el abono de una compensación económica por las vacaciones devengadas y no disfrutadas; y en particular, en los casos de jubilación por incapacidad permanente o por fallecimiento, hasta un máximo de dieciocho meses.”.

Por otro lado, ya en el ámbito fiscal, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

De conformidad con esta definición, las rentas obtenidas por el consultante derivadas de la compensación económica por las vacaciones devengadas y no disfrutadas, así como por la indemnización/premio consistente en dos mensualidades más la mensualidad en curso en su integridad, constituyen, en principio, rendimientos del trabajo para su perceptor, sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta.

El consultante cuestiona si se le puede aplicar la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a)) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único periodo impositivo”.

En este caso, al tratarse de una cantidad satisfecha por la situación de incapacidad permanente del consultante, la resolución sobre la aplicación de la reducción viene dada por lo dispuesto en el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto, donde se determina que “se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:

“(…).

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

d (…).”.

Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en un único periodo impositivo.”.

En consecuencia, a las cantidades que le ha satisfecho el Ayuntamiento donde trabajaba el consultante por dicho concepto –satisfechas por la situación de incapacidad permanente de dicha persona–, le resultará aplicable la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto siempre que las mismas se imputen en un único periodo impositivo.

Por otro lado, respecto a las cantidades que le ha satisfecho el Ayuntamiento donde trabajaba el consultante por vacaciones devengadas y no disfrutadas, consecuencia de haberse jubilado por su incapacidad permanente –regulado en el artículo 50.3 del TRLEEP–, en primer lugar, para determinar su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la LIRPF, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Esa exigibilidad, determinante de la imputación temporal, cabe entenderla producida en el caso consultado con la extinción de la relación estatutaria, pues, al no poder disfrutar de las vacaciones, su exigibilidad nace en el período impositivo en que se extingue la relación estatutaria, y al que proceda realizar su imputación.

En apoyo de lo anterior procede citar aquí lo manifestado por el Tribunal Supremo (Sala de lo Social, Sección 1ª) en el fundamento de derecho quinto de la sentencia del nº 3655/2013, de 28 de mayo —reiterado en sentencias del mismo tribunal de 20 de mayo de 2014 y 14 de marzo de 2019—, respecto a la prescripción de la acción para reclamar el pago de cantidades en concepto de compensación económica de las vacaciones no disfrutadas:

“(…) De la normativa y jurisprudencia expuesta cabe concluir que el excepcional derecho a solicitar la posible compensación económica por vacaciones anuales que no se hubieran podido disfrutar efectivamente no surge hasta que se extingue la relación laboral y, en consecuencia, hasta ese momento no cabe entender que se inicie el plazo para el ejercicio de la acción tendente a exigir tal compensación, pues mientras pervivía la relación laboral, aun en suspenso, no era exigible tal sustitución de la obligación de hacer por una pecuniaria, sin perjuicio del concreto derecho a esta última (…)”.

Descartada la calificación de la compensación consultada como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del RIRPF, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— será desde la consideración de la existencia de un período de un período de generación superior a dos años.

En el caso consultado, la compensación económica correspondiente a las vacaciones no disfrutadas, imputable al período impositivo en que se extingue la relación estatutaria, no tiene un período de generación superior a dos años y, por tanto, la reducción del 30 por ciento contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF no resulta aplicable.

- Indemnización recibida de la póliza del seguro colectivo de vida

Del escrito de consulta se desprende que el consultante es asegurado y beneficiario de un contrato de seguro colectivo, en la que el tomador es la empresa en la que trabajaba. En el año 2022 percibe el capital asegurado de dicho seguro en concepto de indemnización por incapacidad permanente absoluta. De acuerdo con la documentación aportada, el seguro colectivo, del que es asegurado el consultante, instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

El artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las siguientes prestaciones:

“5.ª … las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.

Por tanto, las prestaciones percibidas derivadas del seguro colectivo se integrarán en la base imponible general como rendimiento del trabajo de acuerdo con el artículo 48 de la LIRPF.

En cuanto a la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo, el artículo 18 de la LIRPF dispone:

“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…)

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

(…)”.

Como puede observarse, de acuerdo con el tenor literal del anterior precepto, en todo caso los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a).5ª de la LIPRF quedan excluidos del ámbito de aplicación de la reducción del 30 por ciento, aun cuando tengan la consideración rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo conforme al artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

En consecuencia, no serían aplicables las reducciones previstas en el citado artículo 18 de la LIRPF al importe percibido de dicho seguro.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.