Tratamiento fiscal de una subvención municipal otorgada a una sociedad mercantil local para la promoción de VPO

El artículo 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas”.

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación:

a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal, provincial o al Estado o Comunidad Autónoma, es decir, en el caso de gestión directa de los servicios públicos.

b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 y en el apartado 1, letras a) b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (en adelante, Ley 7/1985).

En el supuesto objeto de consulta, el capital social de la entidad consultante pertenece íntegramente al Ayuntamiento de un municipio, por lo que se considera cumplido el requisito subjetivo aludido, en la medida que la prestación del servicio municipal no se realiza por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

Por tanto, es necesario determinar si la actividad de promoción de viviendas protegidas en régimen de mercado, para atender la demanda de los sectores de la población con menor poder adquisitivo o mayores necesidades, realizada por la entidad consultante, se encuentra incluida en el artículo 25.2 o en letras a) b) y c) del apartado 1 del artículo 36 de la Ley 7/1985.

Al respecto, el artículo 25 de la Ley 7/1985 establece lo siguiente:

“2. El Municipio ejercerá en todo caso como competencias propias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:

a) Urbanismo: planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística. Protección y gestión del Patrimonio histórico. Promoción y gestión de la vivienda de protección pública con criterios de sostenibilidad financiera. Conservación y rehabilitación de la edificación.

(…)”.

Al respecto, la letra a) del citado artículo 25.2 se refiere, en lo que aquí interesa, a la promoción y gestión de viviendas de protección pública con criterios de sostenibilidad financiera, entendiendo como viviendas, aquellas edificaciones habitables cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del usuario de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos, que podría incluir los garajes y los trasteros que estén vinculados a las viviendas.

Por ello, la bonificación establecida en el artículo 34 de la LIS alcanzaría a las rentas derivadas de la actividad de promoción de viviendas de protección oficial realizadas por la entidad consultante (junto con los garajes y trasteros vinculados a tales viviendas), sin que la bonificación alcance a las rentas procedentes de la promoción de locales comerciales y de garajes no vinculados a las viviendas de protección oficial.

Sin embargo, aun cuando la actuación de la consultante, en particular la relacionada con la promoción de viviendas de protección oficial, pueda disfrutar de la bonificación prevista en el Impuesto sobre Sociedades, la citada bonificación no se extiende a la obtención de rentas derivada de la subvención obtenida del Ayuntamiento para la adquisición de los terrenos en los que se va a producir la promoción inmobiliaria. Por ello, no cabe incluir en el ámbito de la bonificación establecida en el artículo 34 de la LIS las rentas que ha de integrar en la base imponible la entidad consultante como consecuencia de la obtención de la subvención por parte de su socio único, al no derivar de la prestación de los servicios enumerados en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985.

Tal es el criterio emanado del Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 10 de junio de 2009 (número de resolución 00/2691/2008), en relación a la cesión gratuita de un terreno por un organismo público a una empresa pública, con arreglo al cual:

“Las operaciones consistentes en cesión del terreno por los Ayuntamiento sin contraprestación se consideran por la Inspección como liberalidades a favor del obligado tributario por lo que deben tributar en concepto de operaciones gratuitas que se entienden producidas en el momento de elevación a público de la cesión, por lo que deben considerarse ingreso por el valor de mercado en dicho momento y no cuando se produce la venta de viviendas construidas. En relación a estas rentas no procede aplicar la bonificación del artículo 34.2 de la Ley 43/1995 toda vez que la citada bonificación no se extiende a la obtención de rentas derivadas de la cesión gratuita del suelo”.

Dicho criterio ha sido recogido por este Centro Directivo, entre otras, en las consultantes vinculantes V2139-06, de 24 de octubre de 2006 y V1728-12, de 7 de septiembre de 2012.

Respecto al tratamiento de las subvenciones percibidas del Ayuntamiento del municipio, socio único de la entidad consultante, para adquirir los terrenos sobre los que se va a llevar a cabo la promoción inmobiliaria, cabe indicar que según establece el artículo 10.3 de la LIS “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En la medida en que la LIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo según establece el artículo 11 de la LIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido en el Plan General de Contabilidad.

En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC). En lo que se refiere a la calificación contable de la subvención percibida por el Ayuntamiento del municipio, socio único de la entidad consultante, el ICAC ha manifestado lo siguiente:

“Como norma general, en aplicación del apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, incluida en la Segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las subvenciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios.

No obstante, en el segundo párrafo de la NRV 18ª.2, se aclara que: "(...) en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma".

De acuerdo con lo anterior, si la subvención se registra directamente en los fondos propios, la operación se calificaría a efectos económicos como un aumento del patrimonio neto por causa de una aportación de los socios (a contabilizar en la cuenta 118. Aportaciones de socios o propietarios). Sin embargo, si la subvención se recibiese para financiar la realización de actividades de interés público o general, el tratamiento contable de la ayuda sería el establecido con carácter general para estas operaciones: reconocimiento directo en el patrimonio neto como un ingreso para su posterior reclasificación a la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de la finalidad de la ayuda.

La interpretación de este Instituto acerca de la calificación de una actividad como de “interés público o general” a los efectos previstos en la NRV 18ª.2, está publicada en la consulta 8 del BOICAC nº 77. Posteriormente, este criterio se incorporó a la Norma sexta. Criterios aplicables para calificar una actividad subvencionada como de interés público o general de las Normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas, aprobadas por la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo. Esta norma establece los siguientes casos en los que se deberá aplicar la NRV 18ª.1:

“a) Subvenciones concedidas a las empresas públicas por entidades públicas dominantes que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 38/2003, de 17 de diciembre, General de Subvenciones (…)”

En la medida en que este parece ser el caso que se describe en el escrito de consulta, cabría concluir que la correcta calificación contable de la ayuda sería la de una subvención, en sentido estricto, cuyo adecuado tratamiento contable está regulado en la NRV 18ª.1 del PGC: reconocimiento directo en el patrimonio como un ingreso para su posterior reclasificación a la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de la finalidad de la ayuda”.

En virtud de lo anterior, la subvención concedida por el Ayuntamiento del municipio, socio único de la entidad consultante, para la adquisición de los terrenos destinados a promover viviendas protegidas en régimen de mercado para atender la demanda de los sectores de la población con menor poder adquisitivo o mayores necesidades, se imputará en el patrimonio neto como un ingreso para su posterior reclasificación a la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de la finalidad de la ayuda.

En lo que se refiere a la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de la subvención imputada a patrimonio neto como un ingreso, el ICAC, en el informe emitido, señala que:

“En aplicación de la NRV 18ª.1, la subvención no reintegrable se contabilizará inicialmente en el patrimonio neto para su posterior reclasificación a la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

El mencionado apartado 1.3 dispone que, cuando se conceda la subvención para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, se imputará como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. Por otro lado, si la subvención tiene como finalidad la adquisición de existencias, se imputará como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Pues bien, la parcela destinada a la promoción de viviendas para la venta se califica como existencias, porque está destinada a su enajenación en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. De esta forma, la subvención se imputará como ingresos en los ejercicios en los que se enajenen los inmuebles, en función del coste del terreno atribuido a cada vivienda que se da de baja, o bien por corrección valorativa por deterioro.

Y la parcela dedicada a la promoción de viviendas para el arrendamiento con opción de compra, se tratará como existencias, o como un inmovilizado, en particular, una inversión inmobiliaria, en función del criterio publicado por este Instituto en la consulta 5 del BOICAC n° 78.

De acuerdo con esta consulta, cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. A estos efectos, considérese la interpretación publicada por este Instituto en la consulta 6 del BOICAC nº 99.

Si la cesión se califica como un arrendamiento financiero, en el momento inicial, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias. Por tanto, en tal caso, la subvención seguirá el tratamiento contable que se ha expuesto en relación con la parcela destinada a viviendas para la venta.

En caso contrario, esto es, si de los términos del contrato no se desprende que se ha producido la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, la entidad consultante deberá contabilizar las viviendas como una inversión inmobiliaria.

En este supuesto, a pesar de que la subvención se concedió inicialmente para la adquisición del terreno, desde un punto de vista económico parece razonable considerar que la subvención se debería vincular al inmueble en su conjunto, e imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias la parte asociada a la construcción, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en cada periodo o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja de balance.

Además, en lo que atañe a la amortización de las inversiones inmobiliarias es preciso recordar que de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado 3. Amortización de la Norma Segunda. Valoración posterior de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, la base de la amortización de un bien se calcula minorando el precio de adquisición o coste de producción de los activos depreciables en el valor residual.

Y que el valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, en la medida que pudiera estimarse que el valor residual de la inversión inmobiliaria fuese significativo y muy próximo a su precio de adquisición también cabría concluir que la base de amortización es muy pequeña y la cuota de amortización insignificante”.

En virtud de lo anterior, la parte de la subvención concedida por el Ayuntamiento, socio único de la consultante, vinculada a la promoción inmobiliaria destinada a la venta, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias bien en el periodo impositivo en el que se produzca la enajenación de las correspondientes viviendas, aparcamientos o locales comerciales, bien en el ejercicio en el que se registre una corrección valorativa por deterioro de las correspondientes existencias.

Idéntico tratamiento contable debe otorgarse a la parte de la subvención concedida por el Ayuntamiento, socio único de la consultante, vinculada a la promoción inmobiliaria destinada al arrendamiento con opción de compra, siempre que se trate de un arrendamiento que tenga la calificación de arrendamiento financiero como consecuencia de haberse transferido todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los inmuebles arrendados.

Por el contrario, si el contrato de arrendamiento celebrado, pese a tratarse de un arrendamiento con opción de compra, tuviese la consideración de arrendamiento operativo (no financiero), por no transferirse todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos arrendados, la subvención se deberá imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias atendiendo al ritmo de amortización efectuada en cada periodo de las correspondientes inversiones inmobiliarias, o bien en el ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja del balance.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.