Tratamiento del IVA en una permuta de bienes entre el ayuntamiento y una mercantil de compra-venta de inmuebles


DGT 04/06/2021

Se plantea consulta por un ayuntamiento en relación con el tratamiento a efectos del IVA de una permuta de una parcela municipal por otra parcela propiedad de una entidad dedicada a la compra-venta de inmuebles para construir un tanatorio.

La DGT entiende que la entrega de la parcela del ayuntamiento constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo por lo que dicha operación tiene carácter de empresarial y, por tanto, está sujeta al IVA.

Del mismo modo, el adquirente de dicha parcela, esto es, la entidad mercantil inmobiliaria referida, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y está sujeta la entrega de la parcela integrante de su patrimonio empresarial al ayuntamiento.

Además, a los efectos de la presente contestación, la DGT presume que las parcelas objeto de permuta tienen la calificación de solares y, por tanto, de terrenos edificables. En consecuencia, las entregas de las parcelas no gozan de exención del IVA, debiendo tributar al tipo general del 21%.

Por lo que se refiere al devengo del impuesto, la DGT señala que si las parcelas tienen la misma calificación urbanística en el momento de la entrega, y se ha otorgado escritura pública, y de la misma no se deduce que la puesta a disposición de los inmuebles tiene lugar en un momento distinto, con motivo del otorgamiento de dicha escritura pública, se produce el devengo simultáneo de ambas entregas de bienes.

En todo caso, si la entrega de unos de los terrenos se hubiera realizado con anterioridad a la transmisión del otro, también se produciría un devengo simultáneo de ambas entregas al constituir la entrega del primero que se permuta la contraprestación anticipada de la entrega del segundo.

En cuanto a la base imponible correspondiente a la entrega de la parcela objeto de consulta, la DGT señala que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la entrega del terreno que, a su vez, y en unidad de acto, efectúa la entidad mercantil al ayuntamiento. Se trata, por tanto, de una contraprestación en especie, por lo que resulta de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el art. 79.Uno LIVA, referido a las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero o que consista parcialmente en dinero.

Dirección General de Tributos, Consulta, 4-06-2021

 

Nº de consulta

V1751-21

Órgano

SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha salida

04/06/2021

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-20º, 20- Dos y 84-Uno-2º

Descripción de hechos 

 

El consultante es un Ayuntamiento que va a permutar una parcela por otra parcela propiedad de una entidad dedicada a la compra-venta de inmuebles con el objeto de construir en la misma un tanatorio.

Cuestión planteada 

 

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de permuta descrita.

Contestación completa 

 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas, como el Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con las entregas objeto de consulta, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que, en general, las entregas de parcelas o terrenos efectuadas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por la Administración Pública determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Por lo tanto, en estos supuestos se considerará que las entregas de los inmuebles que van a ser objeto de la operación de permuta se realizan en el ámbito de una actividad empresarial o profesional y se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como parece deducirse del escrito de consulta.

3.- Por otra parte, y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de las Administraciones Públicas y, en particular, de los municipios, hay que tener en cuenta que el capítulo II del título VII (artículos 51 y 52) del texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), establece que:

“Artículo 51. Noción y finalidad.

1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.

2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.

Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 52 del citado texto refundido, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:

“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública, salvo lo dispuesto en el artículo 18.2 a). Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos, de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural, o de carácter socio-económico para atender las necesidades que requiera el carácter integrado de operaciones de regeneración urbana.”.

Esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (BOE de 6 de enero de 2001), que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la permuta de una parcela por parte del Ayuntamiento consultante a cambio de otra parcela propiedad de la entidad mercantil a la que se refiere la consulta, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo por lo que dicha operación tendrá carácter de empresarial y por tanto estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Del mismo modo, el adquirente de dicha parcela, la entidad mercantil inmobiliaria a la que se refiere la consulta, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estará sujeta la entrega de la parcela integrante de su patrimonio empresarial al Ayuntamiento.

4.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto de la entrega del terreno efectuada por el Ayuntamiento consultante, habrá que analizar si fuera de aplicación alguna exención prevista en la normativa. Así, el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, establece la exención en operaciones interiores de las siguientes entregas:

“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(…).”.

En este sentido, este Centro directivo se remite, por todas, a la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1546-18, donde se expone el tratamiento de las entregas de terrenos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dependiendo de si se han iniciado o no el proceso urbanizador.

A los efectos de la presente contestación, se presumirá que las parcelas que van a ser objeto de permuta, tanto la que entrega el Ayuntamiento consultante a la entidad mercantil adquirente como la que entrega ésta en contraprestación, tienen la calificación de solares y, por tanto, de terrenos edificables.

En consecuencia, las entregas de las parcelas objeto de consulta no estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

5.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.

El apartado dos del mismo artículo añade:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.

Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en sendas entregas objeto de consulta, la del Ayuntamiento a la entidad mercantil adquirente de la parcela como la entrega de otra parcela por ésta última al Ayuntamiento, se produce cuando los inmuebles se pongan a disposición del adquirente en cada caso, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha entrega, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.

La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la “teoría del título y modo de adquirir” considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión inter vivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.

De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.

Así, si las parcelas a las que se refiere el supuesto de consulta, tienen la consideración de solares o terrenos edificables, esto es, tienen la misma calificación urbanística en el momento de la entrega, y se ha otorgado escritura pública, y de la misma no se deduce que la puesta a disposición de los inmuebles tiene lugar en un momento distinto, con motivo del otorgamiento de dicha escritura pública, se produciría en devengo simultáneo de ambas entregas de bienes.

En todo caso, si la entrega de unos de los terrenos se hubiera realizado con anterioridad a la transmisión del otro, también se produciría un devengo simultáneo de ambas entregas al constituir la entrega del primero que se permuta la contraprestación anticipada de la entrega del segundo, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

Por otra parte, en caso de encontrarnos ante la permuta de un terreno rústico por futuro suelo urbanizado debe tenerse en cuenta la doctrina de este Centro directivo sobre la existencia de un pago anticipado como consecuencia de la entrega del terreno rústico manifestada, entre otras, en la contestación vinculante de 21 de octubre de 2019, número V2886-19, donde se dispone que:

“En el supuesto objeto de consulta nos encontramos ante una operación de permuta de un terreno rústico por futuro suelo urbanizado. De acuerdo con la reiterada doctrina de este Centro directivo, recogida, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 21 de diciembre de 2016, con número de referencia V5396-16, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4 Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre).

Aunque en el escrito objeto de consulta no se suministra información alguna en relación con la condición del transmitente, al objeto de esta contestación se tomará como hipótesis su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

No obstante, si dicho transmitente no tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto o bien, el bien entregado no estuviera afecto a su actividad empresarial o profesional, la entrega del terreno rústico objeto de consulta no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeta a la modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción, o en este caso, urbanización.

Al contrario de lo que sucede con la entrega inicial del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto

En el caso planteado en la consulta, no obstante, lo que se entrega a cambio del terreno no es una edificación sino un terreno urbanizado. La entrega del terreno urbanizado por parte de la entidad consultante constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al tener dicha entidad la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto por haber efectuado la urbanización de los terrenos, en virtud del artículo 5.Uno letra d) de la Ley y no resultar aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno. 20º de la Ley, a la que se hará referencia más adelante.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analizará en el siguiente punto cuarto de la presente contestación, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la entrega del solar futuro, pago que percibe el urbanizador y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.”.

6.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la entrega de parcela objeto de consulta, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la entrega del terreno que, a su vez, y en unidad de acto, efectúa la entidad mercantil al Ayuntamiento (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 según el cual:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.