Tratamiento del IVA en la adquisición por el ayuntamiento de un terreno con una edificación en estado ruinoso

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De acuerdo con el apartado dos del mencionado precepto “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(…).”.

Asimismo, el artículo 5, apartado uno, letras a) y b), de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.

En este sentido, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Lo anterior determina que la entrega del inmueble consultado, integrante del patrimonio empresarial de una sociedad mercantil, sea una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- De la escasa información aportada en el escrito de consulta se conoce que se va a transmitir un bien de interés cultural constituido por una casa y terreno anejo, sin especificar el tipo de terreno en el que se encuentra. Así, no obstante la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido, podrían resultar aplicables a la misma los supuestos de exención previstos en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992. Así, el número 20º establece que estarán exentas:

“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…).”.

Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).

b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.

c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

3.- En cada uno de los supuestos señalados en el apartado anterior de esta contestación la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:

1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.

En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno, para lo que se remite a la doctrina de este Centro directivo fijada en la contestación vinculante número V1451-18, de 30 de mayo, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Según esta doctrina, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.

2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando este éste ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.

En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.

3º Cuando la entrega tiene por objeto terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.

En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 también prevé que, si sobre el terreno existiese alguna construcción que no tenga carácter agrario, su entrega estará exenta del Impuesto cuando se trate de un terreno no edificable y la construcción se encuentre paralizada, ruinosa o derruida. En estos casos, deberá atenderse a la naturaleza del terreno, que constituye el objeto principal de la entrega, toda vez que la construcción carece de valor en el estado actual en que se encuentra, ya sea por haber sido paralizada por la autoridad competente por construir incumpliendo algún requisito legal requerido al efecto (por ejemplo, por falta de licencia de edificación) o por su carácter inhabitable (construcción ruinosa o derruida).

A tal efecto, deberá entenderse que tiene la consideración de un terreno no edificable aquel terreno que no tenga la consideración de solar de acuerdo con la normativa urbanística, tampoco cuente con la correspondiente licencia administrativa de urbanización y de edificación, así como aquellos que, contando con la correspondiente licencia de urbanización, no se hayan iniciado sobre los mismos obras materiales de transformación urbanística o asumido el coste de estas por sus titulares, por lo que el terreno, a efectos del Impuesto, no se considerará en curso de urbanización ni urbanizado.

Así pues, si el terreno sobre el que se haya el inmueble objeto de consulta tiene la consideración de no edificable y la construcción está efectivamente en estado ruinoso, la transmisión objeto de consulta resultará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Por otro lado, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de:

“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

(…)

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

(…)

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.

De dicho precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Por último, el precepto indicado excepciona la aplicación de la referida exención, entre otros supuestos, a las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, en las condiciones previstas reglamentariamente y las que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística en la medida en que, en este caso, lo que prima es la entrega del terreno sobre el que dicha edificación se asienta de forma que se estará a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 a efectos de determinar si estamos, en su caso, ante una entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Por otra parte, de la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede determinarse exactamente la naturaleza de la edificación ni del terreno que es objeto de transmisión de forma que, en virtud de todo lo expuesto, si se considerara que la edificación tiene la consideración de edificación ruinosa y se transmite conjuntamente con un terreno deben distinguirse los siguientes supuestos:

- Si el terreno sobre el que se asienta la construcción ruinosa se encuentra en el supuesto 1º del apartado 3 de esta contestación (estando, por tanto, ante un terreno rústico o no edificable en los términos de la Ley del Impuesto), se aplicará la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

- Si, por el contrario, el terreno sobre el que se asienta la construcción ruinosa se encuentra en cualquiera de los supuestos 2º o 3º del apartado 3 de esta contestación (tratándose de solares, terrenos con licencia administrativa para edificar o terrenos en curso de urbanización o urbanizados), no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

7.- De la escueta información contenida en el escrito de consulta se deduce que el Ayuntamiento consultante va a adquirir un inmueble consistente en una casa y jardín, que se encuentran en estado ruinoso.

No obstante lo dispuesto en los puntos anteriores de la presente contestación, si lo que se transmite es la edificación, junto con el terreno en el que se haya enclavada, sin que este tenga la consideración de no edificable habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la transmisión al Ayuntamiento por una sociedad mercantil de unas edificaciones antiguas constituye una segunda o ulterior entrega de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando dicha operación sujeta y exenta de este Impuesto.

No obstante, no se aplicará dicha exención si el Ayuntamiento procede a rehabilitar las edificaciones según el concepto definido en el propio artículo 20.uno.22º anteriormente transcrito, o procede a demolerlas para llevar a cabo una nueva promoción urbanística.

Es conveniente remitir en este punto a la contestación de 15 de marzo de 2002, número 0437-02, donde la expropiación forzosa por parte de un Ayuntamiento de dos edificaciones que iban a ser demolidas para la construcción de una escuela y que se encontraban situadas en terreno urbano fue calificada por este Centro directivo como actuación previa a una nueva promoción urbanística.

Por lo tanto, de tratarse de segundas y ulteriores entregas de edificaciones que serán objeto de rehabilitación o, en su caso, de demolición con carácter previo a una nueva promoción, la entrega resultaría, en principio, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, si la adquisición se realiza sin la intención de proceder a la rehabilitación o demolición de las edificaciones, la entrega estaría sujeta y exenta del citado tributo, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

8.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Este Centro directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.

El caso planteado en la consulta se refiere a la transmisión de edificaciones en estado ruinoso que constituirá una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el destino de las mismas sea su rehabilitación o su demolición por parte del adquirente. En tal caso, se entiende que las edificaciones no pueden ser aptas para su uso como vivienda o que lo que se transmite en última instancia es una parcela urbana y, por tanto, el tipo impositivo aplicable es el general del 21 por ciento.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.