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Lunes a Jueves: 10:00-14:00 y 16:00-18:00 / Viernes: 9:00-14:00DGT 30/08/2023
Por una mercantil, integrante de un grupo internacional, se produjo una serie de programas de televisión por encargo de un tercero para su emisión en la India
Siendo así, la mercantil efectúa una serie de consultas relativas al registro de empresas cinematográficas, la consideración de obra audiovisual (a efectos de deducciones) y otras.
Y la DGT responde, en primer lugar, que la entidad consultante debe integrar en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero y tiene derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, con las condiciones y con los requisitos establecidos en el art. 31 LIS.
En concreto, en el caso de que la renta proceda de un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, el importe de la deducción no puede exceder del impuesto que corresponda según lo estipulado en dicho Convenio.
En este sentido, la DGT señala que el exceso de lo retenido sobre lo establecido en el Convenio, podría ser una imposición no acorde con las disposiciones del mismo, con la consecuencia de que, en dicho caso, no procedería la aplicación del art. 31 LIS para eliminar la doble imposición internacional por ese exceso. No obstante, la consultante puede, si así lo estima oportuno y resulta procedente, solicitar la iniciación de un procedimiento amistoso al amparo de la normativa reguladora de dichos procedimientos.
Por último, apunta el órgano informador que la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra tiene la consideración de gasto deducible siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero, tal y como dispone el art. 31.2 LIS, lo que no sucede en el caso planteado dado que no se realiza actividad económica en el extranjero.
Nº de consulta
V2351-23
Órgano
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida
30/08/2023
Normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 31, 36-2
La entidad consultante Z pertenece al grupo internacional E y, desde el ejercicio 2015, forma parte de un grupo de consolidación fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como entidad dependiente.
El objeto social de la entidad Z consiste en la creación o producción de programas, películas, reportajes, documentales, anuncios y cualquier otra obra cinematográfica, de vídeo y audiovisuales, así como la creación y producción de ediciones musicales y producción y distribución de fonogramas. En los últimos años, la entidad Z ha producido tanto series de ficción como programas de entretenimiento muy relevantes.
En este contexto, la entidad Z firmó en abril de 2017 un contrato de ejecución de servicios de producción con la entidad I, mediante el cual se comprometía a producir veinte episodios de un formato de televisión, inicialmente por un importe total de 2 millones de euros y cuyo plazo de ejecución resultó ser de aproximadamente dos meses. El servicio contenido en el contrato se trataba de un servicio puntual que carecía de recurrencia en el tiempo y se encontraba dirigido por el jefe de producción de la entidad Z.
No obstante, en mayo de 2017, ambas entidades firmaron una enmienda a lo dispuesto en el contrato, en lo referente a las cláusulas relativas al importe presupuestado para la realización de cada uno de los episodios, incrementando la cuantía inicialmente propuesta a un importe cercano a los 4 millones de euros, en la medida que se incrementaron igualmente los costes inicialmente asociados a la producción. La entidad Z quedó efectivamente inscrita en el Registro de Empresas Cinematográficas en julio de 2017.
El formato de televisión se corresponde con una creación original holandesa del grupo E que consiste en un concurso televisivo en el que seis concursantes (tres mujeres y tres hombres) compiten entre ellos durante tres días, mediante la realización de distinta pruebas físicas y mentales diarias para la obtención de un premio económico destinado al ganador.
El formato televisivo dispone de una "Biblia" en la que se detalla la estructura del programa, las acciones de cada uno de los episodios (explicación de las acciones a realizar por los participantes, las reglas de las actividades, etc.), duración de los episodios, frecuencia de emisión, perfil de los participantes, descripción de la escenificación, etc.
En junio de 2016, la entidad E, entidad holandesa del grupo creadora y titular del citado formato televisivo, firmó un contrato de licencia de derechos para la emisión de este formato en determinados canales de televisión de India, indicando en dicho contrato que el productor del formato sería la entidad I, residente en India, la cual, a su vez, contrató con la entidad Z la ejecución de la producción de 20 episodios que permitieran la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada.
Para la producción del mencionado formato, la entidad consultante Z ha incurrido en los siguientes gastos por un importe total de más de 3,5 millones de euros:
Gastos de personal creativo: incluye gastos correspondientes al jefe técnico de plató, al jefe de atrezzo, guionistas y al realizador.
Gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores:
- Gastos relacionados con los efectos visuales: los gastos incurridos en la producción de efectos visuales, incluyendo el salario de los técnicos en efectos especiales.
- Gastos relacionados con la escenografía: alquiler de lugares de rodaje (incluyendo tasas e impuestos no deducibles), alquiler de animales para el rodaje, gastos incurridos en material de ambientación, gastos derivados del montaje y desmontaje, y gastos derivados de la construcción del decorado para la producción.
- Gastos relacionados con los lugares de rodajes: alquiler de platós, de auto-caravanas y de ambulancias.
- Gastos relacionados con el alquiler de la maquinaria de rodaje y su transporte (dentro del territorio nacional): gastos incurridos en material subacuático, cámaras, grabadores y micrófonos, grupos electrógenos, material de iluminación, grúas, drones para la toma y grabación de imágenes, gastos de transporte de equipos (dentro del territorio español), peajes, combustibles y alquiler de coches (con y sin conductor), alquiler de pantallas y videowall y equipos informáticos.
- Gastos relacionados con el traslado a las localizaciones de rodaje y hoteles dentro del territorio nacional.
- Gastos relacionados con alojamiento, manutención (incluido el catering) y desplazamientos (dentro del territorio nacional) del equipo que ha participado en la producción y de invitados/colaboradores.
- Otros gastos: como los correspondientes a los especialistas y gastos de suministros.
- Gastos relacionados con el personal de seguridad y salud dedicado a controlar que el equipo de producción respeta las normas de seguridad y salud.
- Gastos relacionados con el personal complementario: coreógrafos, equipo de limpieza, personal de seguridad, personal médico, encargados del catering, mozos (personal auxiliar) y valleros, azafatas y gastos de figuración.
- Alquiler de locales y localizaciones para el rodaje, así como las tasas e impuestos que se abonan a ayuntamientos por el rodaje, no directamente recuperables de la Hacienda Pública.
- Alquiler de otros locales relacionados directamente con la producción, como un almacén.
- Gastos relacionados con el equipo de vestuario y caracterización: incluyendo el salario satisfecho a maquilladores y sastres, así como el gasto incurrido en vestuario, maquillaje y peluquería.
- Gastos relacionados con el equipo de realización: como el salario satisfecho a los auxiliares/ayudantes de producción, ayudantes de realización, personal de iluminación, operador y técnico de sonido, ayudante en sonido y ayudantes de dirección.
- Gastos relacionados con el equipo de escenografía: concretamente, el salario del ayudante de atrezzo.
Otros gastos adicionales a los anteriores: los derivados de la realización de informes técnicos de riesgos laborales, alquiler de la oficina, gastos de la utilización del teléfono móvil, material de oficina y fotocopias y gastos de mensajería.
En relación con los ingresos derivados del contrato de servicios de producción firmado entre la entidad consultante Z y la entidad I, durante el ejercicio 2017, la entidad consultante ha emitido las facturas correspondientes. En este sentido, en lo que se refiere a las contraprestaciones satisfechas, la entidad I ha aplicado una retención del 10% en concepto de servicios técnicos previsto en el artículo 13 del Convenio para Evitar la Doble Imposición firmado entre España e India, y en el párrafo 7 del Protocolo de dicho Convenio.
1. Si la entidad consultante cumpliría con el requisito de estar inscrito en el Registro de Empresas Cinematográficas previsto en el artículo 36.2 de la LIS.
2. Si el formato de televisión descrito tendría la consideración de obra audiovisual a efectos de la aplicación de la deducción regulada en el artículo 36.2 de la LIS.
3. Si los gastos enunciados en el escrito de consulta se incluyen en la base de la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS.
4. Si, en caso de insuficiencia de cuota para aplicar la deducción del artículo 36.2 de la LIS, existe la opción de solicitar su monetización conforme a lo dispuesto en el artículo 39.3 de la LIS y que, a estos efectos, no existiría la necesidad de cumplimiento de requisito alguno más allá de la correcta determinación de la deducción y de la falta de cuota.
5. Si la base de la deducción prevista en el artículo 31.1.b de la LIS debe determinarse considerando la renta neta obtenida por el servicio prestado, es decir, minorando a los ingresos obtenidos los gastos directos e indirectos incurridos en relación con la producción.
6. Si se cumpliría el requisito previsto en el artículo 31.2 de la LIS, relativo a la realización de actividades económicas en el extranjero a efectos de considerar como gasto deducible el impuesto pagado en el extranjero y no recuperado mediante la aplicación de la deducción por exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España.
El artículo 36, en su apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en la redacción dada por el Real Decreto-ley 26/2018, de 28 de diciembre, establece que:
“Artículo 36. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
1. (…)
2. Los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho una deducción del 20 por ciento de los gastos realizados en territorio español, siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros, por cada producción realizada.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2020, el apartado 2 del artículo 36 se modificó por la disposición final 1 del Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019:
“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a una deducción por los gastos realizados en territorio español:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.
b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La deducción se aplicará siempre que tales gastos sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, para los gastos de preproducción y postproducción destinados a animación y efectos visuales realizados en territorio español, el límite se establece en 200.000 euros.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros, por cada producción realizada.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
Por su parte, la disposición final quinta del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, modificó el apartado 2 del mencionado precepto, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2020, que quedó redactado de la siguiente forma:
“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de deducción será:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros, por cada producción realizada.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.
El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
Con posterioridad, el artículo 1.3 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, modificó el apartado 2 del artículo 36 de la LIS, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, señalando que:
“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.
2.° Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de deducción será:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros, por cada producción realizada.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.
El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a') que la producción obtenga el correspondiente certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido o su vinculación con la realidad cultural española o europea, emitido por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Este requisito no será exigible para la aplicación de la deducción recogida en la letra b) de este apartado.
b') Que se incorpore en los títulos de crédito finales de la producción una referencia específica a haberse acogido al incentivo fiscal; la colaboración, en su caso, del Gobierno de España, las Comunidades Autónomas, las Film Commissions o las Film Offices que hayan intervenido de forma directa en la realización del rodaje u otros procesos de producción desarrollados en España, así como, en su caso, los lugares específicos de rodaje en España y, para el caso de obras audiovisuales de animación, el lugar donde radique el estudio al que se le ha encargado el servicio de producción.
c') Que los titulares de los derechos autoricen el uso del título de la obra y de material gráfico y audiovisual de prensa que incluya de forma expresa lugares específicos del rodaje o de cualquier otro proceso de producción realizado en España, para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que puedan llevar a cabo las entidades estatales, autonómicas o locales con competencias en materia de cultura, turismo y economía, así como por las Film Commissions o Film Offices que hayan intervenido en la realización del rodaje o producción.
Reglamentariamente se podrán establecer otros requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
Por último, la disposición final quinta, Dos, de la Ley 38/2022, de 28 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, modificó el apartado 2 del artículo 36, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023:
“2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.
La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:
1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo.
2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de la deducción será:
a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.
La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.
El importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros, por cada producción realizada.
En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido.
El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.
El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión a las ayudas de minimis.
La deducción prevista en este apartado queda excluida del límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a') que la producción obtenga el correspondiente certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido o su vinculación con la realidad cultural española o europea, emitido por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, o por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma con competencia en la materia. Este requisito no será exigible para la aplicación de la deducción recogida en la letra b) de este apartado.
b') Que se incorpore en los títulos de crédito finales de la producción una referencia específica a haberse acogido al incentivo fiscal; la colaboración, en su caso, del Gobierno de España, las Comunidades Autónomas, las Film Commissions o las Film Offices que hayan intervenido de forma directa en la realización del rodaje u otros procesos de producción desarrollados en España, así como, en su caso, los lugares específicos de rodaje en España y, para el caso de obras audiovisuales de animación, el lugar donde radique el estudio al que se le ha encargado el servicio de producción.
c') Que los titulares de los derechos autoricen el uso del título de la obra y del material gráfico y audiovisual de prensa que incluya de forma expresa lugares específicos del rodaje o de cualquier otro proceso de producción realizado en España, para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que puedan llevar a cabo las entidades estatales, autonómicas o locales con competencias en materia de cultura, turismo y economía, así como por las Film Commissions o Film Offices que hayan intervenido en la realización del rodaje o producción.
Reglamentariamente se podrán establecer otros requisitos y obligaciones para tener derecho a la práctica de esta deducción.”
Atendiendo a las sucesivas redacciones del artículo 36.2 de la LIS, cabe concluir que las entidades que se encarguen de la ejecución de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de otras obras audiovisuales, en la medida que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada y cumplan los requisitos previstos en las letras a´), b´) y c´) del mencionado precepto, y deseen aplicar la deducción prevista en dicho precepto deben estar registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Cultura y Deporte.
A tal efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine:
“Artículo 7. Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales.
1. El Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales es un registro gestionado por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, en el que quedarán inscritos:
a) (…)
b) Las personas físicas o jurídicas titulares de las empresas establecidas en España que realicen actividades relacionadas con la actividad cinematográfica y audiovisual y que soliciten alguna de las medidas contempladas en esta Ley.
2. Las inscripciones se practicarán de oficio por el Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales en la sección de actividad que corresponda, en los términos que se determinen reglamentariamente.
(…)”
En relación con lo anterior, el artículo 19 de la Ley del Cine dispone lo siguiente:
Artículo 19. Disposiciones generales.
1. El Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales, dentro de los límites presupuestarios aprobados en cada ejercicio:
a) Establecerá medidas de fomento para la producción, distribución, exhibición y promoción en el interior y exterior de películas cinematográficas y otras obras audiovisuales, con especial consideración hacia la difusión de obras de interés cultural, así como para la conservación en España de negativos, masters fotoquímicos o digitales y otros soportes equivalentes mediante la convocatoria anual de ayudas.
(…)”.
Por tanto, deberán inscribirse en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales las personas físicas o jurídicas titulares de las empresas establecidas en España que realicen actividades relacionadas con la actividad cinematográfica y audiovisual y que soliciten alguna de las medidas contempladas en la Ley del Cine, entre las cuales se encuentran las medidas de fomento para la producción, distribución, exhibición y promoción de películas cinematográficas y otras obras audiovisuales, previstas en el artículo 19.1.a) de la Ley 55/2007, al que se ha hecho referencia anteriormente.
En el supuesto concreto planteado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 55/2007, anteriormente transcrito, la entidad consultante tiene por objeto, entre otras actividades, la producción de películas, series de ficción, documentales y otras obras cinematográficas, y manifiesta estar inscrita en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Cultura y Deporte, desde julio de 2017.
En segundo lugar, el artículo 36.2 de la LIS exige a aquellas entidades, debidamente inscritas en el Registro mencionado, que pretendan aplicar la deducción prevista en el ya señalado artículo 36.2 de la LIS, que lleven a cabo la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada.
En este punto, debe recordarse que el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”
Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil establece que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.
Tomando en consideración lo anterior y que el artículo 36.2 de la LIS forma parte del artículo 36 de la LIS, cuya rúbrica reza “Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales (…)”, el cual tiene por objeto fomentar la ejecución de producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos y obras audiovisuales y puesto que el referido 36.2 LIS exige que los contribuyentes estén inscritos en el Registro de Empresas Cinematográficas y Audiovisuales regulado en la Ley del Cine, determina que sea preciso acudir a las definiciones contenidas en el artículo 4 de la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, con arreglo al cual:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:
a) Película cinematográfica: Toda obra audiovisual, fijada en cualquier medio o soporte, en cuya elaboración quede definida la labor de creación, producción, montaje y posproducción y que esté destinada, en primer término, a su explotación comercial en salas de cine. Quedan excluidas de esta definición las meras reproducciones de acontecimientos o representaciones de cualquier índole.
b) Otras obras audiovisuales: Aquéllas que, cumpliendo los requisitos de la letra a), no estén destinadas a ser exhibidas en salas cinematográficas, sino que llegan al público a través de otros medios de comunicación.
c) Largometraje: La película cinematográfica que tenga una duración de sesenta minutos o superior, así como la que, con una duración superior a cuarenta y cinco minutos, sea producida en soporte de formato 70 mm., con un mínimo de 8 perforaciones por imagen.
d) Cortometraje: La película cinematográfica que tenga una duración inferior a sesenta minutos, excepto las de formato de 70 mm. que se contemplan en la letra anterior.
e) Película para televisión: La obra audiovisual unitaria de ficción, con características creativas similares a las de las películas cinematográficas, cuya duración sea superior a 60 minutos, tenga desenlace final y con la singularidad de que su explotación comercial esté destinada a su emisión o radiodifusión por operadores de televisión y no incluya, en primer término, la exhibición en salas de cine.
(…)
g) Serie de televisión: La obra audiovisual formada por un conjunto de episodios de ficción, animación o documental con o sin título genérico común, destinada a ser emitida o radiodifundida por operadores de televisión de forma sucesiva y continuada, pudiendo cada episodio corresponder a una unidad narrativa o tener continuación en el episodio siguiente.
h) Piloto de serie de animación: La obra audiovisual de animación que marca las características y estilo que habrá de tener una serie y permite al productor la financiación y promoción de la misma.
(…).”
En el escrito de consulta se indica que la producción cuya ejecución va a ser encargada a la entidad consultante consistirá en un concurso televisivo, que constará de 20 episodios, en el que seis concursantes competirán entre ellos durante tres días, mediante la realización de distintas pruebas físicas y mentales diarias para la obtención de un premio económico destinado al ganador. La ejecución por parte de la consultante se llevará a cabo con arreglo a los requisitos y especificaciones establecidos por la sociedad E, del grupo, residente en Países Bajos, creadora y titular del referido concurso.
Al respecto, el apartado 18 del artículo 2 de la Ley 13/2022, de 7 de julio, General de Comunicación Audiovisual, define un programa televisivo como “Conjunto de imágenes en movimiento, con o sin sonido, que constituye un elemento unitario, con independencia de su duración, dentro del horario de programación de un servicio de comunicación audiovisual televisivo lineal o de un catálogo de programas elaborado por un prestador del servicio de comunicación audiovisual, incluidos los largometrajes, los vídeos cortos, las manifestaciones deportivas, las series, las comedias de situación, los documentales, los programas infantiles y las obras de teatro originales, así como las retransmisiones en directo de eventos, culturales o de cualquier otro tipo.”
En virtud de todo lo anterior, dado que la consultante va a encargarse de la ejecución de un programa televisivo, consistente en un concurso en el que diversos participantes van a competir por la obtención de un premio económico, tal programa no tiene encaje en las definiciones contenidas en el artículo 4 de la Ley 55/2007, y más particularmente, no tiene encaje en la definición de “otra obra audiovisual” recogida en el artículo 4.b) de la Ley del Cine, por lo que no podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS.
La producción o ejecución de un programa televisivo, que no se corresponda con ninguna de las obras cinematográficas o audiovisuales definidas en el artículo 4 de la Ley del Cine, como es el caso de un concurso, no dará acceso al Registro de Empresas Cinematográficas.
Respecto a las cuestiones planteadas 3 y 4, dado que se refieren a la posibilidad de aplicar la deducción prevista en el artículo 36.2 de la LIS al programa televisivo descrito en el escrito de consulta, una vez señalado lo anterior, no procede pronunciarse sobre dichas cuestiones.
Por otro lado, respecto a las cuestiones relativas a la deducción para evitar la doble imposición internacional, el artículo 31 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
(…)”
En el escrito de consulta la entidad consultante manifiesta que, en lo que se refiere a las contraprestaciones satisfechas por la entidad I a la entidad consultante, en virtud del contrato de servicios de producción firmado entre ambas, la entidad I ha aplicado una retención del 10% en concepto de servicios técnicos previsto en el artículo 13 del Convenio para Evitar la Doble Imposición firmado entre España e India, y en el párrafo 7 del Protocolo de dicho Convenio.
Partiendo de lo anterior, sin que la referida retención haya sido objeto de la presente consulta, y sin entrar a valorar la adecuación de la aplicación del artículo 13 del Convenio para Evitar la Doble Imposición firmado entre España e India, y del párrafo 7 del Protocolo de dicho Convenio, en el supuesto concreto planteado, cabe señalar lo siguiente:
La entidad consultante deberá integrar en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero y tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, con las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIS, previamente transcrito.
En concreto, en el caso de que la renta proceda de un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, el importe de la deducción no puede exceder del impuesto que corresponda según lo estipulado en dicho Convenio. En este sentido, el exceso de lo retenido sobre lo establecido en el Convenio, podría ser una imposición no acorde con las disposiciones del mismo, con la consecuencia de que, en dicho caso, no procedería la aplicación del artículo 31 de la LIS para eliminar la doble imposición internacional por ese exceso. No obstante, la consultante podrá, si así lo estima oportuno y resulta procedente, solicitar la iniciación de un procedimiento amistoso al amparo de la normativa reguladora de dichos procedimientos.
Por último, la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra tendrá la consideración de gasto deducible siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero, tal y como dispone el artículo 31.2 de la LIS, lo que no sucede en el caso planteado dado que no se realiza actividad económica en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.