Transmisión de terrenos por sociedad pública: ¿se aplica la bonificación del IS?

El artículo 34 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:

“Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.”

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran dos circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación prevista en el artículo transcrito supra:

La primera, de naturaleza subjetiva, es que sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal o provincial. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades participadas por las entidades locales territoriales, salvo que se trate de empresa mixta o de capital íntegramente privado. Es decir, sólo resultará de aplicación la bonificación en caso de gestión directa de los servicios públicos. Asimismo, resultará de aplicación dicha bonificación cuando los referidos servicios públicos locales se presten por entidades que dependan íntegramente del Estado o de las Comunidades Autónomas.

En el supuesto consultado, el capital social pertenece a un Ayuntamiento, una Comunidad Autónoma y tres entidades de Derecho Público (entidades públicas empresariales), por lo que concurre esta circunstancia. Idéntico criterio fue mantenido por este Centro Directivo en su consultan vinculante V1525-06, de 12 de julio de 2006.

Debe señalarse en este punto que, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 84.1 a) y 88 de la Ley, 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, las entidades públicas empresariales del Estado son una tipología de organismos públicos “dependientes o vinculados a la Administración General del Estado, bien directamente o bien a través de otro organismo público, los creados para la realización de actividades administrativas, sean de fomento, prestación o de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación; actividades de contenido económico reservadas a las Administraciones Públicas; así como la supervisión o regulación de sectores económicos, y cuyas características justifiquen su organización en régimen de descentralización funcional o de independencia”.

La segunda circunstancia que debe concurrir es de carácter objetivo, de tal forma que la cuota bonificable debe proceder de rentas derivadas de la prestación de los servicios públicos municipales o provinciales enumerados en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (en adelante, LRBRL). Así pues, los demás servicios públicos que puedan prestar los Municipios o las Diputaciones no darán derecho a la bonificación señalada.

Al respecto, dichos preceptos establecen lo siguiente:

“Artículo 25.

(…)

2. El Municipio ejercerá en todo caso como competencias propias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:

a) Urbanismo: planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística. Protección y gestión del Patrimonio histórico. Promoción y gestión de la vivienda de protección pública con criterios de sostenibilidad financiera. Conservación y rehabilitación de la edificación.

b) Medio ambiente urbano: en particular, parques y jardines públicos, gestión de los residuos sólidos urbanos y protección contra la contaminación acústica, lumínica y atmosférica en las zonas urbanas.

c) Abastecimiento de agua potable a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales.

d) Infraestructura viaria y otros equipamientos de su titularidad.

e) Evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social.

f) Policía local, protección civil, prevención y extinción de incendios.

g) Tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad. Transporte colectivo urbano.

h) Información y promoción de la actividad turística de interés y ámbito local.

i) Ferias, abastos, mercados, lonjas y comercio ambulante.

j) Protección de la salubridad pública.

k) Cementerios y actividades funerarias.

l) Promoción del deporte e instalaciones deportivas y de ocupación del tiempo libre.

m) Promoción de la cultura y equipamientos culturales.

n) Participar en la vigilancia del cumplimiento de la escolaridad obligatoria y cooperar con las Administraciones educativas correspondientes en la obtención de los solares necesarios para la construcción de nuevos centros docentes. La conservación, mantenimiento y vigilancia de los edificios de titularidad local destinados a centros públicos de educación infantil, de educación primaria o de educación especial.

ñ) Promoción en su término municipal de la participación de los ciudadanos en el uso eficiente y sostenible de las tecnologías de la información y las comunicaciones.

o) Actuaciones en la promoción de la igualdad entre hombres y mujeres así como contra la violencia de género.”

Por su parte, el artículo 36.1 de la Ley 7/1985 establece que:

“1. Son competencias propias de la Diputación o entidad equivalente las que le atribuyan en este concepto las leyes del Estado y de las Comunidades Autónomas en los diferentes sectores de la acción pública y, en todo caso, las siguientes:

a) La coordinación de los servicios municipales entre sí para la garantía de la prestación integral y adecuada a que se refiere el apartado a) del número 2 del artículo 31.

b) La asistencia y cooperación jurídica, económica y técnica a los Municipios, especialmente los de menor capacidad económica y de gestión. En todo caso garantizará en los municipios de menos de 1.000 habitantes la prestación de los servicios de secretaría e intervención.

c) La prestación de servicios públicos de carácter supramunicipal y, en su caso, supracomarcal y el fomento o, en su caso, coordinación de la prestación unificada de servicios de los municipios de su respectivo ámbito territorial. En particular, asumirá la prestación de los servicios de tratamiento de residuos en los municipios de menos de 5.000 habitantes, y de prevención y extinción de incendios en los de menos de 20.000 habitantes, cuando éstos no procedan a su prestación.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la bonificación señalada será aplicable a la parte de cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por la consultante que provengan de los servicios prestados en el ejercicio de las competencias municipales a que se refieren las letras a) y d) del artículo 25 de la Ley 7/1985 antes citado. Las actividades que desarrolle la entidad y que no figuren entre las competencias señaladas no serán objeto de bonificación.

En particular, el apartado 2 del artículo 25 de la LRBRL establece las competencias que, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, ejercerá el Municipio, entre las que señala en la letra a), las competencias en materia de “Urbanismo: planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística” y en la letra d), las competencias en materia de “Infraestructura viaria y otros equipamientos de su titularidad.”.

En lo que aquí concierne, debemos acudir tanto a la legislación estatal como a la de las comunidades autónomas para definir conceptos tales como el planeamiento, la gestión, ejecución y disciplina urbanística.

En particular, cabe traer a colación, las siguientes normas estatales: el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana; el Real Decreto 2187/1978, de 23 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Disciplina Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana; el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana o el Real Decreto 1492/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de valoraciones de la Ley de Suelo.

En cuanto a la normativa autonómica específicamente aplicable a la consultante, hay que destacar el Decreto Legislativo 1/2010, de 3 de agosto, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de urbanismo de Cataluña (en adelante, TRLU) y el Decreto 305/2006, de 18 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de urbanismo.

El artículo 1 del TRLU dispone, en sus apartados 2 y 3:

“(…)

2. El urbanismo es una función pública que abarca la ordenación, la transformación, la conservación y el control del uso del suelo, del subsuelo y del vuelo, su urbanización y edificación, y la regulación del uso, de la conservación y de la rehabilitación de las obras, edificios e instalaciones.

3. La actividad urbanística comprende:

a) La asignación de competencias.

b) La definición de políticas de suelo y de vivienda y los instrumentos para ponerlas en práctica.

c) El régimen urbanístico del suelo.

d) El planeamiento urbanístico.

e) La gestión y la ejecución urbanísticas.

f) El fomento y la intervención del ejercicio de las facultades dominicales relativas al uso del suelo y de la edificación.

g) La protección y la restauración, si procede, de la legalidad urbanística.

h) La formación y la gestión del patrimonio público de suelo con finalidades urbanísticas.”

De acuerdo con dichas normas, cabe considerar que el planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística, a que se refiere la letra a) del artículo 25.2 de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local, son diferentes aspectos que forman parte de la actividad urbanística.

Así, respecto del planeamiento urbanístico, el artículo 55 del TRLU, determina que la planificación urbanística del territorio se realiza mediante el planeamiento urbanístico general, que está integrado por los planes directores urbanísticos, por los planes de ordenación urbanística municipal y por las normas de planeamiento urbanístico. Los programas de actuación urbanística municipal forman también parte del planeamiento urbanístico general y lo complementan.

Por su parte, según el artículo 116.1 del TRLU, la ejecución urbanística es el conjunto de procedimientos establecidos por esta Ley para la transformación del uso del suelo, y especialmente para la urbanización de éste, de acuerdo con el planeamiento urbanístico y respetando el régimen urbanístico aplicable a cada clase de suelo. La edificación de los solares resultantes de las actuaciones de ejecución, tanto integradas como aisladas, también es parte integrante de la gestión urbanística, y constituye la fase de culminación del proceso, sin perjuicio de los deberes de conservación de los edificios y de los deberes de rehabilitación.

Por su parte, atendiendo al apartado 1 del artículo 117 del TRLU, se entiende por gestión urbanística integrada del planeamiento urbanístico el conjunto de actuaciones para repartir equitativamente los beneficios y las cargas derivados de la ordenación urbanística y para ejecutar o completar las obras y los servicios urbanísticos necesarios. La gestión urbanística integrada se lleva a cabo por polígonos de actuación urbanística completos

Por último, el Capítulo III del Título Séptimo del TRLU se refiere a la disciplina urbanística, regulándose las infracciones urbanísticas, las sanciones asociadas, las personas responsables a los efectos del régimen sancionador y las competencias procedimentales.

De acuerdo con todo lo expuesto, la bonificación prevista en el artículo 34 de la LIS será aplicable a la parte de cuota íntegra que corresponda a aquellas rentas obtenidas por la sociedad consultante en la medida que provengan de los servicios prestados por la consultante y tengan cabida, como se ha indicado, en el ejercicio de las competencias municipales a que se refieren las letras a) y d) del artículo 25 de la Ley 7/1985 antes citado.

En particular, partiendo de los hechos recogidos en el escrito de consulta, en el supuesto concreto planteado la entidad consultante, B, desde su constitución y por expresa voluntad de sus accionistas, ha sido creada con la única finalidad de llevar a cabo la promoción, gestión y ejecución de las obras públicas correspondientes a la ordenación ferroviaria y de transporte público y la transformación urbanística en el ámbito de actuación de la estación de tren de alta velocidad en una determinada zona urbana. En virtud de lo anterior, en la medida en que dichas actividades puedan considerarse encuadradas dentro de las actuaciones de planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística, a que se refieren las letras a) y d) del artículo 25.2 de la LRBRL, la parte de cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de tales actividades podrá beneficiarse de la bonificación del artículo 34 de la LIS.

Al margen de lo anterior, en el escrito de consulta se señala que, con arreglo a lo dispuesto en el Convenio Interadministrativo suscrito, los socios de la entidad consultante aportan terrenos a esta última, en pago por la entrega de las obras urbanísticas y de las infraestructuras que van a ser ejecutadas. Con posterioridad, tales terrenos son transmitidos a terceros, con la finalidad de financiar las obras que van a ser ejecutadas. No existen datos suficientes en el escrito de consulta para determinar cuál es el tratamiento contable de la permuta llevada a cabo por la entidad consultante (terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras) y, por ende, tampoco existe información acerca de si las referidas permutas darán lugar o no al registro contable de una renta.

En todo caso, dado que la venta de los terrenos no puede considerarse encuadrada dentro de las actuaciones de planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística, a que se refiere la letra a) del artículo 25.2, salvo que se realice como consecuencia de un sistema de actuación urbanística (ver por todas, consulta vinculante V0796-05, de 10 de mayo), ni tampoco cabe considerarla encuadrada dentro las restantes letras contenidas en el artículo 25.2 de la LRBRL, y ello pese a realizarse en el marco del Convenio Interadministrativo suscrito, en el supuesto de que la transmisión de los referidos terrenos diese lugar al reconocimiento contable de una renta positiva, la parte de cuota íntegra correspondiente a tal renta no podrá beneficiarse de la bonificación prevista en el artículo 34 de la LIS.

Por último, la entidad consultante B manifiesta realizar otros trabajos como son el desarrollo de anteproyectos, planes de mejora urbana, proyectos de urbanización e instrumentos de gestión urbanística de diferentes sectores, previo encargo de sus socios. En la medida en que dichas actividades puedan considerarse encuadradas dentro de las actuaciones de planeamiento, gestión, ejecución y disciplina urbanística, a que se refiere la letra a) del artículo 25.2 de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local, la parte de cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de estas actividades podrá beneficiarse de la bonificación del artículo 34 de la LIS.

Finalmente, en cuanto a la cuarta cuestión planteada por la consultante, el artículo 30 bis de la LIS establece que:

“1. En el caso de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, con independencia de su importe neto de la cifra de negocios, la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 por ciento a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas del artículo 105 de esta Ley y minorada en la Reserva por Inversiones regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Dicha cuota tendrá el carácter de cuota líquida mínima.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los contribuyentes que tributen a los tipos de gravamen previstos en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las entidades de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

A los efectos de determinar la cuota líquida mínima a la que se refiere el primer párrafo de este apartado, el porcentaje señalado en el mismo será el 10 por ciento en las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15 por ciento según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, y el 18 por ciento si se trata de entidades que tributen al tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley.

En el caso de las cooperativas, la cuota líquida mínima no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 60 por ciento a la cuota íntegra calculada de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

En las entidades de la Zona Especial Canaria, la base imponible positiva sobre la que se aplique el porcentaje al que se refiere este apartado no incluirá la parte de la misma correspondiente a las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de dicha Zona que tribute al tipo de gravamen especial regulado en el artículo 43 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

a) En primer lugar, se minorará la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones que sean de aplicación, incluidas las reguladas en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y en el importe de la deducción prevista en el artículo 38 bis de esta Ley.

En segundo lugar, se aplicarán las deducciones por doble imposición reguladas en los artículos 31, 32, 100 y disposición transitoria vigésima tercera de esta Ley, respetando los límites que resulten de aplicación en cada caso.

En caso de que, como resultado de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores, resulte una cuantía inferior a la cuota líquida mínima calculada según lo regulado en el apartado 1 de este artículo, esa cuantía tendrá, como excepción a lo dispuesto en ese apartado, la consideración de cuota líquida mínima.

b) En caso de que tras la minoración de las bonificaciones y deducciones a que se refieren la letra a) anterior resultara una cuantía superior al importe de la cuota líquida mínima calculada según lo regulado en el apartado 1 de este artículo, se aplicarán las restantes deducciones que resulten procedentes, con los límites aplicables en cada caso, hasta el importe de dicha cuota líquida mínima.

Las deducciones cuyo importe se determine con arreglo a lo dispuesto en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se aplicarán, respetando sus propios límites, aunque la cuota líquida resultante sea inferior a la mencionada cuota líquida mínima.

3. Las cantidades no deducidas por aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes de acuerdo con la normativa aplicable en cada caso.”

El citado artículo estipula una cuota líquida mínima aplicable a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal, no siendo de aplicación a los contribuyentes que tributen a los tipos de gravamen previstos en los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley, ni a las entidades de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

Para el cálculo de la cuota líquida mínima, el apartado 2 del artículo 30.bis de la LIS establece un procedimiento según el cual, en primer lugar, se minorará la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones que sean de aplicación, incluidas las reguladas en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y en el importe de la deducción prevista en el artículo 38 bis de la LIS y en segundo lugar, se aplicarán las deducciones por doble imposición reguladas en los artículos 31, 32, 100 y disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, respetando los límites que resulten de aplicación en cada caso.

En caso de que, como resultado de las minoraciones anteriores, resulte una cuantía inferior a la cuota líquida mínima (que se fija en el 15% de la base imponible con carácter general), dicha cuantía tendrá la consideración de cuota líquida mínima.

La entidad B manifiesta en el escrito de consulta que su importe neto de la cifra de negocios excede, cada año, de la cifra de 20 millones de euros. A su vez, a la entidad consultante le resulta de aplicación el tipo de gravamen general previsto en el artículo 29.1 de la LIS. Así, la consultante entraría en el ámbito subjetivo de aplicación del artículo 30 bis de la LIS.

Por tanto, en el supuesto concreto planteado, resultará de aplicación la excepción regulada en el apartado 2 del artículo 30 bis de la LIS, por lo que, si, una vez minorada la cuota íntegra del período impositivo en el importe de la bonificación que resulte de aplicación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 34 de la LIS, en los términos previamente analizados, resultase una cuantía inferior a la cuota líquida mínima calculada según lo regulado en el apartado 1 del ya citado artículo 30 bis, dicha cuantía tendría la consideración de cuota líquida mínima.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.