Sujeción al IVA de los actividades deportivas y servicios de viaje prestados por sociedad civil a ayuntamientos

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con los cursos deportivos extraescolares, el artículo 20.Uno, número 8º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

(…)

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.

La aplicación de esta exención requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos de carácter social. A este respecto, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.

La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que “se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.

Por otra parte, tal y como se ha señalado en la contestación vinculante de 28 de mayo de 2024, número V1236-24, este Centro directivo no es el órgano competente para decidir si una actividad está realizada en el marco de un “programa de asistencia social”.

En el presente caso, dado que la entidad consultante es una sociedad civil con objeto mercantil, parece que, a falta de otros elementos de prueba, no tiene la condición de entidad o establecimiento privado de carácter social, por lo que no podrá aplicar la referida exención.

No obstante, los servicios que la consultante presta en tales cursos extraordinarios podrán tributar al tipo impositivo del 10 por ciento, cuando se presten en el marco de un programa de asistencia social, en virtud de lo establecido en el artículo 91, apartado Uno.2, número 7º, de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(…)

7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.

Finalmente, si dichas actividades no se realizan en el marco de un programa de asistencia social, el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento conforme al artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

3.- Por su parte, en relación con los servicios derivados del desplazamiento, alojamiento e inscripción para la participación de los jugadores en el torneo de fútbol, el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de las agencias de viajes. Según el artículo 141:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

(…)

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los distintos servicios y entregas de bienes realizadas por la consultante a sus clientes del torneo de fútbol, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En relación con la organización de un torneo deportivo, esta Dirección General ya ha considerado en la contestación vinculante de 7 de octubre de 2015, número V2930-15, que los servicios de alojamiento y manutención tienen carácter principal:

“En este sentido, de la información contenida en el objeto de consulta parece que los servicios de alojamiento y manutención tienen carácter principal respecto de los demás que se obliga a prestar el consultante a los clubes participantes, como los servicios de árbitros y la compra de vestuario y trofeos.”.

Asimismo, en el presente caso, dichos servicios de alojamiento y manutención van acompañados del servicio de transporte.

Por tanto, en el presente caso, se deduce que el consultante actuaría en nombre propio frente a sus clientes; que los servicios principales son las prestaciones alojamiento y manutención y transporte, sin perjuicio de la posible existencia de otros servicios accesorios o complementarios de los mismos; como la propia inscripción en el torneo y el acompañamiento de los jugadores, y que utilizará, en parte, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Por tanto, el citado régimen especial sería aplicable a los referidos servicios en el marco de la participación en el torneo objeto de consulta.

4.- No obstante, tal y como establece el referido artículo 141.Dos de la Ley 37/1992, el régimen especial no se aplicará en la parte que se utilizan medios propios. Así lo estableció el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en la sentencia 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97. En dicha sentencia se analiza el caso de Madgett y Baldwin, quienes eran titulares de un hotel que facilitaban a sus clientes, habitualmente, además del alojamiento, el transporte de ida y vuelta entre el hotel y ciertos puntos de recogida, así como una excursión en autocar, contratando para dichos servicios adicionales a un tercero.

A este respecto, una vez considera que dichas prestaciones de transporte son un fin en sí mismo y, por tanto, Madgett y Baldwin están sometidos al régimen de agencia, el TJUE afirma:

“35. En tales circunstancias, debe señalarse que el régimen especial previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica únicamente a las prestaciones adquiridas a terceros.”.

Una vez señalado lo anterior, cuando se cobre una única contraprestación, debe distinguirse entre la parte de dicha contraprestación sometida al régimen especial de las agencias de viajes de la parte no sometida al mismo.

A este respecto, el TJUE en la sentencia Madgett y Baldwin establece que:

“36. En lo que se refiere a la segunda parte de la cuestión, los Sres. Madgett y Baldwin, así como la Comisión, alegan que el cálculo del precio de las prestaciones propias debería basarse en el valor de mercado con arreglo a los principios normales de determinación de la base imponible previstos en el artículo 11 de la Sexta Directiva. En el presente asunto, el valor de mercado del alojamiento sería el precio de las habitaciones practicado por el hotel a los clientes que no opten por el viaje combinado.

(…)

38. El Gobierno del Reino Unido explica que, según el régimen TOMS, que él considera compatible con el artículo 26 de la Sexta Directiva, el operador debe calcular el coste total que soporta al suministrar viajes combinados, coste que se compone, por un lado, de las cantidades que paga él por las prestaciones adquiridas a terceros y, por otro lado, del coste en que incurre al suministrar sus prestaciones propias. El coste total se resta entonces del importe total percibido y se obtiene el margen total. Este margen se divide luego en margen de las prestaciones adquiridas a terceros y en margen de las prestaciones propias, en proporción a los gastos correspondientes a las prestaciones adquiridas a terceros con respecto al coste de las prestaciones propias. Para asegurar una aplicación uniforme del impuesto, deberían aplicarse las mismas normas con independencia de la proporción que representen, en el viaje combinado, las prestaciones propias y las adquiridas a terceros. Dado que el artículo 26 prevé un sistema de tributación del elemento adquirido a terceros en función del margen, es decir, la diferencia entre el coste efectivo y el ingreso, no hay razón, según el Gobierno del Reino Unido, para no aplicar ese principio en lo que respecta a la prestación propia.

(…)

45. Pues bien, el método de los costes efectivos de las prestaciones propias requiere una serie de complejos ejercicios de desglose e impone así al operador económico un considerable trabajo adicional. En cambio, la utilización del valor de mercado de las prestaciones propias, como señaló el Abogado General en el punto 76 de sus conclusiones, tiene la ventaja de la simplicidad, dado que no es preciso diferenciar los distintos elementos del valor de las prestaciones propias.

46. En tales circunstancias -teniendo en cuenta que en el presente asunto consta que el cálculo del IVA sobre el margen de las prestaciones adquiridas a terceros utilizando una u otra alternativa da, en principio, un IVA idéntico- no se puede exigir a un operador económico que calcule la parte del precio global que corresponde a la prestación propia según el principio de los costes efectivos cuando sea posible aislar esa parte del precio global sobre la base del valor de mercado de prestaciones análogas a las que forman parte del servicio global.

47. A la luz de estas consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas por el VAT and Duties Tribunal que el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un operador económico sujeto a lo dispuesto en dicho artículo efectúa, contra el pago de un precio global, operaciones compuestas de prestaciones de servicios suministradas, en parte, por él mismo y, en parte, por otros sujetos pasivos, el régimen de IVA previsto en esa disposición se aplica únicamente a las prestaciones de servicios suministradas por terceros. No puede exigirse a un operador económico que calcule la parte del precio global que corresponde a la prestación propia según el principio de los costes efectivos, cuando sea posible aislar esa parte del precio global sobre la base del valor de mercado de prestaciones análogas a las que forman parte del servicio global.”.

En consecuencia, de acuerdo con el TJUE, para distinguir la parte de la contraprestación correspondiente a cada régimen, deberá utilizarse el valor de mercado de prestaciones análogas que formen parte del servicio global.

Sin embargo, si no puede utilizarse dicho valor de mercado, habrá de utilizarse el coste efectivo de cada parte. En este sentido, conforme a lo descrito en el apartado 38 de la referida sentencia, se habrá de calcular el margen total de la operación por la diferencia entre el importe global de la contraprestación y los costes de las prestaciones realizadas utilizando tanto medios propios como ajenos. Dicho margen habrá de repartirse en función de los costes utilizando medios propios y medios ajenos.

En el presente caso, dado que no parece que podría no haber un valor de mercado de prestaciones análogas, sería de aplicación lo referido respecto del coste efectivo de cada parte.

5.- En relación con la parte de la contraprestación del precio global de los servicios que se corresponde con las prestaciones realizadas utilizando medios ajenos a las que resultará aplicable el régimen especial de las agencias de viajes. Respecto de la base imponible de la prestación de servicios sometida al régimen especial de las agencias de viajes, según el artículo 145 de la Ley del Impuesto:

“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.”.

De acuerdo con lo establecido en el transcrito artículo 145 de la Ley 37/1992 la base imponible de cada uno de los servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes estará constituido por el margen bruto de cada viaje, determinado según las reglas señaladas en el referido artículo.

Por tanto, en el presente caso, la base imponible estará formada por el margen correspondiente a la parte sometida al régimen especial de las agencias de viajes determinado conforme al fundamento anterior.

En cuanto al tipo impositivo, la prestación de servicios al régimen especial de las agencias de viajes tributará al tipo general del 21 por ciento, como ha señalado esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 29 de abril de 2021, número V1158-21. No obstante lo anterior, no existe obligación de repercutir la cuota separadamente en factura, como establece el artículo 142 de la Ley 37/1992, según el cual:

“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.”.

Por otra parte, el artículo 144 de la Ley del Impuesto señala que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.

De este modo, las operaciones efectuadas por la consultante respecto de cada viajero tienen la consideración de una prestación de servicios única y dado que la consultante tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, dichas prestaciones de servicios descritas se entienden realizadas en el mismo y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.

Por último, respecto a las deducciones de las operaciones realizadas en el régimen especial de las agencias de viajes, según el artículo 146 de la Ley 37/1992:

“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.

Por tanto, serán de aplicación las normas reguladoras del régimen de deducción de las cuotas soportadas establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, tales como el alojamiento, la manutención, el transporte o la adquisición de las equipaciones, que no serán deducibles.

Finalmente, dado que los destinatarios de los servicios son personas físicas menores de 25 años, participantes en ese torneo, los mismos no tendrán la condición de empresario o profesional y, por ello, la consultante no podrá optar por aplicar el régimen general del Impuesto de acuerdo con el artículo 147 de la Ley 37/1992.

6.- Por su parte, en relación con la parte del precio global de los servicios prestados para la participación en el torneo de fútbol que se corresponda con las prestaciones realizadas utilizando medios propios, resultará aplicable el régimen general del Impuesto.

En consecuencia, respecto de la base imponible, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

En consecuencia, la base imponible estará formada por el importe de los costes de las prestaciones realizadas utilizando medios propios más la parte del margen bruto que se ha determinado para dichos costes conforme a lo expuesto anteriormente.

En cuanto al tipo impositivo, la prestación de servicios acogida al régimen especial de las agencias de viajes tributará al tipo general del 21 por ciento.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.