Sujeción a IVA de la reversión de un aparcamiento a favor del ayuntamiento por resolución anticipada de la concesión

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante y a la entidad concesionaria que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, según parece deducirse de la misma, el ayuntamiento consultante procedió en el año 2017 al secuestro de la concesión por un plazo de 3 años como consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones por parte de la entidad concesionaria convirtiéndose dicho secuestro en definitivo como consecuencia del concurso y liquidación de la entidad concesionaria.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 263 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, que establece lo siguiente:

“Artículo 263. Secuestro o intervención de la concesión

1. El órgano de contratación, previa audiencia del concesionario, podrá acordar el secuestro o intervención de la concesión en los casos en que el concesionario no pueda hacer frente, temporalmente y con grave daño social, a la explotación de la obra por causas ajenas al mismo o incurriese en un incumplimiento grave de sus obligaciones que pusiera en peligro dicha explotación. El acuerdo del órgano de contratación será notificado al concesionario y si este, dentro del plazo que se le hubiera fijado, no corrigiera la deficiencia se ejecutará el secuestro o intervención. Asimismo, se podrá acordar el secuestro o intervención en los demás casos recogidos en esta Ley con los efectos previstos en la misma.

2. Efectuado el secuestro o intervención, corresponderá al órgano de contratación la explotación directa de la obra pública y la percepción de la contraprestación establecida, pudiendo utilizar el mismo personal y material del concesionario. El órgano de contratación designará uno o varios interventores que sustituirán plena o parcialmente al personal directivo de la empresa concesionaria. La explotación de la obra objeto de secuestro o intervención se efectuará por cuenta y riesgo del concesionario, a quien se devolverá, al finalizar aquel, con el saldo que resulte después de satisfacer todos los gastos, incluidos los honorarios de los interventores, y deducir, en su caso la cuantía de las penalidades impuestas.

3. El secuestro o intervención tendrá carácter temporal y su duración será la que determine el órgano de contratación sin que pueda exceder, incluidas las posibles prórrogas, de tres años. El órgano de contratación acordará de oficio o a petición del concesionario el cese del secuestro o intervención cuando resultara acreditada la desaparición de las causas que lo hubieran motivado y el concesionario justificase estar en condiciones de proseguir la normal explotación de la obra. Transcurrido el plazo fijado para el secuestro o intervención sin que el concesionario haya garantizado la asunción completa de sus obligaciones, el órgano de contratación resolverá el contrato de concesión.”.

Por otra parte, en relación con la reversión anticipada al consultante del inmueble construido en el marco de la concesión, debe señalarse, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de octubre de 2017, número V2633-17, lo siguiente:

“(…) En estos términos, ha de concluirse que en la ejecución de los contratos de concesión de obra pública hay que considerar la existencia de una única operación y no de dos.

Respecto a la calificación del referido contrato como entrega de bienes o prestación de servicios, esta Dirección General de Tributos concluyó en la referida contestación vinculante de 28 de septiembre de 2009, numero V2159-09, que para la calificación del referido contrato como de entrega de bienes o prestación de servicios hay que tener, además, en cuenta lo siguiente:

En primer lugar, la propia configuración legal del contrato, conforme a la cual la recepción de las obras y su incorporación al patrimonio del ente concedente tiene lugar al término de su duración prevista. Recuérdese que el acta que se produce cuando se inicia la utilización de la obra es un documento en el que se hace constar la conformidad de la obra con los pliegos de cláusulas correspondientes, no otra cosa. El acta de recepción de obra se evacua a la finalización del contrato.

De resultas de lo anterior, así como del hecho de que la explotación de la obra se realiza, por su propia cuenta y riesgo, por parte del contratista concesionario, no se puede considerar que haya habido una entrega de la misma al concedente, por cuanto el mismo no ostenta sobre la citada obra más que una “titularidad formal”.

(…)

En consecuencia, hay que concluir que en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.

Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron que tiene lugar a la finalización de dichos contratos ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.”.

3.- Lo dispuesto en el apartado anterior de la presente consulta debe matizarse en el supuesto de que, como ocurre en el caso objeto de consulta, se produzca la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública. En tal supuesto, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del rescate del hospital objeto de consulta consecuencia de la resolución anticipada del contrato de concesión de obra pública, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente: “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…).”.

Dicho precepto resulta de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto del valor añadido, que establece que “se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración asimismo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, cuyos apartados 7, 8 y 9, que señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.

La aplicación del citado criterio al supuesto planteado determina que el rescate del hospital cuya construcción y explotación fue encomendada a la entidad concesionaria y que tiene lugar en virtud de la resolución anticipada del contrato de concesión administrativa, supone la realización por esta última de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

En consecuencia con lo anterior, la reversión del aparcamiento objeto de consulta a favor del Ayuntamiento consultante como consecuencia de la resolución anticipada de la concesión dará lugar a una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante lo anterior, a la citada reversión le podría ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la puesta a disposición del aparcamiento por parte del concesionario al consultante se produjo en 2017 mediante la entrega de las llaves de las instalaciones al mismo.

En este sentido, debe señalarse que la referida entrega tendría la consideración de segunda entrega de edificación ya que dicho aparcamiento ha sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por parte de la entidad concesionaria que ahora lo transmite, por lo que dicha entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

4.- Por otra parte, en relación con el pago de la cuantía monetaria por parte del consultante al acreedor hipotecario como consecuencia de la resolución anticipada de la concesión, según parece deducirse del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, dicha cuantía tendría carácter indemnizatorio como consecuencia de los daños y perjuicios ocasionados por dicha resolución anticipada.

En estas circunstancias, dicho pago no supondría la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios. En particular, la de la entrega de la edificación, por lo que el mismo no se encontraría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.