IVA. ¿Está sujeto el servicio prestado por un ayuntamiento a una mancomunidad a través de una UTE?

A) En relación con la naturaleza jurídica de la contraprestación percibida por el Ayuntamiento titular del centro de tratamiento de residuos por los servicios de vertedero que presta a sus clientes se informa lo siguiente:

1.- Respecto a la naturaleza jurídica de la prestación del servicio de vertedero, el artículo 20 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, faculta a las entidades locales para el establecimiento de tasas.

Los apartados 1 y 2 del citado artículo 20 disponen:

“1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.

En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.

B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:

Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.

Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.”.

Los apartados 3 y 4 del artículo 20 enumeran, a título enunciativo, distintos supuestos por los que las entidades locales pueden establecer tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local y por la prestación de servicios o realización de actividades administrativas de competencia local, respectivamente. Así la letra s) del apartado 4 señala:

“s) Recogida de residuos sólidos urbanos, tratamiento y eliminación de estos, monda de pozos negros y limpieza en calles particulares.”.

La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 201/23/UE y 201/24/UE, de 26 de febrero de 2014, introdujo en el ordenamiento tributario español el concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. La disposición final duodécima de esta Ley introduce, con efectos desde el 9 de marzo de 2018, un nuevo apartado 6 del artículo 20 del TRLRHL, con la siguiente redacción:

“6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4 de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Contratos del Sector Público, las contraprestaciones económicas a que se refiere este apartado se regularán mediante ordenanza. Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas.”.

Asimismo, la disposición final undécima de la Ley 9/2017 modificó, con la misma fecha de efectos, la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que queda redactada en los siguientes términos:

“Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.

1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.

2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario.

Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley.

Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.

En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.”.

Con las modificaciones introducidas por la Ley 9/2017 se aclara la naturaleza jurídica de las tarifas que abonan los usuarios por la recepción de los servicios públicos, en función de la forma de gestión del servicio.

Así, si la prestación de los servicios públicos se realiza por el propio Ayuntamiento, la contraprestación exigida tendrá la consideración de tasa, de acuerdo con lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL.

Por el contrario, si la prestación del servicio público se realiza mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (sociedad mercantil o entidad pública empresarial de capital íntegramente público) o mediante gestión indirecta (como es la concesión administrativa), la contraprestación exigida a los usuarios tendrá la condición de prestación patrimonial de carácter público no tributario.

Las anteriores modificaciones consisten básicamente en plasmar en el ordenamiento jurídico tributario una categoría prevista en el artículo 31.3 de la Constitución, las prestaciones patrimoniales de carácter público, que pueden ser de dos tipos, tributarias y no tributarias. De esta manera, frente a las tasas, se da entrada a las prestaciones patrimoniales públicas de carácter no tributario para los supuestos de prestación de servicios públicos de carácter coactivo realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás formuladas de Derecho privado.

Por su parte, el artículo 41 del TRLRHL regula el concepto de precios públicos, estableciendo:

“Artículo 41. Concepto.

Las entidades locales podrán establecer precios públicos por la prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia de la entidad local, siempre que no concurra ninguna de las circunstancias especificadas en el artículo 20.1.B) de esta ley.”.

La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, modificó diversos artículos de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. Entre los mismos, modificó los artículos 25 y 26, que quedan redactados como sigue:

“Artículo 25.

1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover actividades y prestar los servicios públicos que contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal en los términos previstos en este artículo.

2. El Municipio ejercerá en todo caso como competencias propias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:

a) (…).

b) Medio ambiente urbano: en particular, parques y jardines públicos, gestión de los residuos sólidos urbanos y protección contra la contaminación acústica, lumínica y atmosférica en las zonas urbanas.

(…).

3. Las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo se determinarán por Ley debiendo evaluar la conveniencia de la implantación de servicios locales conforme a los principios de descentralización, eficiencia, estabilidad y sostenibilidad financiera.

4. (…).

5. La Ley determinará la competencia municipal propia de que se trate, garantizando que no se produce una atribución simultánea de la misma competencia a otra Administración Pública.

Artículo 26.

1. Los Municipios deberán prestar, en todo caso, los servicios siguientes:

a) En todos los Municipios: alumbrado público, cementerio, recogida de residuos, limpieza viaria, abastecimiento domiciliario de agua potable, alcantarillado, acceso a los núcleos de población y pavimentación de las vías públicas.

b) En los Municipios con población superior a 5.000 habitantes, además: parque público, biblioteca pública y tratamiento de residuos.

c) En los Municipios con población superior a 20.000 habitantes, además: protección civil, evaluación e información de situaciones de necesidad social y la atención inmediata a personas en situación o riesgo de exclusión social, prevención y extinción de incendios e instalaciones deportivas de uso público.

d) En los Municipios con población superior a 50.000 habitantes, además: transporte colectivo urbano de viajeros y medio ambiente urbano.

2. (…).”.

2.- El servicio de gestión de los residuos sólidos urbanos, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 7/1985, es un servicio de competencia municipal, y es de prestación obligatoria para todos los municipios, de acuerdo con el artículo 26 del mismo texto legal.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 20 y 41 del TRLRHL, la prestación por un servicio público se calificará como hecho imponible de la tasa, siempre que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:

- Que la prestación del servicio venga impuesta por disposición legal o reglamentaria. Así, siempre que se preste un servicio por imposición de una norma legal o reglamentaria, implica que no existe voluntariedad en la solicitud o recepción de este servicio por parte del sujeto pasivo. Por ello, con independencia de cualquiera otra circunstancia, la prestación patrimonial que se establezca ha de configurarse como una tasa y no como un precio público.

- Que el servicio requerido sea imprescindible para la vida social o privada del solicitante. Este requisito es un concepto jurídico indeterminado, que debe valorarse en cada caso concreto. Desde el punto de vista estático, puede ocurrir que un determinado servicio sea imprescindible para la vida privada o social de un ciudadano y no serlo para la de otro, o puede ser imprescindible en un municipio y no serlo en otro. Desde el punto de vista temporal, puede perfectamente ocurrir que lo que hoy no sea imprescindible, en el futuro pueda llegar a serlo y viceversa.

- Que el servicio no sea prestado o realizado por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente; es decir, que no exista un monopolio de hecho o de derecho a favor de los Entes Públicos. Este requisito también hay que valorarlo en cada caso concreto, para determinar si existe o no concurrencia efectiva con el sector privado. Así, si en un municipio, un determinado servicio solo se presta por el Ayuntamiento, la prestación patrimonial que se establezca habrá que configurarse como una tasa, por el contrario, si ese mismo servicio además de ser prestado por el Ayuntamiento, también se presta por el sector privado, en ese caso, la prestación patrimonial se configurará como un precio público.

El requisito de obligatoriedad del servicio público no se refiere a la obligación desde el punto de vista del prestador, es decir, que exista una obligación de prestar el mismo por parte de la entidad local, sino desde el punto de vista del prestatario, es decir, que no sea de solicitud o recepción voluntaria por los administrados.

Por tanto, en la prestación de un servicio público puede resultar que:

- Si la prestación de este servicio como competencia del Ayuntamiento es de carácter coactivo para los ciudadanos, es decir, cumple los requisitos del artículo 20, apartados 1 y 2 del TRLRHL (no es de solicitud o recepción voluntaria para los administrados o dicho servicio no se presta por el sector privado), la prestación patrimonial que se establezca deberá configurarse como:

Tasa: si se presta directamente por el propio Ayuntamiento por sus propios medios, sin personificación diferenciada.

Prestación patrimonial de carácter público no tributario: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (como es la sociedad mercantil local o entidad pública empresarial) o mediante gestión indirecta a través de las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos (como es la concesión administrativa).

- Si la prestación del servicio no cumple ninguno de los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL para su configuración como tasa (el servicio tiene carácter voluntario y se presta también por el sector privado), en este caso, la prestación patrimonial que se establezca se configurará como:

Precio público: si se presta directamente por el Ayuntamiento.

Precio privado: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada o mediante gestión indirecta.

Ahora bien, a efectos de todo lo anterior, se entiende que una entidad (ya sea pública o privada) presta el servicio público cuando tal prestación se realiza de forma real y efectiva por la misma, siendo dicha entidad quien asume el riesgo de la actividad y quien se relaciona con los usuarios, tanto para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de la contraprestación que estos satisfacen, como para cualquier asunto relativo al propio servicio: tramitación de altas, variaciones o bajas en el suministro, resolución de incidencias, asistencia e información a los usuarios, responsabilidad en caso de suspensión del suministro, etc.

3.- De acuerdo con todo lo expuesto, en relación con la naturaleza jurídica de la prestación del servicio de vertedero, según se desprende de la información aportada en el escrito, se trata de un servicio público de competencia del Ayuntamiento y de carácter coactivo, como es el servicio de gestión de residuos sólidos urbanos, en el que la prestación del mismo se lleva a cabo a través de una UTE.

Por tanto, en este caso, se debe concluir que las contraprestaciones percibidas por la prestación del servicio de vertedero tendrán la naturaleza jurídica de prestación patrimonial de carácter público no tributario.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

4.- En la contestación vinculante de 29 de febrero de 2024, número V0257-24, se le puso de manifiesto a la entidad consultante lo siguiente:

«(…)

3.- No obstante lo anterior, la entidad consultante manifiesta que la repercusión del referido impuesto no la está realizando la entidad gestora del vertedero dentro de la prestación de servicios de tratamiento de residuos que le presta aquella sino de manera independiente.

A estos efectos, la cuestión que se debería abordar en primer lugar sería si el pago de dicho impuesto por la entidad gestora del vertedero tendría la naturaleza de suplido o bien podría considerarse como una refacturación y, en tal caso, cómo sería su tributación.

(…)

No obstante, en la medida en que la entidad consultante satisface el referido Impuesto que le repercute la entidad gestora del vertedero como sustituto del contribuyente, siendo aquella la contribuyente del mismo, no se trataría de suplidos satisfechos en nombre y por cuenta de sus clientes.

4.- Por lo tanto, al no tener la consideración de suplido, resulta necesario analizar la refacturación de gastos y es necesario distinguir cuando ésta se refiere única y exclusivamente a un gasto soportado por el sujeto pasivo que se refactura a su cliente o, por el contrario, la refacturación del gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios respecto de los que podría tener la consideración de accesorio.

(…)

6.- En consecuencia con lo expuesto y descendiendo al supuesto objeto de consulta, según manifiesta la entidad consultante, la entidad gestora del vertedero le está refacturando el Impuesto Especial sobre el Depósito de Residuos en Vertedero en una factura independiente de la prestación de servicios de tratamiento de residuos.

No obstante, de la información aportada tal y como se ha señalado, la refacturación del Impuesto se estará realizando en el marco de la prestación de servicios de eliminación de residuos que la gestora del vertedero le presta a la consultante.

En estas circunstancias, dicho gasto refacturado debe formar parte de la prestación de servicios que constituye la prestación principal de tratamiento de residuos, dado que el Impuesto Especial refacturado será accesorio de la prestación principal y recibirá el mismo tratamiento que la prestación de servicios de eliminación de residuos correspondiente en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91.Uno.2.5º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.

En consecuencia con lo expuesto, a los servicios de eliminación de residuos, incluyendo los servicios accesorios a los mismos, que la entidad gestora del vertedero presta a la consultante les resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido del 10 por ciento».

5.- No obstante lo anterior, la entidad consultante manifiesta que no es la entidad gestora del vertedero (UTE) la que factura a sus clientes por la prestación del servicio de eliminación de residuos sino que es el propio Ayuntamiento titular del vertedero quien factura dicho servicio a la consultante. Por otra parte, la referida UTE factura a la consultante el Impuesto Especial sobre el Depósito de Residuos en Vertedero.

En estas circunstancias, cabría concluir que, en la medida en que el sujeto que presta los servicios principales de tratamiento de residuos es, según manifiesta la consultante, el propio Ayuntamiento, y el que factura el gasto del Impuesto Especial sobre el Depósito de Residuos en Vertedero es la UTE gestora del vertedero, siendo, por tanto, dos sujetos pasivos distintos, no resultaría de aplicación lo manifestado en relación a la posible accesoriedad de una prestación frente a la otra y cada prestación sería independiente y tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido según las normas que le sean aplicables.

En estas circunstancias, según lo expuesto en el apartado cuarto de la referida contestación vinculante a la consulta V0257-24, respecto a la refacturación independiente del Impuesto Especial sobre el Depósito de Residuos en Vertedero es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2017, número V1503-17, que la refacturación independiente de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.

6.- Por otra parte, respecto de los servicios de tratamiento de residuos que el Ayuntamiento factura a sus clientes, conviene señalar que el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

(…)”.

En consecuencia con lo expuesto, las prestaciones de servicios objeto de consulta realizadas por el Ayuntamiento no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que las mismas se realizase sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria.

No obstante, según lo expuesto en apartados anteriores de esta contestación, la contraprestación que el Ayuntamiento percibe por los servicios de tratamiento de residuos que presta a la consultante, en la medida en que los presta a través de una UTE, no tendrá la naturaleza jurídica de tasa sino de prestación patrimonial de carácter público no tributario.

En estas circunstancias, los servicios de vertedero que presta el Ayuntamiento titular del centro de tratamiento de residuos a la consultante se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberán tributar al tipo reducido del 10 por ciento en virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.5º de la Ley del Impuesto, que dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.

Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.