IVA en caso de prestación del servicio de recogida de residuos por un Consorcio a favor de varios ayuntamientos


TEAC 21/10/2020

Un consorcio interpuso recurso contra varias liquidaciones provisionales del IVA por considerar que la actividad gravada estaba exenta del impuesto. Además, se alegó indefensión por falta de motivación de los actos impugnados.

El TEAC indica que, para que un acto administrativo sea válido, es necesario que incluya su motivación.

En el ámbito tributario, dicha motivación consiste en indicar los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización y los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración.

En este caso concreto, el tribunal considera que la motivación de las liquidaciones fue insuficiente. Sin embargo, no aprecia indefensión, puesto que, los obligados tributarios  tuvieron la oportunidad de conocer detalladamente los hechos y fundamentos de derecho que dieron lugar a la regularización.

Respecto a la sujeción al impuesto, el tribunal señala que la prestación de servicios de gestión de residuos por parte del Consorcio a favor de los municipios de la comarca debe considerarse sujeta a IVA, ya que, en este caso concreto no se aprecia dependencia del Consorcio con respecto a los ayuntamientos.

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 21-10-2020

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/04696/2017/00/00

Calificación: No vinculante

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 21/10/2020

Asunto:

IVA. Operaciones no sujetas. Prestaciones de servicios realizadas por organismos de Derecho Público. Servicios prestados a favor de Administraciones Públicas de las que no dependen. Relación de dependencia (Art. 7.8º Ley 37/1992).

Criterio:

No es de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el art. 7.8º de la Ley 37/1992 (según redacción dada a este artículo por la Ley 28/2014), a los servicios prestados por entes, organismos o entidades del sector público a favor de Administraciones Públicas de las que no dependen.

En el caso de un consorcio integrado por varias Administraciones Públicas, siendo una de ellas un Consejo Comarcal en el que a su vez se integran varios municipios, el cual tiene encomendada la gestión de residuos sólidos de los municipios de dicha comarca, no se aprecia la relación de dependencia que exige la aplicación del precepto, ya que las decisiones que adopta el consorcio son independientes no sólo de la voluntad de cada uno de los Entes que lo participan, sino de la de cada uno de los municipios integrados en la comarca a los que presta servicios y por los que percibe precios públicos como contraprestación.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Referencias normativas:

· Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

o 7.8

Conceptos:

· Ente de Derecho Público

· Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

· No sujeción

· Organismos públicos

· Prestaciones de servicios

· Sujeción

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de octubre de 2020

PROCEDIMIENTO: 00-03493-2017; 00-04691-2017; 00-04695-2017; 00-04696-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: CONSORCI PER A LA GESTIO DE RESIDUS URBA - NIF P0800049I

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: CALLE L´HISTORIADOR RAMON D´ABADAI I, 5 - 08500 - VIC (BARCELONA) - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Interposición

F. Entrada

00-04696-201722/06/201711/09/2017
00-03493-201722/06/201705/07/2017
00-04691-201722/06/201711/09/2017

Las reclamaciones citadas fueron formuladas contra los siguientes actos dictados por la Administración de Vic de la Delegación Especial de Cataluña (Agencia Estatal de Administración Tributaria):

- Resolución con liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T/2015, con resultado a compensar de 6.301,27 euros, lo que supone una minoración de 61.645,06 euros respecto del saldo a compensar declarado (RG 00/04691/2017).

- Resolución con liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2T/2015, con resultado a compensar de 79.271,43 euros, lo que supone una minoración de 187.028,62 euros respecto del saldo a compensar declarado (RG 00/03493/2017).

- Resolución con liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 3T/2015, con resultado a compensar de 85.727,30 euros, lo que supone una minoración de 266.667,12 euros respecto del saldo a compensar declarado (RG 00/04695/2017).

- Resolución con liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 4T/2015, con resultado a devolver de 85.146,78 euros, lo que supone una minoración de 273.178,17 euros respecto del importe de la devolución solicitada (RG 00/4696/2017).

SEGUNDO.- En relación con la entidad CONSORCI PER A LA GESTIO DE RESIDUS URBANS D'OSONA (en adelante, CONSORCI), el 17 de enero de 2017 se inician por la Administración de Vic de la Delegación Especial de Cataluña cuatro procedimientos de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los periodos 1T a 4T/2015, mediante la notificación de propuestas de liquidación y trámite de alegaciones.

El alcance de los procedimientos se circunscribe a contrastar que los datos que figuran en los Libros registro de facturas expedidas y recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, y a comprobar el cumplimiento de los requisitos formales de las facturas que se soliciten y de los requisitos para la deducción de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes y con bienes de inversión, la sujeción al impuesto de los servicios prestados y la posible inclusión en la base imponible del impuesto del importe del canon considerado no sujeto por la entidad. En los procedimientos correspondientes a los periodos 2T a 4T/2015 el alcance se amplía a la comprobación de la coincidencia entre el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de periodos anteriores y el saldo a compensar en periodos posteriores declarado en el periodo anterior o con el comprobado por la Administración.

El 8 de mayo de 2017 se notifican a la entidad nuevas propuestas de liquidación y trámite de alegaciones. No consta la presentación de alegaciones a ninguna de las propuestas.

Los hechos y fundamentos jurídicos contenidos en la propuesta de regularización correspondiente al periodo 1T/2015 se exponen a continuación de forma resumida.

La entidad CONSORCI tiene encomendada la gestión de residuos sólidos de los municipios de la Comarca de Osona. El consorcio está integrado por la Generalidad de Cataluña, el Consejo Comarcal de Osona y el Ayuntamiento de Orís.

Respecto de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad realizada por CONSORCI, la Oficina gestora expone el contenido de la consulta V4679-16 de la Dirección General de Tributos, en la que se concluye que el servicio de recogida de residuos prestado por un consorcio a los municipios de los que depende (los integrados en el consorcio directamente o a través del Consejo Comarcal) no está sujeto al impuesto, de conformidad con el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992, en el que se prevé la no sujeción de los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

No obstante, la no sujeción no alcanza a los servicios prestados a otros destinatarios distintos de los anteriores (otros municipios no integrados en el Consejo Comarcal de Osona y entidades mercantiles). En consecuencia, los referidos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sus destinatarios sean municipios no integrados en el Consejo Comarcal de Osona o, en general, municipios de los que no dependa el consorcio, y otras entidades mercantiles.

En cuanto a la deducción de cuotas soportadas, en la medida que el consorcio realice simultáneamente operaciones no sujetas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992 y otras sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se ajustará a lo establecido en el artículo 93.Cinco de la Ley del Impuesto, que prevé la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Este régimen de deducción aplicable a los denominados 'entes duales' constituye un criterio reiterado de la Dirección General de Tributos, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual son los siguientes: del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8.º de la Ley 37/1992. No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquellas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas.

La entidad había repercutido el impuesto tanto en las prestaciones de servicios a los municipios de los que depende como en las prestaciones de servicios a terceros, deduciendo la totalidad de las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios.

El criterio razonable y homogéneo para la deducción de cuotas comunes aplicado por la Oficina gestora da lugar la determinación de un porcentaje de reparto en función de los ingresos que se establece en un 56%, tomando como referencia los datos del ejercicio anterior. Se procede, como consecuencia, a minorar las deducciones de cuotas soportadas practicadas por la entidad.

En cuanto a las cuotas indebidamente repercutidas por CONSORCI, se comunican a la entidad las opciones previstas en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.

Finalmente, en aplicación del artículo 78.Dos.4.º de la Ley 37/1992, se incrementa la base imponible del impuesto devengado en el importe del canon establecido por la Comunidad Autónoma y satisfecho a la entidad por prestaciones de servicios de gestión de residuos cuyos destinatarios son distintos de los municipios de los que depende.

En la propuesta de liquidación provisional por el periodo 2T/2015 se minora el importe de las cuotas soportadas deducidas por aplicación del porcentaje de reparto determinado en el periodo anterior y se incrementa la base imponible del impuesto devengado en el importe del canon establecido por la Comunidad Autónoma y satisfecho a la entidad por prestaciones de servicios de gestión de residuos cuyos destinatarios son distintos de los municipios de los que depende. Asimismo, se minora el importe del saldo a compensar procedente de periodos anteriores como consecuencia de la regularización practicada por el periodo 1T/2015.

La propuesta de regularización por el periodo 3T/2015 es coincidente con la descrita para el periodo 2T/2015.

En la propuesta de liquidación provisional por el periodo 4T/2015 se incrementa la base imponible del impuesto devengado en el importe del canon establecido por la Comunidad Autónoma y satisfecho a la entidad por prestaciones de servicios de gestión de residuos cuyos destinatarios son distintos de los municipios de los que depende, se determina el porcentaje de reparto definitivo correspondiente al ejercicio 2015, dando lugar a la minoración de las deducciones de cuotas soportadas practicadas en el periodo comprobado y a la regularización de las deducciones admitidas en los periodos anteriores por aplicación del porcentaje correspondiente al ejercicio 2014. Se minora asimismo el importe del saldo a compensar procedente de periodos anteriores como consecuencia de la regularización por el periodo 3T/2015.

Las resoluciones con liquidación provisional confirman las propuestas descritas, se dictan el 24 de mayo de 2017 y se notifican a la entidad el 25 de mayo de 2017, resultando de las mismas los importes que se indican en el antecedente de hecho anterior.

TERCERO.- Disconforme con las resoluciones con liquidación provisional, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Notificados los correspondientes trámites de puesta de manifiesto del expediente administrativo, en fecha 27 de junio de 2018 la entidad formula las siguientes alegaciones:

- Los servicios prestados por CONSORCI a los municipios de la comarca de Osona están sujetos a IVA al no controlar aquellos al consorcio. La Administración tributaria fundamenta su regularización en una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos concluyendo la procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992 para los servicios prestados por los entes del sector público previstos en el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público a favor de las Administraciones de las que dependan y que ostenten la titularidad íntegra de los mismos. La Administración considera que CONSORCI es una entidad dependiente de los municipios de la comarca de Osona, pero no acredita la existencia de una verdadera dependencia de CONSORCI respecto de los municipios individualmente considerados. Los consorcios creados por Consejos Comarcales no son entes dependientes de los municipios que forman parte de dichos Consejos, sino que dependen exclusivamente del Consejo Comarcal. Por tanto, a efectos de valorar la no sujeción de los servicios prestados por CONSORCI debe atenderse al primer párrafo del artículo 7.8.º de la Ley 37/1992, lo que supone que, siendo de naturaleza no tributaria la contraprestación percibida por la entidad, consistente en precios públicos, los servicios se encuentran sujetos al impuesto.

- Subsidiariamente, se alega insuficiente motivación de las liquidaciones e indefensión de la reclamante.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho de los actos impugnados.

CUARTO.- La primera cuestión a analizar en la presente resolución es la alegada ausencia de motivación en las liquidaciones provisionales impugnadas, dado el carácter formal de la misma, que exige su estudio con anterioridad a las cuestiones de fondo que puedan asimismo plantearse.

Así resulta del criterio de este Tribunal relativo al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo, que rige el orden de resolución de las cuestiones planteadas en la reclamación, recogido, entre otras, en resolución de 19 de septiembre de 2013, RG 00/05860/2011. El citado principio impide que cuando un Tribunal Económico-Administrativo anula el acto impugnado por defectos formales invalidantes, realice declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Ni siquiera al amparo del principio de economía procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un acto y la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica impiden llevar a cabo tales pronunciamientos. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de una interpretación que conlleve una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario. Finalmente, dicho principio debe respetarse incluso cuando existe una cuestión de fondo (planteada como cuestión principal por la reclamante) que puede resultar previa a la cuestión formal o procedimental (planteada como cuestión subsidiaria por la reclamante).

De acuerdo con lo anterior, analizamos en primer lugar la alegación de la entidad reclamante centrada en la existencia de indefensión como consecuencia de la falta de motivación de las liquidaciones. Añade que en ningún caso puede considerarse subsanado el defecto de motivación con el acto dictado por la Administración de Vic el 30 de junio de 2017, una vez interpuesta reclamación económico-administrativa, en el que se señala que, en virtud del artículo 235 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha procedido a la revisión previa del acto administrativo impugnado, incluyendo la motivación de la liquidación del periodo 1T/2015. Considera la reclamante que el citado artículo no habilita a la Administración para subsanar defectos ni para anular las liquidaciones impugnadas, al no incluir alegaciones el escrito de interposición de reclamación, por lo que el nuevo acto debe ser declarado nulo.

La liquidación provisional correspondiente al periodo 1T/2015 contiene la siguiente motivación:

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

La motivación recogida en la liquidación provisional por el periodo 2T/2015 coincide con la correspondiente al periodo 1T/2015, incorporando además el motivo siguiente:

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

La motivación de la liquidación por el periodo 3T/2015 coincide con la de la liquidación por el periodo 2T/2015. La motivación de la liquidación por el periodo 4T/2015 es la siguiente:

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto "Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata" por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

La Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de motivación de los actos de la Administración tributaria, dispone en su artículo 103.3:

3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.

La exigencia de motivación estaba prevista en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico y de Procedimiento Administrativo Común, que establecía:

1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:

a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.

(...).

En los mismos términos se pronuncia el artículo 35.1.a) de la vigente Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Como ha señalado el Tribunal Constitucional y reiterado el Tribunal Supremo, la motivación debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos que permita a los órganos revisores conocer los motivos que justifican los pronunciamientos que constituyen la decisión. Lo importante de la motivación es que permita el conocimiento de todos los elementos fundamentales del razonamiento que han llevado a la emanación del acto.

La cuestión por tanto se reduce a determinar si los actos impugnados ante este Tribunal en cuanto a la regularización que se ha especificado cuentan con el contenido mínimo necesario para que pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válido. En otro caso nos hallaríamos ante actos viciados al no haber sido formulado con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.

Para que el acto administrativo sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios. En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; tales hechos deben presentarse de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa. En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

En el caso que analizamos, es claro que las resoluciones con liquidación provisional impugnadas se limitan a especificar los aspectos regularizados (modificación de bases imponibles por operaciones no declaradas, modificación de deducciones de cuotas soportadas, modificación de saldo a compensar de periodos anteriores), sin exponer los hechos que dan lugar a la liquidación ni desarrollando la aplicación a los mismos de los preceptos legales que se citan, por lo que solo cabe concluir que la motivación de las liquidaciones es insuficiente.

Tampoco es posible admitir una subsanación de los defectos incurridos al amparo del artículo 235 de la Ley 58/2003, General Tributaria, como pretende la Administración, que emite un documento de fecha 30 de junio de 2017 en el que señala que se aprecia manifiesto error en la liquidación provisional del periodo 1T/2015, toda vez que en la liquidación provisional no constan correctamente los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución, e incluye a continuación la motivación de la misma. El citado artículo 235 regula la iniciación del procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia, y su apartado 3 prevé la posibilidad de incorporación de informe por parte del órgano administrativo que dictó el acto impugnado, quien asimismo podrá, en caso de que el escrito de interposición de la reclamación incluyese alegaciones, anular total o parcialmente el acto antes de la remisión del expediente al tribunal.

No obstante lo anterior, debemos tener en cuenta que, como hemos indicado, lo fundamental en la motivación de los actos es que permita el conocimiento de todos los elementos fundamentales del razonamiento que llevan a la emanación del acto, de forma que no se genere indefensión para el obligado tributario. Entiende este Tribunal que no se produce indefensión para la entidad a pesar de la falta de motivación de las liquidaciones, pues ha tenido ocasión de conocer detalladamente los hechos y fundamentos de derecho que han dado lugar a la regularización en las propuestas de liquidación que le fueron debidamente notificadas en los procedimientos de comprobación y que se confirman en las resoluciones impugnadas, lo que se pone de manifiesto con la formulación de alegaciones por la reclamante en el procedimiento económico-administrativo, en las que rebate detalladamente los fundamentos expuestos por el órgano gestor en las propuestas de liquidación. No es posible, por tanto, apreciar indefensión, debiendo desestimar la alegación de la entidad.

QUINTO.- A continuación se analizan las cuestiones de fondo planteadas en las presentes reclamaciones.

Tal como previamente se ha expuesto, la regularización impugnada se fundamenta en la realización por parte de la entidad de actividades no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992, consistentes en la prestación del servicio de gestión de residuos a los municipios de los que depende, que son los integrados en el consorcio directamente o a través del Consejo Comarcal, y operaciones sujetas y no exentas, en aquellos casos en los que los destinatarios de los servicios son municipios no integrados en el citado Consejo. El carácter dual de la entidad tiene incidencia en el régimen de deducción de cuotas soportadas, determinando un porcentaje de deducción de cuotas comunes en función de los ingresos y negando el derecho a deducción de las cuotas soportadas vinculadas a adquisiciones destinadas exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas.

A partir de lo anterior, la primera cuestión a decidir es la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades de la entidad.

El artículo 7.8.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción vigente en los periodos comprobados, establece:

No estarán sujetas al impuesto:

(...).

8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(...).

El precepto transcrito constituye la transposición del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva de IVA, en adelante), relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:

1. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

2. Los Estados miembros podrán considerar como actividades en las que actúen como autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, 374 a 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2, y 380 a 390.

En este sentido, es relevante destacar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) al respecto. Así, la sentencia de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y C-129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda (Piacenza) y Comune di Carpando Piacentino (Piacenza), estableció que:

20. La segunda cuestión pretende, por una parte, precisar el alcance de la expresión "tales actividades u operaciones" empleada en el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva y, por otra parte, determinar si los Estados miembros están obligados a introducir literalmente en su legislación fiscal el criterio de "distorsión grave de la competencia" previsto por esta disposición o a establecer límites cuantitativos de cara a la adaptación del Derecho nacional a este criterio.

21. Procede destacar, en primer lugar, que tanto de la redacción como de la estructura del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva resulta que la expresión "tales actividades u operaciones" utilizada en el párrafo 2, se refiere a las actividades u operaciones previstas en el párrafo 1, es decir, a las actividades u operaciones desarrolladas por los organismos de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas, con exclusión de las actividades ejercidas por estos organismos en calidad de sujetos de Derecho privado, como se ha indicado anteriormente.

22. Procede observar seguidamente que el párrafo 2 de esta disposición establece una excepción a la norma de no imposición de los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas, en la medida en que el hecho de no gravarlas lleve a distorsiones graves de la competencia. Tiene en cuenta por tanto, a fin de asegurar la neutralidad del impuesto, el objetivo primero de la Sexta Directiva, la situación en que los organismos de Derecho público ejercen, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades que pueden ser también realizadas, en competencia con ellos, por particulares bajo un régimen de Derecho privado o también en régimen de concesiones administrativas.

23. En esta situación, los Estados miembros están obligados, con arreglo al párrafo 3 del artículo 189 a garantizar la imposición de los organismos de Derecho público cuando el hecho de no gravarlos pueda producir distorsiones graves de la competencia. Por el contrario, no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.

24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.

A este mismo principio de no distorsión de la competencia por razón de la operativa de las Administraciones públicas se ha referido el mismo TJUE con posterioridad en sentencias como las de 8 de junio de 2006, asunto C-230/04, Feuerbestattungsverein Halle, 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07, Isle of Wight Council y otros, 4 de junio de 2009, asunto C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, ó 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, National Roads Authority, constituyendo, pues, un elemento de gran relevancia en la interpretación de la norma europea y, con ella, de la nacional.

SEXTO.- En aplicación del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, que, como se ha indicado, establece la no sujeción de los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos, la Oficina gestora ha declarado la no sujeción al impuesto de las prestaciones de servicios de gestión de residuos realizadas por CONSORCI a favor de los municipios de la comarca de Osona, integrados en el consorcio a través del Consejo Comarcal de Osona, y del Ayuntamiento de Orís, asimismo pertenenciente a la comarca de Osona y directamente integrado en el consorcio.

Debemos, por tanto, analizar en qué medida se cumplen en CONSORCI las condiciones establecidas en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a efectos de decidir sobre la sujeción al impuesto de las prestaciones de servicios que realiza, todo ello sin olvidar la interpretación del precepto de conformidad con la jurisprudencia comunitaria antes citada, en cuanto al principio de no distorsión de la competencia por razón de la operativa de las Administraciones públicas.

El artículo 3.1 del derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, dispone:

1. A los efectos de esta Ley, se considera que forman parte del sector público los siguientes entes, organismos y entidades:

(...).

e) Los consorcios dotados de personalidad jurídica propia a los que se refieren el artículo 6.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y la legislación de régimen local.

El artículo 6 de la también derogada Ley 30/1992, regulador de los convenios de colaboración, dispone en su apartado 5:

5. Cuando la gestión del convenio haga necesario crear una organización común, ésta podrá adoptar la forma de consorcio dotado de personalidad jurídica o sociedad mercantil.

Los estatutos del consorcio determinarán los fines del mismo, así como las particularidades del régimen orgánico, funcional y financiero.

Los órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las entidades consorciadas, en la proporción que se fije en los Estatutos respectivos.

Para la gestión de los servicios que se le encomienden podrán utilizarse cualquiera de las formas previstas en la legislación aplicable a las Administraciones consorciadas.

La Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, regula en su Título II la organización y funcionamiento del sector público institucional, incluyendo los consorcios en su Capítulo IV. El artículo 118 recoge la siguiente definición de los consorcios:

1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.

La entidad CONSORCI fue constituida en virtud de Decreto 162/1993, de 18 de mayo, por la Generalidad de Cataluña, el Consejo Comarcal de Osona, que tiene atribuidas las correspondientes competencias de gestión por parte de los municipios de Osona, y el Ayuntamiento de Orís.

De acuerdo con sus estatutos, sus objetivos son la construcción, explotación, conservación y mantenimiento de una planta de tratamiento, reciclaje y depósito controlado de residuos sólidos municipales y asimilables y el fomento de la aplicación de la recogida selectiva y de plantas de reciclaje de residuos urbanos e industriales. En la exposición de motivos del citado decreto de creación se indica que la gestión del tratamiento y destino de los residuos sólidos municipales se atribuye a los entes locales por la legislación vigente, mientras que corresponde al Departamento de Medio Ambiente de la Generalidad la planificación y, si procede, la gestión de residuos sólidos.

El artículo 2 de los estatutos de la entidad establece que el consorcio tiene naturaleza de entidad pública de carácter institucional, con personalidad jurídica propia distinta de la de los entes consorciados, y con plena capacidad jurídica para realizar las finalidades que constituyen su objeto. En consecuencia, puede adquirir, poseer, reivindicar y transmitir toda clase de bienes, obligarse, suscribir contratos, ejercitar acciones y excepciones e interponer recursos de acuerdo con la legislación vigente, siempre que estos actos se realicen para el cumplimiento de las finalidades y actividades que constituyen su objeto.

CONSORCI, de acuerdo con el artículo 7 de sus estatutos, se rige por los siguientes órganos: la Junta de Gobierno, el presidente y el director. La Junta de Gobierno asume la más alta representación del consorcio y está constituida por el presidente y cinco vocales: tres representantes de la Generalidad, dos del Consejo Comarcal y uno del Ayuntamiento de Orís. Le corresponde establecer el régimen de funcionamiento de las plantas de tratamiento, reciclaje y depósito controlado, proponer la modificación de los estatutos y, si procede, la disolución y liquidación de la entidad, aprobar el reglamento y normas de régimen interior, aprobar el Plan anual de actuación del consorcio, aprobar el proyecto técnico de construcción de la planta de tratamiento y reciclaje de residuos sólidos urbanos, aprobar la ampliación de los objetivos del consorcio, aprobar los presupuestos anuales de ingresos y gastos y su liquidación, nombrar al presidente, al secretario, al interventor y al director, aprobar las operaciones de contratación de créditos y otras operaciones económicas y financieras, verificar el cumplimiento de los objetivos y funciones del consorcio, aprobar la plantilla de personal y sus retribuciones, así como las bases de selección de personal.

El régimen económico del consorcio se basa en los presupuestos de ingresos y gastos anuales que aprueba la Junta de Gobierno. El régimen contable se ajusta a las disposiciones de régimen local y el órgano de control interno es el interventor.

En cuanto a los recursos del consorcio, el artículo 19 de los estatutos establece que la Generalidad de Cataluña financiará exclusivamente los gastos necesarios para la construcción del vertedero y, en particular, la adquisición de terrenos y la construcción de instalaciones, según los proyectos técnicos visados por la Generalidad, sin participación económica en los resultados de la gestión. Para la realización de los restantes objetivos, el consorcio dispondrá de los siguientes recursos: aportaciones de las otras entidades integradas en el consorcio, en la cantidad y forma que se convenga, subvenciones, ayudas y donativos, productos de su patrimonio, créditos que se obtengan, tasas de tratamiento de residuos que se fijen, rendimientos del servicio que preste. Constituyen el patrimonio del consorcio los bienes y derechos que le aporten las entidades consorciadas y los que adquiera y reciba por cualquier título.

El artículo 23 de los estatutos regula el régimen jurídico del consorcio, disponiendo que, como ente público, se rige por sus estatutos, por su reglamento de régimen interno y por las disposiciones de régimen local.

SÉPTIMO.- A partir de lo expuesto, concluimos en primer lugar que nos encontramos ante un consorcio con personalidad jurídica propia y naturaleza de entidad pública de carácter institucional incluido entre los previstos en el artículo 3.1 del derogado Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público. Por tanto, las prestaciones de servicios que realice a favor de las Administraciones Públicas de la que dependa o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra del mismo, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 7.8.º de la Ley del Impuesto.

A continuación corresponde analizar si efectivamente CONSORCI depende de las Administraciones Públicas titulares del consorcio a las que presta servicios de gestión de residuos, o de otras a su vez íntegramente dependientes de estas.

Los servicios de gestión del tratamiento y destino de residuos sólidos son prestados por CONSORCI a los municipios integrantes de la comarca de Osona. Asimismo, CONSORCI presta servicios a municipios integrados en el Consejo Comarcal del Ripollés y a entidades mercantiles privadas; en este caso, no es objeto de controversia que los servicios prestados se encuentran sujetos al impuesto, pues los destinatarios o bien no son Administraciones Públicas o bien no son son Administraciones Públicas de las que dependa CONSORCI y que ostenten la titularidad del consorcio.

En cuanto a los municipios integrados en la comarca de Osona, la prestación de los servicios de gestión de residuos sólidos de competencia municipal se instrumenta a través de la comarca de Osona y, concretamente, de su Consejo Comarcal.

Las comarcas, junto con los municipios, son los entes locales en que se organiza territorialmente la Generalidad de Cataluña, de acuerdo con el artículo 1 del Decreto Legislativo 2/2003, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley municipal y de régimen local de Cataluña, y están formadas por la agrupación de municipios contiguos, con personalidad jurídica propia y plena capacidad y autonomía para el cumplimiento de los sus fines. El mismo texto refundido regula en su artículo 85 las competencias de la comarca, consistentes en realizar actividades y prestar servicios públicos de interés supramunicipal, así como asegurar el establecimiento y la adecuada prestación de los servicios municipales en el territorio de la comarca y el ejercicio de las competencias municipales, en los términos establecidos por la Ley de organización comarcal de Cataluña y por la legislación de régimen local. El gobierno y la administración de la comarca corresponden al consejo comarcal, como dispone el artículo 11 del Decreto Legislativo 4/2003, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de la organización comarcal de Cataluña.

De acuerdo con el Decreto de creación de CONSORCI, la competencia sobre la gestión y tratamiento de residuos correspondiente a los municipios de la comarca de Osona se encuentra atribuida al Consejo Comarcal de Osona que, junto con la Generalidad de Cataluña y el Ayuntamiento de Orís, constituyen el consorcio, con el fin de realizar una gestión ágil y eficaz mediante la unión de esfuerzos y recursos.

Recordamos que la cuestión fundamental que va a determinar la aplicación del supuesto de no sujeción al impuesto previsto en el artículo 7.8.º de la Ley 37/1992 a las prestaciones de servicios de gestión de residuos realizadas por CONSORCI a favor de los municipios de la comarca de Osona, es la existencia de dependencia de CONSORCI respecto de dichos municipios.

Como resulta de los estatutos de la entidad y previamente se ha indicado, CONSORCI tiene naturaleza de entidad pública de carácter institucional, con personalidad jurídica propia distinta de la de los entes consorciados, y con plena capacidad jurídica para realizar las finalidades que constituyen su objeto.

CONSORCI no está participado por un solo Ente Territorial, sino por varios (la Generalidad de Cataluña, el Consejo Comarcal de Osona y el Ayuntamiento de Orís), y se rige por los siguientes órganos: la Junta de Gobierno, el presidente y el director. La Junta de Gobierno asume la más alta representación del consorcio y está constituida por el presidente y cinco vocales: tres representantes de la Generalidad, dos del Consejo Comarcal y uno del Ayuntamiento de Orís.

De esta forma, las decisiones de CONSORCI no son controladas por un solo Ente, sino que se constituyen en decisiones adoptadas por su propio órgano de gobierno. Por tanto, actúa como un órgano diferente e independiente no sólo de la voluntad de cada uno de los Entes que lo participan, sino de la voluntad de cada uno de los Ayuntamientos integrantes de la comarca de Osona, ninguno de los cuales gobierna la toma de decisiones. No se aprecia, por tanto, la dependencia que sustenta la regularización practicada.

En cuanto a los recursos del consorcio, la Generalidad de Cataluña financia exclusivamente los gastos necesarios para la construcción del vertedero y, para la realización de los restantes objetivos, el consorcio dispondrá de los siguientes recursos, de acuerdo con sus estatutos: aportaciones de las otras entidades integradas en el consorcio, en la cantidad y forma que se convenga, subvenciones, ayudas y donativos, productos de su patrimonio, créditos que se obtengan, tasas de tratamiento de residuos que se fijen, rendimientos del servicio que preste.

No se acredita en las liquidaciones impugnadas que CONSORCI perciba de los Ayuntamientos una dotación global o regular de recursos para financiar el servicio que le ha sido encomendado o para cubrir un déficit de explotación, sino que percibe un precio como contraprestación por cada uno de los servicios que efectivamente presta a cada uno de los Ayuntamientos.

En este sentido, la entidad, en su escrito de alegaciones, manifiesta que CONSORCI percibe retribuciones de naturaleza no tributaria como contraprestación por los servicios prestados, consistentes en precios públicos. Aporta edicto publicado en el Boletín Oficial de la Provincia de Barcelona por el que CONSORCI aprueba la modificación de la ordenanza reguladora de los precios públicos para el tratamiento de residuos en el vertedero comarcal de Osona para el ejercicio 2013, fijando las tarifas para cada servicio. Aporta asimismo la entidad la ordenanza fiscal de 1 de enero de 2016, reguladora de la utilización del vertedero comarcal por la que CONSORCI, mediante acuerdo de la Junta de Gobierno publicado en el Boletín Oficial el 27 de noviembre de 2015, establece los correspondientes precios públicos por la gestión y el tratamiento de residuos.

Por tanto, la relación entre CONSORCI y los Ayuntamientos de la comarca de Osona es una relación de prestación de servicios, en la que los precios de cada uno de los servicios prestados son fijados por el consorcio y aceptados por los destinatarios, lo que pone de manifiesto la independencia de CONSORCI en su actuación.

Por último, es necesario hacer referencia al principio de no distorsión de la competencia por razón de la operativa de las organismos de Derecho Público que establece la jurisprudencia comunitaria.

Las distorsiones de la competencia pueden tener lugar tanto desde el punto de vista de los destinatarios como desde la perspectiva de los empresarios prestadores de los servicios. Se pueden producir desde el punto de vista de los destinatarios en la medida en que por unos mismos servicios soportará o no IVA dependiendo de la naturaleza del prestador. Pero se pueden producir también desde la perspectiva de los empresarios prestadores de los servicios de dos formas distintas: por una parte, por cuanto las empresas privadas pueden verse perjudicadas al encarecerse sus servicios con el impuesto respecto a los mismos servicios prestados por entes públicos y, por otra parte, por cuanto entidades como CONSORCI, que vienen realizando una actividad empresarial, pueden verse afectadas en la medida en que la no sujeción de las operaciones supone una alteración de su derecho a la deducción del IVA soportado.

La existencia de riesgo de distorsión de la competencia no ha sido tomada en consideración por la Administración tributaria en las liquidaciones impugnadas. No obstante, en la medida en que los servicios prestados por CONSORCI podrían asimismo ser prestados por entidades privadas y, de hecho, sus estatutos prevén en el artículo 1 la posibilidad de admisión de nuevos miembros, que podrán ser tanto entidades públicas como privadas y que podrán prestar los servicios que constituyen el objeto del consorcio, el riesgo de distorsión de la competencia no debe excluirse.

A partir de lo expuesto, este Tribunal concluye que no se aprecia en CONSORCI la dependencia respecto de los municipios de la comarca de Osona que que sustenta la regularización practicada, ni se acredita la inexistencia de riesgo de distorsión de la competencia que pueda derivar de dicha aplicación.

Por tanto, las prestaciones de servicios de gestión de residuos por parte de CONSORCI a favor de los municipios de la comarca de Osona deben considerarse sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulte afectado el derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Como consecuencia, la regularización derivada de la consideración de las prestaciones de servicios a favor de los municipios de la comarca de Osona como no sujetas debe ser anulada.

OCTAVO.- Se confirma la parte de la regularización consistente en el incremento de la base imponible del impuesto devengado en el importe del canon establecido por la Comunidad Autónoma y satisfecho a la entidad por prestaciones de servicios de gestión de residuos cuyos destinatarios son distintos de los municipios de los que depende, en aplicación del artículo 78.Dos.4.º de la Ley 37/1992, que establece la inclusión en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del impuesto, de los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, al no apreciarse error en la misma y no formular la reclamante alegaciones al respecto.

Por lo expuesto

FALLO

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.