IVA. Construcción de una balsa de tormentas, ¿son deducibles las cuotas soportadas por el ayuntamiento?

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

Tras la publicación de, Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP en adelante) la doctrina pasa a calificar los contratos administrativos especiales como de concesión de servicios o de servicios, al entender que la categoría de los contratos administrativos especiales quedaba enormemente restringida con la nueva regulación legal.

En este sentido debe traerse a colación la doctrina sentada por el Informe 87/18 de la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado.

En dicho informe se formulaba consulta por un Ayuntamiento sobre el régimen jurídico del contrato de un bar o restaurante en un bien de dominio público destinado a servicio público de piscina y polideportivo y, en particular, sobre si, tras la entrada en vigor de la LCSP 2017 dicho contrato debe ser considerado contrato administrativo especial o si, por el contrario, con la nueva Ley, hay que considerarlo como contrato de servicio o contrato de concesión de servicios.

La Junta informa, en primer lugar, que este tipo de contrato no debe ser calificado como contrato administrativo especial conforme a la nueva LCSP 2017, sino como contrato de concesión de servicios, siempre y cuando concurra el requisito de la transmisión del riesgo operacional.

Igualmente, en el mencionado informe la Junta señala que la forma en que se hayan establecido las condiciones del instrumento que regula la relación jurídica establecida entre la entidad pública y el administrado puede, bajo ciertas condiciones, determinar que estemos en presencia de una concesión demanial.

Así, el informe 87/18 de la Junta Consultiva de contratación Pública del Estado señala lo siguiente:

“De este modo, en la actualidad, tras la aprobación y entrada en vigor de la nueva Directiva 2014/23/UE, de 26 de febrero de 2014, relativa a la adjudicación de contratos de concesión, estos tipos de contratos son susceptibles de configurarse, en una buena parte de los casos, como contratos de concesión de servicios de acuerdo con el tipo contractual regulado en la citada Directiva y que ha sido incorporado a nuestro ordenamiento por la LCSP. Por contra, cuando no se cumpla la condición de la transferencia del riesgo operacional estaríamos en presencia de contratos de servicios, conclusión que advera la propia Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, en su anexo IV cuando califica como servicios de hostelería y restaurante los siguientes:

•CPV 55510000-8 Servicios de cantina.

•55511000-5 Servicios de cantina y otros servicios de cafetería para clientela restringida.

•55512000-2 Servicios de gestión de cantina.”

Y más adelante, el mismo Informe señala:

“En efecto, la LCSP enumera el contrato de concesión de servicios dentro de los contratos administrativos típicos en su artículo 12 y lo define en el Artículo 15.1 que señala que “El contrato de concesión de servicios es aquel en cuya virtud uno o varios poderes adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio”.

Es importante destacar que el derecho de explotación de los servicios implicará, como elemento fundamental diferenciador de este tipo contractual frente al contrato de servicios, la transferencia al concesionario del riesgo operacional, en los términos señalados en el apartado cuarto del artículo 14 de la LCSP.

En definitiva, y teniendo en cuenta la amplia delimitación del objeto contractual del contrato de servicios, la prestación del servicio de bar, restaurante o cafetería en dependencias calificadas como dominio público no debe ser calificada como contrato administrativo especial, sino que, a pesar de que pueden aparentemente seguirse cumpliendo las condiciones que tradicionalmente hemos predicado de la categoría de contratos administrativos especiales, deben calificarse como un contrato de servicios o como un contrato de concesión de servicios. Será la definición de los términos del contrato la que permita al exégeta optar por una u otra solución en cada caso, sin que sea posible dar una solución general y única, lo que se advera si tenemos en consideración, por ejemplo, los pronunciamientos de diversos tribunales de recursos contractuales u otros órganos consultivos según los cuales la misma especie de contrato ha sido calificada como un contrato de servicios o como una concesión de servicios.”

El contrato de concesión de servicios es aquel por el que se le encomienda a una empresa contratista la gestión de un servicio cuya titularidad o competencia corresponde al poder adjudicador, a cambio del derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado de un precio.

El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, que supone, tal y como dispone el art. 14.4 LCSP, que “no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es meramente nominal o desdeñable”.

La exigencia de que el adjudicatario soporte una parte significativa del riesgo de exposición a las incertidumbres del mercado parece darse en los casos en los que existe riesgo de demanda, como ocurre, por ejemplo, en el de gestión de un bar, ya que no se trata de un servicio obligatorio para los usuarios de las instalaciones, ni se garantiza un número de usuarios al contratista.

Así, cuando no estén garantizados los ingresos suficientes para el pago del canon, pudiendo producirse pérdidas en la prestación del servicio durante el tiempo de vigencia del contrato, existe una transferencia de riesgo operacional al contratista.

No obstante según la propia Junta Consultiva existe también la posibilidad de que este contrato se configure como un contrato de concesión demanial al que no se aplicaría las normas de contratación administrativa.

Sobre la consideración como contrato de concesión de servicios o concesión demanial se debe hacer referencia al reciente informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda de 24 de mayo de 2023 que dispone lo siguiente:

“No es fácil deslindar el contrato público de la concesión demanial. De hecho, existen múltiples aportaciones de la doctrina administrativa que escogen diferentes opciones para casos muy similares.

(…)

este tipo de contrato se podrían calificar como patrimonial en función de la causa del contrato, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato, el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.

En este sentido, el mencionado Informe 87/18 señala:

“Para diferenciar ambas figuras conviene atender a varios factores. El primero de ellos radica en determinar si en la relación jurídica analizada predomina la finalidad pública que la Administración pretende conseguir o si debe prevalecer el interés privado consistente en el aprovechamiento económico privado que se obtiene por la instalación de un determinado negocio sobre un bien demanial. Tal conclusión resulta del considerando 15 de la Directiva 2014/23/UE según el cual una concesión en sentido estricto no puede ser definida como un negocio que se limita a conceder el derecho a explotar recursos de carácter público en que el poder adjudicador establece únicamente condiciones generales de uso pero sin contratar servicios específicos. Es el mismo criterio contenido en la Sentencia del TJUE de 14 de julio de 2016. Esta definición, que no siempre es sencilla, exige delimitar nítidamente cuál es la verdadera causa de la actividad y analizar la intención de la entidad pública interviniente, de modo que mientras que en determinados supuestos la solución es clara, en otros nos encontramos con zonas grises, fronterizas entre el contrato y la concesión demanial.

Para tratar de aclarar esas zonas grises un buen elemento de análisis, aunque no el único, es valorar si la intención de la entidad pública es retener y ordenar jurídicamente la titularidad del servicio prestado. La determinación de si esto es así depende nuevamente de la redacción del instrumento jurídico que va a fijar el régimen aplicable a la relación jurídica observada, tanto en lo que hace a la delimitación de su objeto como a las condiciones de su ejecución.

Otro factor es el que permite deducir de quién proviene la iniciativa de la actividad, pues no es igual que la iniciativa sea pública, lo que puede demostrar un interés de la entidad pública y caracterizar prima facie la relación jurídica resultante como un contrato público, o que la iniciativa provenga de una solicitud del particular interesado, que puede llevarnos a pensar que estamos ante una autorización de uso del dominio público. En este sentido parece pronunciarse el considerando 14 de la Directiva 2014/23/UE.

Directamente relacionado con el anterior factor podemos inferir otro conexo cual es la fijación de la titularidad de la utilidad de la relación jurídica establecida. Dicho en otras palabras, la determinación de quién es el beneficiario de la misma. Si la beneficiaria es la entidad pública, aunque el servicio se preste a favor de los usuarios, estamos en presencia de un contrato público, mientras que si dicha utilidad sólo alcanza o beneficia al negocio privado en términos de rentabilidad o lucro, estaremos ante una concesión demanial”.

Por tanto, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, este tipo de contrato se podría calificar como patrimonial en función de la causa del contrato, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato, el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.

Asimismo, en línea con lo anterior, la Junta Consultiva de Contratación Administrativa de la Comunidad Autónoma de Aragón, en su Informe 13/2018, de 30 de mayo, ha establecido en su conclusión primera que: «En el caso de la atribución de facultades de ocupación y explotación de inmuebles públicos por particulares, particularmente en el caso de bares y cafeterías situadas en edificios o instalaciones públicas, la configuración como contrato de carácter patrimonial o como contrato administrativo depende de la causa del contrato y, en concordancia con ello, con la fijación de condiciones para la explotación por parte de la Administración. La finalidad de dar servicio a los usuarios de la instalación, junto con la fijación de condiciones de prestación, como las relativas a horarios, servicios, productos o precios, entre otros, son claros indicios de la naturaleza administrativa del contrato.».

Debe tenerse en cuenta a sensu contrario, lo señalado por el Tribunal de Recursos Contractuales de la Comunidad de Andalucía, en su Resolución nº 43/2019, en la que considera que no se trata de una concesión demanial argumentando lo siguiente:

“Establecida la naturaleza contractual de la actividad de explotación de servicio de cafetería para los usuarios y el personal del Hospital Universitario de Puerto Real, así como la instalación y explotación de máquinas expendedoras de alimentos y bebidas, procede determinar su régimen jurídico y en virtud del mismo, si el contrato está o no sujeto al recurso especial en materia de contratación. Al respecto, en la explotación de los citados servicios lo que tiene carácter predominante es la posibilidad de prestar dicho servicio, y no la explotación de un determinado terreno calificado jurídicamente como de dominio público, de modo que estamos en presencia de un contrato administrativo, aun cuando el mismo comprenda implícitamente la ocupación de un espacio físico dentro del recinto hospitalario”.

Pues bien, de acuerdo con estas consideraciones, el informe de Asesoría Jurídica mencionado llega a la siguiente conclusión:

“- De acuerdo con la vigente Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014,el contrato consistente en la prestación del servicio de bar, restaurante o cafetería en dependencias calificadas de dominio público y retribuido mediante la explotación del mismo, no debe ser calificado como contrato administrativo especial conforme a la nueva LCSP, sino como contrato de concesión de servicios en el caso de que concurra el requisito de la transmisión del riesgo operacional. En el caso de que este último requisito no concurra deberá ser calificado como contrato de servicios.

- La forma en que se hayan establecido las condiciones del instrumento que regula la relación jurídica establecida entre la entidad pública y el administrado puede, bajo ciertas condiciones, determinar que estemos en presencia de una concesión demanial.”

Por tanto y según los criterios establecidos en el informe de Asesoría Jurídica puede concluirse que, con carácter general, los contratos consistentes en la explotación de los servicios de bar, restaurante o cafetería serán calificados como contratos de concesión de servicios o contratos de servicios según se transmita o no el riesgo operacional. Asimismo, bajo ciertas condiciones podrá adoptar la forma de concesión demanial.

En todo caso, debe señalarse que este Centro directivo no es competente para la calificación administrativa de un contrato sin perjuicio de que, una vez determinada tal calificación, procede señalar su tratamiento a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Pues bien, una vez establecido el nuevo marco jurídico de los contratos y concesiones administrativas, lo que procede analizar es su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido lo cual exige analizar la naturaleza de la no sujeción contenida en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.

Tal y como ya se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación la no sujeción del artículo 7.9º de la Ley 37/1992 está justificada en aquellos supuestos en los que un Ente Público actúa al margen de la condición de empresario o profesional, y recibe por dicha actuación una contraprestación no tributaria.

Bajo esta premisa debe analizarse si se cumple el requisito de no sujeción en las diversas formas contractuales señaladas:

- Concesión demanial cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público: en este caso se trata del aprovechamiento de dominio público y el canon pagado por dicha concesión constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el ente público se limita a la cesión de un espacio público en donde se explotará una actividad.

- Contratos de concesión de servicios: el artículo 284 de la Ley de Contratos del Sector Público señala en cuanto su ámbito lo siguiente:

“1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.

2. Antes de proceder a la contratación de una concesión de servicios, en los casos en que se trate de servicios públicos, deberá haberse establecido su régimen jurídico, que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo relativos a la prestación del servicio.”.

El supuesto de no sujeción del artículo 7.9º de la Ley 37/1992 está vinculado a aquellos supuestos en los que el Ente Público no actúa como empresario.

Como ya se ha señalado anteriormente la concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. Esta explotación de un servicio o parcela pública determina que la Administración, en esa esfera, no actúa como empresario o profesional y por tanto el canon cobrado por la cesión de esa esfera pública no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, cuando la relación entre la Administración y el administrado se articule en virtud de un contrato de concesión de servicios, lo que implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, en virtud de lo establecido en el art. 14.4 LCSP, será de aplicación el régimen de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, en relación con las concesiones y autorizaciones administrativas.

- Contrato de servicios: el artículo 17 de la Ley de Contratos del Sector Público los define de la siguiente forma:

“Son contratos de servicios aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o suministro, incluyendo aquellos en que el adjudicatario se obligue a ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario.

No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.”

La principal diferencia entre el contrato de servicios respecto al de concesión de servicios es la asunción del riesgo operacional que en el contrato de servicios recae sobre la misma Administración pública. En tal caso será la propia Administración quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.

En estos casos, la Administración estará actuando como empresario o profesional por lo que no será de aplicación el régimen de no sujeción contendido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.

5.- Por otra parte, la consultante manifiesta que la gestión del servicio público de abastecimiento de agua y alcantarillado lo presta el consultante mediante gestión indirecta a través de una concesión que, según parece inferirse de la información aportada, se correspondería con una concesión de servicios en los términos expuestos.

En estas circunstancias, la concesión de la gestión del referido servicio público por parte del consultante a favor de la entidad concesionaria no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que sí puedan estarlo los servicios prestados por la entidad concesionaria a los usuarios de los mismos, tal y como sucede en el supuesto objeto de consulta según manifiesta el propio consultante.

En este sentido, es criterio reiterado de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante de 22 de febrero de 2018, número V0506-18), que, en el marco de un contrato de concesión administrativa, la adscripción de bienes por parte de la Administración Pública concedente al concesionario para ser afectados al desarrollo de los servicios objeto de concesión constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al igual que la propia concesión en virtud del artículo 7.9º de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, si la Administración concedente asume el coste de las inversiones necesarias para el desarrollo de la concesión administrativa adquiriendo las mismas y, posteriormente, se ceden a la entidad mercantil concesionaria para su adscripción a la concesión administrativa, dicha cesión constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la adquisición de tales inversiones.

6.- Por su parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse cumplidos los de requisitos y teniendo en cuenta las limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

De esta forma, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…)”.

Por su parte, el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley”.

En consecuencia, si la consultante realizara operaciones no sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, tales operaciones no generarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Este mismo criterio ha sido reiterado en diversas contestaciones a consultas relativas a supuestos de hecho similares en relación con Comunidades de Regantes, por todas, contestación vinculante de 10 de diciembre de 2019, número V3353-19.

En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por consiguiente, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, como se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, en la medida en que la infraestructura objeto de consulta por la que el consultante va a soportar diversas cuotas del Impuesto va a destinarse a su puesta a disposición a favor del concesionario en el ámbito de una concesión no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la puesta a disposición de la referida infraestructura no se encontraría sujeta al mismo, por lo que las cuotas soportadas en su construcción no serían deducibles en ninguna medida.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.