IVA. Aplicación de la inversión del sujeto pasivo a proyectos de demolición ejecutados por el ayuntamiento

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

2.- Por otro lado, se debe señalar que constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo el considerar que la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración Pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición, por razón de su actividad urbanística.

De esta forma, el ayuntamiento recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a los propietarios, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. El ayuntamiento tendrá la consideración de contratista principal de las obras de urbanización que realiza en nombre propio, pero por cuenta de los promotores que serán los propietarios de los terrenos.

Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizadas por el Ayuntamiento consultante en beneficio de los propietarios de los terrenos objeto de la actuación urbanística. Las derramas cobradas a los propietarios de tales terrenos por los gastos de urbanización constituyen la contraprestación de las referidas ejecuciones de obra.

Asimismo, de acuerdo con lo señalado por este Centro directivo en la contestación vinculante a la consulta número V2583-12, de 27 de diciembre de 2012, los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentarán con anterioridad.

3.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.

4.- En concreto, en la referida contestación vinculante número V2583-12, este Centro directivo manifestó que tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras la demolición de edificaciones y el movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos.

Asimismo, la citada consulta contiene el criterio de este Centro directivo, en relación con el tratamiento de los contratos llamados “mixtos”, en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato.

En relación con esta cuestión, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, en las que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

En este sentido, el Tribunal ha señalado en su sentencia de 25 de febrero de 1999 que, en relación con la consideración de una operación como una prestación única o como varias prestaciones principales distintas de la principal, hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).

Por otra parte, en la sentencia de 29 de marzo de 2007, el Tribunal señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada,).

Por lo tanto, habrá que estar a los criterios anteriores para considerar en cada caso, si los contratos “mixtos” señalados dan lugar a operaciones que están formadas por prestaciones diferentes e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien si tales prestaciones deben considerarse accesorias a una principal por no constituir un fin en sí mismas, sino contribuir a la mejor prestación de dicho servicio principal.

Para responder a esta cuestión debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo exige, en un primer estadio, que la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En un segundo estadio, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras.

En estas circunstancia, cuando el contrato o subcontrato particular en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción, rehabilitación o urbanización del terreno, incluya, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que puede calificarse un contrato mixto, parecería artificioso considerar que se tratan de operaciones independientes a efectos de la regla de inversión del sujeto pasivo.

En efecto, la naturaleza del contrato o subcontrato mixto del que se derive que necesariamente deben realizarse ejecuciones de obra a favor del contratista o promotor y otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, no desvirtúa su anclaje en la ejecución de obra inmobiliaria que supone la realización de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones y que da lugar a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

Lo anterior será de aplicación con independencia de la ponderación en el contrato mixto de la parte correspondiente a la prestación de servicios y de la parte correspondiente a la ejecución de obra, con o sin aportación de materiales, salvo que esta última fuera notablemente irrelevante respecto de la primera.

A modo de ejemplo, un contrato que tenga por objeto la construcción de una nave pero en el que se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra, la supervisión de las obras de ejecución de obra inmobiliaria, podrá considerarse, con carácter general, que los servicios de la redacción del proyecto de obra y de supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria aplicándose, por tanto, la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.

También será procedente la inversión del sujeto pasivo cuando de un único contrato derive la realización de una ejecución de obra inmobiliaria y, por un mismo precio, se contrate con el mismo contratista que preste otros servicios o entregue bienes, siempre que el contrato se realice en el marco de una urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, salvo que como se ha señalado la parte correspondiente a la ejecución de obras fuera notablemente irrelevante.

De esta forma, pero en sentido inverso, deberá evitarse el desglose artificial de operaciones que debe ser tratadas como una única operación, conforme al criterio señalado a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando todos los elementos que integren la operación de que se trate resulten necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.

5.- De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, las obras de demolición, incluyendo la dirección y el proyecto de las mismas cuando puedan ser consideradas como un contrato mixto en el que los servicios de dirección y proyecto sean accesorios a las obras de demolición, según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación, tendrán la consideración de ejecución de obra.

6.- Por otra parte, para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute el ayuntamiento deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada mediante el sistema de cooperación, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía “en curso de urbanización" al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material propiamente dicha de las obras de urbanización.

En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los propietarios de los terrenos, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el ayuntamiento les impute correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

En este sentido, se debe tener en cuenta que el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se devengará en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, el apartado dos del mismo artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por lo tanto, la entrega de cantidades a cuenta al ayuntamiento consultante por parte de los propietarios de los terrenos, en la medida en que supone un pago anticipado por la prestación de los servicios de urbanización determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los importes efectivamente percibidos.

En cualquier caso, a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.

No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir la cuota del Impuesto correspondiente aplicando el tipo general del 21 por ciento.

Del mismo modo, el Ayuntamiento consultante, será sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, por los servicios de urbanización que reciba, de forma que la entidad que lleve a cabo la ejecución material de tales obras no deberá repercutir cuota alguna al Ayuntamiento. A estos efectos, será necesario que el consultante comunique expresa y fehacientemente a dicha entidad que está actuando en su calidad de empresario o profesional.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.