IRPF. ¿En qué periodo impositivo deben imputarse los salarios abonados extemporáneamente por el ayuntamiento?

Refiere el consultante en su escrito que la compensación económica por los servicios extraordinarios prestados se recoge en el artículo 25 del Acuerdo regulador de las relaciones entre la corporación y el personal funcionario del Excmo. Ayuntamiento de Granada, donde se establece lo siguiente:

“Tendrán la consideración de servicios extraordinarios los realizados fuera de la jornada normal de trabajo. La modificación de la jornada normal de trabajo tendrá la consideración de servicios extraordinarios cuando esta modificación se realice de forma excepcional. Los servicios extraordinarios serán siempre voluntarios y rotativos, y siempre se cubrirán atendiendo al Organigrama Funcional de la Dirección General o Servicio. Su compensación será siempre económica y se abonará en el trimestre siguiente al mes de su realización. A petición del interesado/a la compensación podrá ser en descansos en las fechas que este solicite y siempre que lo permitan las necesidades del servicio.

(…).

Los trabajos deberán ser propuestos a la Concejalía Delegada competente en materia de Recursos Humanos con carácter previo a su realización y con la antelación suficiente para proceder a su estudio y, en su caso, autorización, conforme a los criterios exigibles, y serán tramitados de conformidad con el procedimiento establecido por esta, teniendo en cuenta que la compensación horaria debe producirse en un plazo máximo de doce meses desde la realización de los servicios.

(…)”.

Con esta configuración de los servicios extraordinarios y su compensación, y desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a la compensación económica objeto de consulta, para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:

"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a considerar que la imputación de los rendimientos analizados procederá realizarla al respectivo período impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que viene determinada por la propia regulación de los servicios extraordinarios que la establece en el trimestre siguiente al de la realización de los servicios extraordinarios, por lo que será al respectivo período impositivo en el que ya se haya podido exigir al que proceda su imputación.

En relación con lo señalado en el párrafo anterior, cabe aclarar que la regla especial de imputación temporal del apartado 2:a) del mismo artículo 14 —“Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”—, no resulta operativa, pues en el presente caso los rendimientos del trabajo de los servicios extraordinarios prestados no dependían de su reconocimiento judicial, los rendimientos se adeudaban por el empleador y así lo había reconocido este ante su reclamación por el consultante.

Además, al percibirse los rendimientos en períodos impositivos posteriores a los de su exigibilidad, resultará operativa la regla especial de imputación recogida en el artículo 14.2.b) antes transcrita, es decir: imputación a los períodos de exigibilidad—se supone que esta se ha producido en 2018, 2019 y 2020— con la práctica de autoliquidaciones complementarias de esos períodos en los términos de ese artículo: “La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).