IIVTNU. Venta de local comercial situado en edificio sometido al régimen de propiedad horizontal, ¿cuál es el valor de trasmisión?

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).

El Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), y que entró en vigor al día siguiente de su publicación, llevó a cabo modificaciones en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del Tribunal Constitucional.

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su apartado 1:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El artículo 109.1 del TRLRHL dispone que el impuesto se devenga:

“a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta, y en contestación a la primera de las cuestiones formuladas, hay que tener en cuenta que el hecho imponible del IIVTNU se realiza por la transmisión de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana o por la constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio sobre el referido terreno.

La división en régimen de propiedad horizontal de un edificio no supone ninguna transmisión de la propiedad ni la constitución o transmisión de un derecho real, sino tan solo la división de un inmueble (finca matriz) en dos o más inmuebles más pequeños, de forma que la suma de todos los inmuebles resultantes coincide con el inmueble original (finca matriz). La totalidad de los inmuebles resultantes de la división son propiedad de la misma persona o entidad que era propietario de la finca matriz, y así se inscriben en el Registro de la Propiedad

La división horizontal de un edificio es unacto donde un inmueble se divide en fincas registrales independientes. Cada inmueble que resulta de la división horizontal tiene su propia referencia catastral y una participación en la comunidad proporcional a su superficie.

El artículo 8 de la Ley Hipotecaria, aprobada por el Decreto de 8 de febrero de 1946, dispone que se inscribirán como una sola finca bajo un mismo número:

“Cuarto.– Los edificios en régimen de propiedad por pisos cuya construcción esté concluida o, por lo menos, comenzada.

En la inscripción se describirán, con las circunstancias prescritas por la Ley, además del inmueble en su conjunto, sus distintos pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente, asignando a éstos un número correlativo, escrito en letra y la cuota de participación que a cada uno corresponde en relación con el inmueble. En la inscripción del solar o del edificio en conjunto se harán constar los pisos meramente proyectados.

Se incluirán además aquellas reglas contenidas en el título y en los estatutos que configuren el contenido y ejercicio de esta propiedad.

La inscripción se practicará a favor del dueño del inmueble constituyente del régimen o de los titulares de todos y cada uno de sus pisos o locales.”.

Por lo tanto, dado que en la división de un inmueble (este caso, edificio residencial), en régimen de propiedad horizontal, no hay ninguna transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión de un derecho real, no se produce el hecho imponible del IIVTNU, ni se devenga el impuesto.

En consecuencia, ni la escritura de división en régimen de propiedad horizontal del edificio, de fecha 30/04/2009; ni la escritura de división horizontal del local comercial en cuatro locales, de fecha 16/12/2019, pueden ser considerados como el negocio jurídico de adquisición del inmueble.

De acuerdo con la documentación aportada, la consultante adquirió por escritura pública de compraventa de fecha 20/07/2005 la propiedad de un terreno. Sobre dicho terreno construyó un edificio residencial compuesto de viviendas, locales, plazas de garaje y trastero. El 30/04/2009 dividió el edificio en régimen de propiedad horizontal, resultando un total de 44 viviendas, 1 local comercial y 95 plazas de garaje y trasteros. Todos estos inmuebles se inscribieron en el Registro de la Propiedad a nombre de la consultante, ya que era la propietaria del edificio. El 16/12/2019 la sociedad otorgó otra escritura por la que dividió el hasta entonces único local en 4 locales independientes, que se inscribieron en el Registro de la Propiedad a nombre de la consultante.

La fecha de adquisición de la propiedad para todos y cada uno de los inmuebles resultantes de las divisiones es el 20/07/2005, fecha en la que la consultante adquirió la propiedad del terreno.

En relación con la segunda cuestión planteada, relativa a la aplicación de la no sujeción al impuesto regulada en el artículo 104.5 del TRLRHL, se le indica:

El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:

“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.

El Real Decreto-Ley 26/2021 también dio nueva redacción al artículo 107 del TRLRHL, que regula la determinación de la base imponible del impuesto. Los apartados 1 a 4 de dicho artículo regulan un método de determinación de la base imponible, que será el valor del terreno en el momento del devengo por el coeficiente que corresponda según el período de generación del incremento de valor. Como norma general, en el caso de transmisión de la propiedad del terreno, el valor del mismo será el valor que tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral del terreno en el momento del devengo.

El apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL dispone:

“5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.

El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:

- El valor que conste en el título que documente la operación.

- El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

En el caso de que se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, como puede ser una vivienda, un local comercial, etc., el artículo 104.5 señala que se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

La expresión “en su caso” debe ser interpretada en el sentido de que la aplicación de la citada proporción al valor de adquisición solo tendrá lugar en el caso de que el inmueble en la fecha de la adquisición estuviese constituido por terreno más construcción, pero no cuando solo se adquirió terreno, supuesto en el cual deberá tomarse el valor de adquisición en su totalidad. Y esto es así porque la comparación entre el valor de transmisión y de adquisición debe realizarse entre valores homogéneos.

En el caso de la consulta se trata de la adquisición de una parcela de terreno por parte de una empresa dedicada a la construcción y promoción inmobiliaria, para proceder a la construcción de un edificio residencial con viviendas, locales comerciales, trasteros, plazas de garaje, y una vez terminada la construcción y divido el edificio en régimen de propiedad horizontal, en fecha 08/06/2023, la sociedad transmite por compraventa un local comercial del edificio.

Se plantea cómo debe determinarse el valor de transmisión y de adquisición del terreno correspondiente al local comercial transmitido.

Dado que en el caso de la consulta el inmueble adquirido por la sociedad consultante fue una parcela de terreno, a los efectos de determinar el valor de adquisición del terreno del local, no hay que aplicar la proporción entre los valores catastrales (valor catastral total y valor catastral del terreno en la fecha del devengo), ya que lo adquirido en su día solo fue terreno. Pero no se puede tomar el valor de adquisición de la totalidad de la parcela adquirida, sino la proporción de ese valor que corresponda al local comercial que se transmite sobre el valor de adquisición de la parcela total, aplicando para ello el porcentaje que corresponda al local en relación con la total finca sobre la que se construyó el edificio.

Esto último no viene especificado en la redacción del artículo 104.5 del TRLRHL, pero se deduce que la comparación debe hacerse entre valores homogéneos y referidos a un mismo bien inmueble. De forma que, si se adquiere un terreno por un valor de 1.000.000 euros y se divide en 10 partes iguales, transmitiéndose más tarde una de las partes, como valor de adquisición no puede tomarse el millón de euros, sino la décima parte de ese valor, es decir que el valor de adquisición del terreno transmitido sería de100.000 euros.

Los valores otorgados al total inmueble en las dos escrituras de división horizontal no pueden tomarse como valor de adquisición, ya que como se ha indicado anteriormente, con la división horizontal no se produjo ninguna transmisión de la propiedad y el valor otorgado en dichas escrituras es sólo la valoración del edificio construido a efectos del pago de los honorarios del notario, del Registro de la Propiedad y del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pero en ningún caso es el valor de adquisición del inmueble.

En cuanto al valor de transmisión del terreno correspondiente al local transmitido, tal como dispone el artículo 104.5 del TRLRHL, se aplicará al valor de transmisión que conste en el título que documente la transmisión la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total de la vivienda.

Si la diferencia entre el valor de transmisión del terreno y el valor de adquisición del terreno, determinados en la forma indicada anteriormente, resultase negativa, procedería la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 104.5 del TRLRHL, salvo que el Ayuntamiento, en uso de las facultades de comprobación otorgadas en dicho artículo, determinase unos valores superiores, en cuyo caso se tomarán estos.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.