IIVTNU. ¿Puede el ayuntamiento liquidar el impuesto por hechos devengados con anterioridad a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021?

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL, el impuesto se devenga:

“a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

En el caso objeto de consulta, se trata de la transmisión lucrativa de la propiedad de terrenos urbanos por causa de muerte, derivada del fallecimiento del padre del consultante.

El consultante tiene la condición de contribuyente del IIVTNU, como adquirente a título lucrativo de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL, a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

El apartado 2 del artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece que: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.

A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, hay que acudir con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.”.

“Artículo 657.

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.”.

“Artículo 661.

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.

“Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.

A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).

Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, de acuerdo con los datos facilitados, el devengo del IIVTNU se produce el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante, siendo indiferente la fecha en la que se otorgó la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia, que según la documentación anexa a la consulta, parece que tuvo lugar el 14/02/2022.

El artículo 110 del TRLRHL establece en sus apartados 1 y 2:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.”.

El apartado 4 del mismo artículo 110 del TRLRHL dispone que “Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo.”.

El Pleno del Tribunal Constitucional dictó en fecha 26 de octubre de 2021, la sentencia 182/2021, publicada en el BOE el 25 de noviembre, por la que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL.

El artículo 107 del TRLRHL regula la determinación de la base imponible del impuesto.

Dicha declaración, tal como se señala en el fundamento de derecho sexto de la sentencia, supone la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos afectados, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento de derecho sexto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Este Real Decreto-Ley 26/2021 modificó los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación.

De acuerdo con la documentación aportada, el consultante presentó en fecha 03/03/2022 una “instancia presentación documento plusvalía” ante el Ayuntamiento, en la que indicaba los datos identificativos del consultante, así como de la escritura de 14/02/2022, y solicitaba que se le enviasen las cartas de pago del IIVTNU.

En fecha 21/12/2022, el Ayuntamiento procedió a practicar las liquidaciones del IIVTNU al consultante por la adquisición lucrativa por herencia de tres inmuebles urbanos.

El devengo y, por consiguiente, la realización del hecho imponible del IIVTNU se produjo el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante.

Dado que se trata de una transmisión de la propiedad a título lucrativo por causa de muerte, el plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del IIVTNU es de 6 meses a contar desde el devengo, pudiéndose prorrogar hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

A la fecha, tanto en la que se dictó la STC 182/2021, el 26/10/2021, como en la que se publicó la sentencia en el BOE, el 25/11/2021, no había tenido lugar ni la presentación de la declaración por el sujeto pasivo, ni la liquidación tributaria por el ayuntamiento.

Dado que la sentencia del Tribunal Constitucional declaró nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL, impidiendo la determinación de la base imponible del impuesto para los hechos imponibles acaecidos con anterioridad que, como el caso de consulta, no habían sido liquidados o autoliquidados antes de dicha sentencia, el ayuntamiento estaba imposibilitado para practicar las liquidaciones tributarias del IIVTNU al consultante, ya que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo habían sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia

Tampoco podía practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que su entrada en vigor se produjo el 10/11/2021, resultando, por tanto, de aplicación para los hechos imponibles producidos a partir de tal fecha, sin que tuviera efectos retroactivos.

En consecuencia, el consultante no está obligado al pago del IIVTNU, ya que las liquidaciones tributarias practicadas son nulas por aplicación de la STC 182/2021.

En relación con la segunda cuestión planteada, de los datos aportados en la consulta parece deducirse que el consultante presentó en fecha 03/03/2022 un escrito declarando el hecho imponible del IIVTNU y solicitando que el Ayuntamiento procediese a emitir las correspondientes liquidaciones.

Se trata de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT.

El artículo 129 de la LGT dispone que la Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración.

El artículo 130 de la LGT establece:

“El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas:

a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento iniciado mediante declaración o algún elemento de dicho objeto, en los tributos que se liquiden por las importaciones de bienes en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos de importación.”.

Asimismo, el apartado 2 del artículo 128 de la LGT dispone que “La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.”.

En el caso objeto de consulta, parece ser que las liquidaciones tributarias se practicaron en fecha 21/12/2022, notificándose el 23/12/2022, por lo que habrían transcurrido más de 6 meses desde la fecha en la que se inició el procedimiento, produciéndose, por tanto, la caducidad del mismo, sin perjuicio de que la Administración pudiera iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

Ahora bien, para el caso de que la Administración tributaria inicie de nuevo este procedimiento cuando el anterior procedimiento hubiera terminado por caducidad, el artículo 129.1 de la LGT exige que la Administración comunique al sujeto pasivo el inicio del nuevo procedimiento.

Por último, en cuanto al recurso de reposición, el artículo 14 del TRLRHL establece que el plazo de resolución y notificación es de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación.

El recurso se entenderá desestimado cuando no haya recaído resolución en plazo, pudiendo el recurrente acudir a la vía contencioso-administrativa.

La denegación presunta no exime de la obligación de la Administración tributaria de resolver el recurso de forma expresa.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.