IIVTNU. ¿Es posible liquidar el impuesto por hechos devengados con anterioridad a la STC de 26/10/2021?

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL en su apartado 1 establece:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL dispone que, en los casos de transmisión de la propiedad del terreno, el impuesto se devenga en la fecha de dicha transmisión.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto, estableciendo en sus apartados 1 a 3:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.”.

En el caso objeto de consulta, se plantea la tributación por el IIVTNU de dos hechos imponibles distintos acaecidos en diferentes fechas.

1.- En cuanto al primero de los hechos imponibles, se trata de la transmisión onerosa por compraventa de una de las hermanas de su cuota del 20% de la propiedad sobre la vivienda, a un tercero (una empresa).

Se trata de la transmisión onerosa de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana, que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.

El devengo del impuesto tuvo lugar en la fecha de la transmisión de la propiedad, que, según los datos de la consulta, fue en diciembre de 2020.

La condición de contribuyente y obligada al pago del impuesto fue la hermana que vendió su cuota parte de propiedad, como transmitente a título oneroso.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 del TRLRHL, la contribuyente presentó en el plazo de 30 días hábiles desde la fecha de la transmisión la correspondiente declaración o autoliquidación del impuesto, procediendo al ingreso de la cuota tributaria.

No consta en el escrito de consulta que presentase recurso ni reclamación alguna contra la liquidación del IIVTNU, ni solicitud de rectificación de la autoliquidación en caso de que se tratase de este último sistema de gestión del impuesto.

Posteriormente, el Pleno del Tribunal Constitucional dictó en fecha 26 de octubre de 2021, la sentencia 182/2021, publicada en el BOE el 25 de noviembre, por la que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL.

El artículo 107 del TRLRHL regula la determinación de la base imponible del impuesto.

Dicha declaración, tal como se señala en el fundamento de derecho sexto de la sentencia, supone la expulsión del ordenamiento jurídico de los artículos afectados, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento de derecho sexto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021, la liquidación o autoliquidación del impuesto por este hecho imponible es una situación consolidada, no siendo susceptible de ser revisada con fundamento en dicha sentencia, ya que o bien se trata de una liquidación no impugnada antes del 26 de octubre de 2021, o bien se trata de una autoliquidación cuya rectificación no fue solicitada antes de dicha fecha.

2.- En cuanto al segundo de los hechos imponibles, se trata de la transmisión lucrativa por causa de muerte de la cuota de propiedad del inmueble, que pertenecía a la hermana fallecida, a sus herederos.

Esta transmisión lucrativa de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.

El devengo del impuesto tiene lugar en la fecha de la transmisión de la propiedad, que se produce en la fecha del fallecimiento de la causante, en junio de 2021 según los datos de la consulta.

La condición de contribuyente recae sobre la/s persona/s que adquieran la propiedad del terreno por herencia de la causante.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110.2 del TRLRHL, el plazo de presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto (según el sistema de gestión del impuesto establecido en la ordenanza fiscal), es de 6 meses a contar desde la fecha de devengo, prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

Según se manifiesta en la consulta, aún no se ha presentado la correspondiente declaración o autoliquidación, ya que se solicitó al ayuntamiento la prórroga para su presentación hasta un año.

Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Este Real Decreto-Ley 26/2021 modifica los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera al día siguiente de su publicación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2 de la Constitución, dicho Real Decreto-Ley fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 2 de diciembre de 2021 (BOE de 11 de diciembre).

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia 850/2021, de 14 de junio, de la Sala de lo Contencioso-administrativo, es de recordar que, si bien no es ilícito, según los casos, que las leyes posean efectos retroactivos, incluso las leyes tributarias -dentro de la retroactividad de grado medio o mínimo- esta previsión debe figurar expresamente en ellas, pues de lo contrario no los tendrán (artículo 2.3 del Código Civil, conforme al cual"Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario.".

Tal disposición contiene su correlato en el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que establece los parámetros de aplicación de las normas tributarias:

“1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido salvo que se fije un plazo determinado.

2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.”.

El hecho imponible se define en el artículo 20 de la LGT como “el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.”.

Y el devengo se define en el artículo 21 de la LGT como “el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.”.

Comoregla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo y se aplican a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor, y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento, salvo que se disponga lo contrario.

Sin embargo, se establece la regla opuesta de retroactividad en lo favorable para las normas que regulan el régimen deinfracciones y sancionestributarias, así como para los recargos

Existenlímitespara la retroactividad de las normas fiscales cuando resulta contraria a los demás principios constitucionales, en especial al principio de seguridad jurídica y al de capacidad económica.

El artículo 9.3 de la Constitución española dispone:

“3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.”.

El IIVTNU es un impuesto sin período impositivo, por lo que resulta aplicable la normativa legal que se encuentre en vigor en la fecha del devengo.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se realizó y el impuesto se devengó en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, en junio de 2021.

Sin embargo, y antes de que se llevase a cabo la liquidación o autoliquidación del impuesto, se dictó la STC 182/2021, que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto. Tal declaración, imposibilita, tal y como señala el Tribunal Constitucional en su sentencia, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.

Y la adaptación legislativa tuvo lugar por el ya mencionado Real Decreto-Ley 26/2021, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021 (disposición final tercera), sin que en la norma legal se otorgue ningún tipo de efectos retroactivos a la modificación operada en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL.

Dado que el Real Decreto-Ley 26/2021 no contiene ningún precepto que establezca efectos retroactivos, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 de la LGT, resulta del todo imposible otorgar efectos retroactivos a la nueva regulación de la base imponible del IIVTNU llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 26/2021.

En consecuencia, aunque el hecho imponible del impuesto tuvo lugar con la transmisión de la propiedad del terreno y ello supuso el nacimiento de la obligación tributaria principal, la posterior declaración de inconstitucionalidad, nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico del artículo 107 del TRLRHL, que regula la base imponible del impuesto, imposibilita la liquidación y exigibilidad del mismo, no existiendo obligación de pago del impuesto.

Los herederos de la cuota de propiedad del terreno, como contribuyentes del IIVTNU, estarán obligados a la presentación de la correspondiente declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no estarán obligados al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.