¿Está sujeta a IVA la entrega de un solar municipal efectuada por el ayuntamiento?


DGT 17/05/2021

Un ayuntamiento planteó consulta sobre la tributación de la operación de permuta de un solar de titularidad municipal por una nave propiedad de una comunidad de bienes.

La DGT señala que, la entrega de un solar por parte de un ayuntamiento a cambio de una edificación en permuta, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Por este motivo, la entrega del solar por el ayuntamiento está sujeta al IVA y no exenta. De este modo, el ayuntamiento debe repercutir el impuesto al tipo impositivo general del 21%.

Dirección General de Tributos, Consulta, 17-05-2021

 

Nº de consulta

V1432-21

Órgano

SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha salida

17/05/2021

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20, apartado uno, número 20º Y 22º, 90-Uno-

TR ITPyAJD aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 arts. 7, 31 y 45.

ANTECEDENTES DE HECHO 

 

El Ayuntamiento consultante se propone enajenar un solar de su propiedad, situado en un polígono industrial y calificado de bien patrimonial en el inventario municipal a esta fecha. Como fórmula de cobro del solar anterior el Ayuntamiento acepta la compra de un edificio-industrial, propiedad de una comunidad de bienes, valorado por los servicios técnicos municipales por importe inferior al solar, para su posterior destino a servicios municipales.

Paralelamente, el Ayuntamiento pretende llevar a cabo un expediente de expropiación forzosa de un inmueble propiedad de un particular. El inmueble expropiado es una edificación, vivienda unifamiliar, ubicada en un terreno inferior a 5.000 m2, que será destinado a la ampliación del Pabellón Municipal de Deportes

Cuestión planteada 

 

Por un lado, el consultante cuestiona la posible sujeción, exención y, en su caso, tipo de gravamen aplicable de la operación de enajenación del solar establecido en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otro lado, consulta si la operación de permuta en pago parcial del solar, que supone una segunda o ulterior transmisión de edificación, estará sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y si el Ayuntamiento estará exento del mismo. Y por último, la posibilidad de sujeción de la operación de expropiación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y su posible exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa 

 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas como el Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- El patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:

“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.

2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.

Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:

“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública. Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos o de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural.”.

De acuerdo con lo anterior, la entrega de un solar por parte del ayuntamiento consultante a cambio de una edificación en permuta constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al impuesto que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación.

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante va a transmitir un solar a cambio de una edificación por lo que, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, de tal forma que dicha operación tiene la calificación de empresarial. Puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación, cabe concluir que estará sujeta, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

3.- Por otra parte, según establece el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.

De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables”. De acuerdo con la breve descripción de los hechos facilitada por la consultante, el bien transmitido es un solar. A estos efectos, dispone el precepto transcrito que se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

En consecuencia, la entrega del solar por el ayuntamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta y, por tanto, el ayuntamiento deberá repercutir el Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

4.- En relación con la transmisión de la edificación recibida en permuta por el ayuntamiento, en el supuesto de que dicha edificación se encuentre afecta a un patrimonio empresarial o profesional, como así parece deducirse del escrito de consulta, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 establece la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A estos efectos, “se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

(…).”.

Por tanto, en el supuesto de que se trate de una segunda entrega de edificación, la misma estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto, en relación con la renuncia a la exención.

5.- Por último, respecto con la cuestión relativa a la expropiación forzosa, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto, señalando en su apartado dos, número 3º, que también se considerarán entregas de bienes, entre otras, “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.

Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley 37/1992, cuando el transmitente de la edificación que va a ser expropiada por el Ayuntamiento consultante tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas mediante expropiación forzosa de inmuebles que formen parte de su patrimonio empresarial estarán sujetas al citado tributo.

Por el contrario, si el propietario de la edificación no ostenta la condición de empresario o profesional, como así parece deducirse del escrito de consulta, la entrega de la edificación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En el supuesto que el transmitente mencionado en la consulta tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá igualmente tenerse en cuenta lo señalado en los apartados Uno, número 22º y Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, en los términos señalados en el apartado anterior de esta contestación.

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:

6.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.5 y 31.2 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) que determinan lo siguiente:

Artículo 7

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Artículo 31

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

Del examen de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente, de aplicación tanto a la transmisión al Ayuntamiento de un edificio industrial en pago del solar, supuesto planteado en primer lugar, como a la operación de expropiación de un terreno edificado, planteada en segundo lugar:

Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. En tal caso, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

-Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial

-Tener por objeto cantidad o cosa valuable

-Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles

-No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

Ahora bien, si el transmitente no tuviese la consideración de sujeto pasivo del IVA o si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, en relación a diversos supuestos de exención o no sujeción al IVA de determinadas operaciones inmobiliarias, la transmisión del inmueble en cuestión tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.

Por último, queda por señalar que en aquellos casos en que el Ayuntamiento resulte ser sujeto pasivo por cualquiera de las tres modalidades del impuesto, estará exento del mismo de conformidad con el artículo 45.I.A) a) del Texto refundido del ITP y AJD:

Artículo 45.

“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.

(…)”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.