Concesión para la explotación de instalaciones deportivas. ¿Está sujeto a IVA?

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no estarán sujetas las siguientes operaciones:

“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de bien o servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo de la misma.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 7 de agosto de 2013, número V2621-13, para establecer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta lo primero que hay que determinar es el tipo de contrato en virtud del cual éstas se llevan a cabo.

De acuerdo con lo anterior y tal y como se ha expuesto, la Junta Consultiva de Contratación Administrativa ha calificado el contrato de gestión del servicio público de un gimnasio municipal como un contrato de "gestión de servicios públicos bajo la modalidad de concesión administrativa", cuando en el concurran los elementos característicos de la concesión de servicios.

Así, según el criterio la Junta “(…) conforme a la literalidad del artículo 277 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y a la doctrina de esta Junta Consultiva (informes 27/07, 4/08, 65/08, 22/09, 12/10) y del propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Ss. TJUE de 18 de julio de 2007, Asunto C-382/05, apdo. 34; de 13 de noviembre de 2008, Asunto C-437/07, apdo. 29; de 27 de octubre de 2005, Asunto C-234/03, apdo. 22, entre otras) la concesión de servicios se caracteriza porque el empresario gestiona el servicio a su propio riesgo y ventura. Esto significa, según ha indicado esta Junta Consultiva, que el empresario asume el riesgo de pérdida que comporta toda explotación de negocio, del mismo modo que es consustancial al sistema que el empresario perciba los beneficios que se deriven de ella.

A efectos de determinar si hay o no hay asunción de riesgo en los términos que son característicos de la concesión, esta Junta Consultiva ha indicado (entre otros, en su informe 65/08) que habrá de atenderse a los siguientes parámetros, a saber: si se exigen o no inversiones al contratista; si el contratista asume la gestión del servicio como propia; si se hace depender la retribución de la intensidad de uso del servicio por parte de los usuarios del mismo y si se fija, alternativa o adicionalmente, al pago de tarifas por los usuarios, el abono por parte de la Administración al contratista de una cantidad fija. Éstos son parámetros para evaluar la existencia o no de la asunción del riesgo de explotación, lo cual no significa que deban darse todos al mismo tiempo para poder concluir que estamos ante una concesión.

Asimismo, hay que recordar que no es imprescindible, según ha indicado esta Junta Consultiva (entre otros, en su informe 22/09) que la retribución a percibir por el concesionario proceda directamente de los usuarios, sino que lo relevante es que su cuantía está directamente ligada con la mejor o peor gestión que del servicio haga el concesionario, con la demanda o con la disponibilidad del servicio.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, si atendiendo al contenido del contrato objeto de consulta y a los criterios de la Junta Consultiva anteriormente transcritos, se concluye que procede calificar jurídicamente el citado contrato como de concesión de servicios públicos bajo la modalidad de concesión administrativa, dicha concesión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la entidad consultante no habrá de repercutir cuota alguna con ocasión del cobro de los importes en que se materializa la correspondiente contraprestación de dicha concesión.

No obstante, en relación con la cesión para la explotación de bares y cafeterías, debe señalarse que, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de diciembre de 2012, número V2576-12, “(…) Así, como ha señalado la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda en el informe emitido el 30 de julio de 1997 a solicitud de esta Dirección General, los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones administrativas de dominio público.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en diversos informes emitidos al respecto (informe 67/99 de 6 de julio de 2000 y, con anterioridad, en los informes 14/91 de 10 de julio y 5/96 de 7 de marzo).

(…).”.

Por lo tanto, no tendrán la consideración de concesiones administrativas de dominio público los contratos que tengan por objeto la explotación de bares o cafeterías.

En todo caso, tal y como ha manifestado este Centro directivo en su contestación vinculante de 5 de agosto de 2021, número V2244-21, para un supuesto de hecho análogo al consultado, es importante señalar que la no sujeción se refiere únicamente al otorgamiento de la concesión cuya contraprestación está constituida por el canon anual, si bien no alcanza a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que posteriormente efectúe el concesionario a favor de los destinatarios del servicio objeto de concesión.

En caso contrario, de no calificarse como tal, la cesión de la explotación de los inmuebles a un tercero a cambio de un precio para su explotación privada constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del citado tributo, debiendo repercutirse el Impuesto correspondiente aplicando el tipo general del 21 por ciento.

3.- Por otra parte, en relación con la determinación de la base imponible de la operación debe señalarse que el artículo 79.Dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

Por lo tanto, si como parece deducirse del escrito de consulta, se van a prestar servicios de distinta naturaleza (una concesión junto con un contrato de distinta naturaleza) por un precio único, para la determinación de la base imponible deberá aplicarse lo previsto en el artículo 79.Dos, transcrito anteriormente.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.