Cesión gratuita de aparcamiento municipal a usuarios hasta la adjudicación definitiva de su gestión, ¿está sujeta al IVA?

1.- En la contestación vinculante de 27 de junio de 2022, número V1520-22, este Centro directivo puso de manifiesto lo siguiente:

«5.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

(…).”.

No obstante, tal y como se expone en el apartado anterior de esta contestación, la contraprestación que va a percibir el consultante por los servicios del nuevo aparcamiento no tendrá naturaleza tributaria sino de precio público por lo que, en estas circunstancias, dichas prestaciones de servicios se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

9.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

(…)

Transcurrido el plazo de cuatro años sin haberse ejercitado el derecho a la deducción, tal derecho caducó por lo que, con posterioridad a ese plazo, no cabe ejercitarlo ni, en consecuencia, proceder a su compensación ni, en su caso, solicitar la devolución de las cuotas soportadas.

10.- Por otra parte, el ayuntamiento consultante manifiesta que realizará tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas al Impuesto al amparo de lo previsto el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, por lo que habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 93.Cinco de la Ley del impuesto que recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

(…)

Por lo tanto, en relación con la deducción del Impuesto soportado por el consultante en la construcción del aparcamiento objeto de consulta, debe señalarse que en la medida que el mismo va a ser utilizado exclusivamente para la realización de una actividad sujeta y no exenta, generadora del derecho a la deducción, dichas cuotas serán deducibles en los términos señalados.

(…)».

No obstante lo anterior, el consultante manifiesta que, por circunstancias sobrevenidas, no se ha podido adjudicar el contrato para la gestión del referido aparcamiento al haber sido impugnada la licitación original realizada en 2022 y que se prevé que la misma se produzca a lo largo de 2023 y se inicie la explotación comercial del aparcamiento.

Durante este período transitorio hasta que se produzca la adjudicación del contrato de gestión del aparcamiento y la aprobación del precio público que se va a percibir el Ayuntamiento consultante, por razones de interés público, se ha visto obligado a mantener abierto el aparcamiento en modo de pruebas y sin prestar servicio de guarda y custodia del vehículo, de manera que algunos usuarios han podido hacer uso del aparcamiento en dichas condiciones sin satisfacer retribución alguna.

Asimismo, el consultante manifiesta que, hasta el momento, el mismo no se ha deducido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la construcción del aparcamiento.

Teniendo en cuenta las nuevas circunstancias de hecho puestas de manifiesto por el consultante, debe señalarse que el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

(…).”.

Según los nuevos hechos puestos de manifiesto por el consultante, el mismo va a ceder sin contraprestación el uso del aparcamiento a los usuarios, sin prestar servicio de guarda y custodia del vehículo, durante un período transitorio hasta que se produzca la adjudicación definitiva de su gestión y la fijación del correspondiente precio público que percibirá.

En estas circunstancias, la cesión del aparcamiento de manera gratuita por parte del consultante a los usuarios sin prestar servicio de guarda y custodia del vehículo no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.8º.A) de la Ley 37/1992 y no serán generadoras del derecho a la deducción del Impuesto.

2.- En relación con la deducibilidad de estas cuotas soportadas por el consultante en la construcción del aparcamiento, artículo 108 de la Ley 37/1992 regula el concepto de bien de inversión y establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

(…)

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)”.

Por lo tanto, el aparcamiento objeto de consulta tendría la consideración de bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, debe destacarse que el artículo 95.Tres de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…)

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

(…)”

Según manifiesta el consultante, el mismo no habría deducido todavía ninguna cuota soportada en la construcción del aparcamiento objeto de consulta y, antes de su puesta en funcionamiento, va a pasar a utilizarlo en una actividad no sujeta al Impuesto (la cesión gratuita del mismo) de manera temporal.

En este sentido, la regularización de deducciones por bienes de inversión se regula en los artículos 107 y siguientes de la Ley del Impuesto. En concreto, el artículo 107 establece:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se re fiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

(…)

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

(…)”.

Por su parte, el artículo 109 del mismo texto legal regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión y dispone lo siguiente:

“La regularización de las deducciones a que se re fiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.

Por lo tanto, en la medida en que, según manifiesta el consultante, el mismo no ha deducido ninguna cuota del Impuesto soportada en la construcción del aparcamiento, no deberá rectificar ninguna deducción y deberá aplicar el procedimiento de deducción y regularización de deducciones de bienes de inversión en los términos previstos en los artículos 95.Tres y 107 y 109 de la Ley del Impuesto, transcritos anteriormente.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.