Base imponible del canon de concesión pública y sus prórrogas

El artículo 7.1.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– incluye a las concesiones administrativas entre los hechos imponibles de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. El citado precepto dispone lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

[…]

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.”.

Por su parte, el artículo 13 del TRLITPAJD establece en sus apartados 3 y 4 el sistema de reglas aplicables para determinar la base imponible de las concesiones administrativas en los siguientes términos:

“3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.

4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:

a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.

b) A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública.

c) En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria.”.

Como se puede observar, el precepto establece dos tipos de reglas:

- Reglas principales: Se incluyen en el apartado 3 del artículo 13 del TRLITPAJD. Son las reglas que han de aplicarse en primer lugar, en función de las características de la concesión administrativa. Son tres reglas compatibles entre sí, de forma que, en su caso, pueden aplicarse simultáneamente. En el caso de que resulte aplicable alguna de ellas, en ningún caso pueden utilizarse las reglas subsidiarias recogidas en el apartado 4 del mismo artículo.

- Reglas subsidiarias: Se regulan en el apartado 4 del artículo 13 del TRLITPAJD y solamente serán de aplicación en el caso de que no resulte aplicable ninguna de las reglas principales establecidas en el apartado 3 del mismo precepto. A diferencia de las reglas principales, las subsidiarias no son compatibles entre sí, sino que se rigen por el sistema de prelación, de forma que, en primer lugar, deberá aplicarse la contenida en la letra a), en su defecto, la de la letra b) y, por último, si tampoco es posible, se aplicará la de la letra c).

En el supuesto objeto de consulta, se indica que la concesión administrativa en cuestión está sometida a varios cánones diferentes, unos cánones establecidos para el período previo a la puesta en marcha en funcionamiento del parque eólico de 25.000 euros y para inversión social por importe de 12.500 euros cuya duración será de un máximo de 4 años, y otros cánones una vez se haya puesto en marcha de 5000 euros anuales por aerogenerador incluida la tasa por ocupación de dominio público, y otro canon de 21.500 euros anuales como plan de inversión social una vez que se haya puesto en marcha el parque eólico. La primera conclusión que cabe extraer es que, al existir cánones, no hará falta acudir a las reglas subsidiarias, sino que se aplicarán las reglas principales, esto es, las del artículo 13.3 del TRLITPAJD. La segunda conclusión es que, dado que no se ha acordado un canon único, sino varios, la base imponible será el resultado de sumar las distintas bases imponibles correspondientes a los distintos cánones. A este respecto, dado que la concesión administrativa tiene una vigencia temporal y que cada canon está establecido para un determinado número de años, unos importes para la fase previa a la puesta en funcionamiento y otros para la fase de funcionamiento, para determinar la base imponible, deberá procederse a la capitalización de los cánones en función del periodo de tiempo para el que están estipulados. Es decir, para la fase previa se tendrá en cuenta el período de 4 años y para la fase de puesta en marcha el período de 28 años. Respecto al pago de los 5000 euros por aerogenerador, para calcular el canon, habrá de descontarse la tasa de ocupación de dominio público, ya que dicha tasa no forma parte de la contraprestación por el otorgamiento de la concesión.

Respecto a la prórroga del periodo de concesión, en el momento en que se produzca deberá tributar como una nueva constitución de concesión, en los que se tendrá en cuenta únicamente los años de ampliación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.