Planteamiento
Este ayuntamiento ha suscrito un convenio de colaboración con la diputación provincial, por la cual, la diputación otorga una subvención para la instalación de unas placas solares en un edificio de titularidad municipal.
La diputación se encarga de la licitación de las obras y, por tanto, de la realización de las mismas, las cuales una vez terminadas se entregarán formalmente al ayuntamiento. La diputación realiza la comunicación previa del inicio de ejecución de las obras en base al convenio en el edificio señalado y desde el departamento de urbanismo quieren exigir el pago por parte del ente provincial de la tasa por tramitación de expediente y el correspondiente ICIO.
En este caso, estamos ante una obra de titularidad municipal, entendiendo que el sujeto pasivo es el ayuntamiento como titular/ dueño del edificio por lo que no sería exigible dicho tributo, y más cuando contribuye en la financiación de dichas obras, aunque sean licitadas por la diputación.
Respuesta
El art. 100.1 del RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, define el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras -ICIO- como:
- “… un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición. “
Añadiendo el art. 102.1 TRLRHL que:
- “La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.”
De los preceptos expuestos podemos extraer las siguientes notas distintivas del ICIO:
- - Es un impuesto facultativo, voluntario, es decir la corporación puede no exigir este impuesto. Así consta expresamente en el art. 59.2 TRLRHL, que establece el carácter potestativo del ICIO junto con el IIVTNU.
- - Es un impuesto indirecto, puesto que grava el consumo o gasto de la renta, consistente en la realización de una construcción, instalación u obra.
- - Aunque su devengo se produce con la realización de la construcción, instalación u obra, el TS en sentencia de 14 de septiembre de 2005, en orden a la delimitación del hecho imponible del ICIO y de su devengo declaró que:
-
- “… el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que produce su terminación”.
- - Es un impuesto objetivo, puesto grava una manifestación de la riqueza sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.
- - Tiene carácter real, porque grava la manifestación de la capacidad económica cuando se realiza una construcción, instalación u obra sin ponerla en relación con una persona determinada.
- - Es un impuesto de gestión exclusiva de la entidad local.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del ICIO es necesario que se cumplan dos requisitos básicos:
- - Que se realice una construcción, instalación u obra.
- - Que esta construcción, instalación u obra requiera licencia de obras, presentación de declaración responsable o comunicación previa.
Como dice la DGT en sus consultas vinculantes nº V1840/2007, de 7 de septiembre de 2007 y nº V203/2008, de 4 de febrero de 2008:
- “El primer término del hecho imponible es la realización de "construcciones", es decir, fabricar, edificar, levantar o erigir algo propio de la arquitectura o la ingeniería.
- Definir el término instalación es una labor más complicada porque se trata de una palabra cuyo uso se ha extendido hasta tal punto que se emplea para designar lo que en propiedad es un edificio o una construcción, así se habla de instalaciones industriales cuando lo que se quiere decir es fábrica, se utiliza el término de instalaciones portuarias como sinónimo de puertos o dársenas. El Diccionario de la Real Academia Española indica que "instalación" es "la acción o efecto de instalar" y, a su vez, que "instalar" es "poner o colocar en el lugar debido a alguien o algo" y también, más específicamente, "colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar, como en una fábrica, los conductos de agua, aparatos para la luz, etc." Cuando el TRLRHL menciona el término "obra", se entiende que se refiere a cualquier acto, operación o trabajo, en un sentido distinto y más amplio o genérico que el de "construcción". Con ello se pretende incluir en el hecho imponible del ICIO no solamente el proceso constructivo (lo que se entiende usualmente como nueva planta), sino cualesquiera otras actuaciones de uso del suelo o la edificación (rehabilitación, reforma, acondicionamiento, etc.), para abarcar y comprender los distintos términos que se utilizan por las legislaciones urbanísticas.”
Por tanto, si la obra está sujeta a licencia por disposición expresa de la norma, también está sujeta al ICIO.
Respecto al sujeto pasivo, el art. 101 TRLRHL, relativo a los sujetos pasivos del ICIO, tiene la siguiente redacción:
- “1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.
- A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
- 2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.
- El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.”
Del precepto transcrito se deducen las siguientes cuestiones:
- - Es sujeto pasivo del ICIO el dueño de la construcción, aunque no sea el propietario del inmueble donde se realice la obra. La norma considera que el dueño de la obra es quien la paga, en el caso de la consulta será la diputación provincial.
- - En el caso de que el dueño de la obra no sea quien realice la obra, se considera sustituto del contribuyente quien solicite la licencia de obras correspondiente, pudiendo este repercutir al contribuyente el importe del ICIO.
En consecuencia, en el caso concreto planteado, como el dueño de la obra es la diputación provincial, será esta el sujeto pasivo, además si ella misma ha sido quien ha solicitado la licencia de obras, no cabe otra consideración.
Sólo en el supuesto de que el constructor fuere quien solicite la licencia de obras, se le consideraría sustituto del contribuyente, debiendo él mismo hacer frente al pago del impuesto, sin perjuicio de que se lo repercuta a la diputación provincial, y ello sin perjuicio de que las obras luego reviertan al ayuntamiento.
Respecto del ICIO y la tasa urbanística de obras promovidas por el ayuntamiento, cabe remitirse al artículo publicado con el título de "El deber del contratista de obras municipales de satisfacer el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obra" en el que se concluye que:
- “… procede liquidar y exigir el pago del ICIO a quien realice o haya realizado obras promovidas por el Ayuntamiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el art. 66 LGT.
- No procederá la liquidación del ICIO respecto de las obras a las que se refiere a exención prevista en el TRLRHL: carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, y respecto de la iglesia Católica en los términos señalados en la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del ICIO en la letra B) del apartado 1 del art. IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.”
En este sentido, recomendamos la lectura de las consultas “Canarias. ¿Es subvencionable el IGIC si supone un coste para el Ayuntamiento? Contabilización de las aportaciones de los particulares a las obras de regeneración urbana” y “Castilla-La Mancha. Sujeto pasivo del ICIO en obras promovidas por el Ayuntamiento y ejecutadas por contratistas”.
Las juntas consultivas de contratación administrativa que se han hecho eco de esta cuestión en los siguientes documentos:
- - Informe de la JCCA Andalucía 1/1989, de 1 de marzo, en el que se concluye que se considera que el pago de la tasa por licencia de obras debe exigirse al contratista adjudicatario, como sustituto legal de contribuyente, debiendo recogerse así en los pliegos de condiciones administrativas particulares, y que aún en los supuestos de no contemplarse en los pliegos de condiciones particulares, debe entenderse que la obligación corre a cargo del contratista adjudicatario y deberá exigírsele conforme al criterio jurisprudencial.
- - Informe de la JCCA Madrid 2/2015, de 26 de junio, en la que se aconseja que previamente a la devolución de la garantía definitiva de un contrato de obras, se compruebe que se ha procedido al abono del ICIO por el contratista, y que figure en los pliegos esta condición.
- - Acuerdo de la comisión Permanente de la Junta Consultiva de Contratación del Govern de les Illes Balears, de 30 de noviembre de 2011, señala que el pago del ICIO corresponde a los contratistas de obras o personas que ejecuten las obras y construcciones.
El Dictamen 1/2012, de 4 de enero, del Consejo Consultivo de Extremadura, dictamina que procede resolver el contrato debido a la demora en la construcción y acondicionamiento de las instalaciones, el hecho de que ni se haya satisfecho el canon ni el ICIO adeudando al ayuntamiento.
Destacamos también el Informe de la JCCA Madrid 7/2003, de 22 de diciembre y el Informe de la JCCA Cataluña 7/2003, de 18 de julio, que concluye que:
- “El pago de la tasa municipal por la solicitud de la licencia urbanística de obras y del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras lo ha de soportar la empresa contratista, de acuerdo con lo que establece el artículo 131 del Real decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de contratos de las administraciones públicas.”
Salvo que el proyecto no contemple gastos generales (lo que, en principio, no puede ocurrir), el contratista (sustituto del contribuyente) se resarce del ICIO con cargo a la partida citada de gastos generales del proyecto.
Si las obras están promovidas por el ayuntamiento en edificios municipales están sujetas al ICIO y a la tasa por licencia de obras.
Conclusiones
1ª. Son sujetos pasivos del ICIO a título de contribuyente los dueños de las construcciones instalaciones u obras sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice.
2ª. Se considera dueño de la obra quien soporte los gastos o el coste de su realización.
3ª. A nuestro juicio, debe liquidarse el ICIO y la tasa correspondiente, aunque se trate de una obra que revertirá al ayuntamiento, puesto que el sujeto pasivo es quién realiza la construcción, que es la diputación provincial.
