Solicitud de devolución del importe de la autoliquidación del ICIO por obras no realizadas

Planteamiento

Un interesado presentó autoliquidación del ICIO hace casi 4 años. Posteriormente, el ayuntamiento le hizo un requerimiento de documentación, a lo que el interesado no contestó.

Ahora, solicita la devolución del importe de la autoliquidación por no haber realizado la obra.

Consta informe técnico municipal de que la obra no se ha realizado. No consta licencia ni caducidad de licencia. Tampoco resolución dando por desistido al interesado ante la no contestación.

¿Procede la devolución del impuesto?

Respuesta

El art. 100.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, dispone que el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del ICIO es necesario que se cumplan dos requisitos básicos:

1.- Que se realice una construcción, instalación u obra

2.- Que esta construcción, instalación u obra requiera licencia de obras, presentación de declaración responsable o comunicación previa.

Como dice la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes nº V1840/2007, de 7 de septiembre y nº V203/2008, de 4 de febrero, el primer término del hecho imponible es la realización de "construcciones", es decir, fabricar, edificar, levantar o erigir algo propio de la arquitectura o la ingeniería. Definir el término instalación es una labor más complicada porque se trata de una palabra cuyo uso se ha extendido hasta tal punto que se emplea para designar lo que en propiedad es un edificio o una construcción, así se habla de instalaciones industriales cuando lo que se quiere decir es fábrica, se utiliza el término de instalaciones portuarias como sinónimo de puertos o dársenas. El Diccionario de la Real Academia Española indica que "instalación" es "la acción o efecto de instalar" y, a su vez, que "instalar" es "poner o colocar en el lugar debido a alguien o algo" y también, más específicamente, "colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar, como en una fábrica, los conductos de agua, aparatos para la luz, etc." Cuando el TRLRHL menciona el término "obra", se entiende que se refiere a cualquier acto, operación o trabajo, en un sentido distinto y más amplio o genérico que el de "construcción". Con ello se pretende incluir en el hecho imponible del ICIO no solamente el proceso constructivo (lo que se entiende usualmente como nueva planta), sino cualesquiera otras actuaciones de uso del suelo o la edificación (rehabilitación, reforma, acondicionamiento, etc.), para abarcar y comprender los distintos términos que se utilizan por las legislaciones urbanísticas.

Pero el TS, en sentencia de 14 de septiembre de 2005, en orden a la delimitación del hecho imponible del ICIO y de su devengo declaró que el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que produce su terminación. Lo que ocurre es que el devengo, por imperativo de la propia Ley tiene lugar "en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra" y vuelve a remarcar que "aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia".Buena prueba de que es así la constituye la previsión legal de que "a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible... practicando la correspondiente liquidación definitiva... exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". Lo decisivo es, pues, no la solicitud de la licencia -ni siquiera el otorgamiento-, sino la realización de la obra, o más concretamente, su iniciación. Otra cosa es que, por razones de oportunidad y puesto que los Ayuntamientos conocen, o pueden conocer, con ocasión del expediente de concesión de la licencia, las características de las construcciones u obras y sus presupuestos, la ley permita una anticipación del ingreso mediante la práctica de una liquidación provisional "cuando se conceda la licencia preceptiva".

Concluye la sentencia citada fijando como doctrina legal la siguiente:

• “El plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas.”

Pero entendemos que el plazo de prescripción juega a favor y en contra de la Administración y también del sujeto pasivo. En este sentido, la sentencia del TSJ de Andalucía de 30 de junio de 2014 señala que:

• “El dies a quo debe situarse en el momento en que por el contribuyente se tenga conciencia de que la liquidación realizada, de forma provisional, resulta indebida, por considerar que no va a tener lugar ya el hecho imponible. Por tanto, no puede situarse el dies a quo con la liquidación provisional, cuando en ese momento puede que aún no se haya comenzado la obra, sino en aquel en que de forma certera se sepa que ya no se va realizar la construcción u obra. Y en este caso juega un factor relevante el hecho que la licencia concedida, y con la que se hace coincidir la liquidación provisional del impuesto, concede un plazo para llevar a cabo la construcción, instalación u obra, o lo que es lo mismo, para culminar la realización del hecho imponible.

• En este mismo sentido se están pronunciando los TSJ de forma reciente, pudiendo citar sentencia de 30 de enero de 2014 de la Sala de Valencia (sección 2ª, recurso num. 42/2013) que fija el dies a quo con la renuncia del contribuyente a la licencia concedida y comunicada a la administración local (Fundamento Cuarto); sentencia de 21 de enero de 2014 de la Sala de Madrid (sección 2ª, recurso num. 154/12), que hace coincidir el dies a quo con la denegación definitiva por la administración al contribuyente de la licencia solicitada, en un caso en el que la liquidación provisional se había efectuado aún sin contar con licencia (Fundamentos Cuarto a Séptimo); y sentencia de la Sala de Castilla y León de 18 de octubre de 2013 (sede de Burgos, sección 2ª, recurso 48/2013) cuyo Fundamento Segundo trascribimos en su totalidad: Planteado de este modo el recurso de apelación esta Sala estima que debe reconsiderar su anterior criterio contenido en la Sentencia de 31 de octubre de 2005, al tiempo que estima que no es aplicable al presente litigio la doctrina contenida en la misma ya que, en este caso, al contrario de lo que ocurría en el analizado por la sentencia de 31 de octubre de 2005, la petición de devolución de la cantidad ingresada en virtud de la liquidación provisional del ICIO se ha realizado tras la declaración de caducidad de la licencia de obras que en su día fue concedida, mientras que en el supuesto resuelto en el año 2005 la devolución fue solicitada antes de haberse declarado la caducidad de la licencia.”

• Por lo tanto, y por lo que interesa al presente supuesto, la mecánica del impuesto hace inferir que el ingreso realizado en concepto de liquidación provisional no es sino un ingreso debido, puesto que la ley establece expresamente la obligación de practicar la misma desde el momento de inicio de las obras o de concesión de la licencia.

• Así las cosas, dado que cuando la entidad apelante solicitó la licencia quedó obligada al pago del ICIO, debemos convenir con lo razonado por él que la satisfacción de la cuota de este tributo era debida, y que por consiguiente, el ingreso realizado tenía el carácter de debido, con lo que a los efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar su devolución debe estarse a lo previsto en el art. 67.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, y no a la regla establecida para la solicitud de devoluciones de ingresos indebidos. En particular, preceptúa este artículo que el dies a quo del cómputo del plazo de cuatro años que establece el precepto inmediatamente anterior debe situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse y esto es cuando se ha declarado la caducidad de la licencia.”

En el mismo sentido, la Sentencia del TSJ País Vasco de 21 de septiembre de 2012:

• “En el presente supuesto, la Sala discrepa de la fundamentación jurídica de la sentencia de instancia. Para resolver la cuestión relativa al momento en que debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción desde antiguo se formuló la teoría de la actio nata , con arreglo a la cual para que pueda comenzar a contarse el plazo de prescripción es necesario que la acción haya nacido. El nacimiento de la acción coincide con el nacimiento del derecho, pues todo derecho subjetivo, desde su nacimiento, va acompañado de las correspondientes acciones para su ejercicio y defensa. Por ello, la teoría de la actio nata en realidad está aludiendo a que el titular del derecho pueda ejercitar la acción y que la situación en que se encuentra colocado exija el ejercicio de la acción para la actuación o para la defensa de su derecho. En la ejercitabilidad de la acción se halla el punto de partida del plazo establecido para que prescriba.

• El plazo de 4 años para solicitar la devolución del ingreso efectuado por la apelante se cuenta desde el momento en que la Administración declara la caducidad dela licencia, acto de la Administración en que se reconoce la existencia del ingreso indebido. Debe significarse que el ingreso no se manifiesta como indebido sino hasta que se reconoce como tal, implícitamente por la Administración, a través de la caducidad de la licencia; de otra parte, y situándonos en lo que sería el reverso del planteamiento que se está manejando, fácilmente se constata que de haber solicitado la parte recurrente la devolución de la cantidad liquidada, sin que se hubiese procedido por la Administración a comprobar la no realización de la obra y caducidad de la licencia, en opinión de la Sala, dicha solicitud hubiese estado abocada al fracaso, en la medida que el carácter indebido del ingreso, en el caso que nos ocupa, no se pone de manifiesto sino hasta el momento en el que, ante la no realización o comienzo de las obras, se declara la caducidad de la licencia, circunstancias éstas, que junto con los previsiones generales del artículo 1969 CC (EDL 1889/1) , interpretadas de acuerdo con el artículo 68 de la NFGT, permiten mantener la tesis de la parte apelante en el sentido de que plazo prescriptivo " ad casu" no comienza a computar sino desde el momento en que, comprobado la no realización o comienzo de las obras y declarada la caducidad de la licencia por el Ayuntamiento, la actora no solicitó su renovación, deviniendo de esta manera en indebido el ingreso. Desde el 10 de febrero de 2009 (fecha en la que el Ayuntamiento declara la caducidad de la licencia de actividad y obra concedia el 7 de noviembre de 2002 para la instalación del Tanatorio), hasta el 28 de septiembre de 2009 (fecha de la solicitud de la devolución por parte del recurrente) no ha transcurrido el plazo de cuatro años para que la administración considere prescrito el derecho del recurrente."

Por tanto, es importante determinar si el ayuntamiento ha declarado o no la caducidad de la licencia. En el supuesto que así lo haya hecho, el plazo que tiene el interesado para solicitar la devolución del ICIO, como señala la jurisprudencia, será de cuatro años desde dicha solicitud. Pero en el caso de que no se haya declarado la caducidad de la licencia, no habrá empezado el plazo de prescripción, pudiendo el interesado solicitar la devolución de lo ingreso porque no se ha producido el hecho imponible del impuesto.

Conclusiones

1ª. Se puede reclamar la devolución del ICIO si éste no está prescrito.

2ª. La jurisprudencia fija como el dies a quo para el cómputo de la prescripción en el caso de que no se hayan ejecutado las obras, el de la declaración de la caducidad de la licencia

3ª. El ayuntamiento debe actuar en consecuencia, en función de que haya declarado o no la caducidad de la licencia, de tal manera que si no ha declarado la caducidad, entendemos que el interesado tiene derecho a la devolución del impuesto en el caso de que no haya ejecutado la obra, si bien mientras no se haya declarado la caducidad el interesado puede realizar la obra.