Requisitos para la no sujeción al IIVTNU en el caso de aportaciones no dinerarias a una sociedad

Planteamiento

Una persona física aporta a una sociedad, de la que es administrador y socio único, unas fincas urbanas de su titularidad para el aumento de capital social de dicha empresa, adjudicándose todas las acciones emitidas después de la aportación no dineraria de dichas fincas. En la escritura correspondiente de dicha aportación hace constar:

“CUARTO. - Al tratarse de una aportación no dineraria, consistente en la aportación de unes fincas, se dan por cumplidos los requisitos exigidos en el artículo 87.1 acordándose optar expresamente por la aplicación del Régimen fiscal especial establecido por este supuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), solicitándose la aplicación de los beneficios fiscales y exenciones establecidos en la Ley.”

Y solicita, textualmente:

“Tal y como prevé el artículo 2.7 de la ordenanza fiscal número 6 del Ayuntamiento, en virtud del cual se regula el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no estarán sujetas a este impuesto las transmisiones derivadas de operaciones de fusión o escisión de empresas, así como las aportaciones de inmuebles integrados en ramas de actividad, siempre que sean aplicables las disposiciones del régimen fiscal especial, regulado en la Ley 27/2014. En este caso, la operación de transmisión realizada cumple con los requisitos del artículo 87.1 de la citada Ley, y se ha optado expresamente por la aplicación del régimen fiscal especial en la referida escritura, tal y como se dejó constancia en la misma, de acuerdo con la normativa del impuesto sobre sociedades. No está sujeta al IIVTNU dado que se trata de una operación de aportación de inmuebles integrados en una rama de actividad.”

Efectivamente la ordenanza fiscal contempla lo expuesto textualmente por ellos. Pero tenemos dudas pues las fincas urbanas si eran de titularidad privada, ¿cómo pueden estar integradas en una rama de la actividad? En la actualidad sí que forman parte de la actividad, pero antes ¿cómo se justifica?

¿Estaría está transmisión sujeta o no al pago de IIVTNU?

Respuesta

El art. 104.1 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL-, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.

Del precepto transcrito deducimos las características del impuesto:

• 1º.- Es un impuesto voluntario para las Corporaciones Locales, por lo que podrán o no establecerlo. Así consta expresamente en el art. 59.2 TRLHRL, que establece el carácter potestativo del IIVTNU junto con el ICIO.

• 2º.- Para su exigencia es necesario que el ayuntamiento adopte cuerdo de imposición y de aprobación de la ordenanza fiscal correspondiente.

• 3º.- Es un tributo directo, porque grava la renta cuando se produce, esto es con la transmisión del inmueble.

• 4º.- Grava el incremento del valor de los terrenos, no de las construcciones, por lo que son aquéllos los que tienen que cumplir las condiciones impuestas en la norma.

• 5º.- El incremento del valor se tiene que poner de manifiesta tanto en la transmisión de la propiedad de los terrenos como en la constitución o transmisión de derechos reales sobre los terrenos.

• 6º.- Los terrenos gravados tienen que tener la naturaleza de urbanos

Efectivamente, la disp. adic. 2ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -LIS- expresamente dispone que:

• “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

• En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

• No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

La consulta vinculante nº V1532-11 de la Dirección General de Tributos, entiende que:

• “El no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, que se refiere al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

• (…)

• A efectos del devengo del IIVTNU y el cómputo del período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, en el caso de aportaciones no dinerarias al capital de una sociedad pueden darse dos supuestos:

• - Si en las aportaciones no dinerarias no resulta de aplicación el régimen fiscal del capítulo VII del título VII ni la disposición adicional segunda de la LIS, se produce el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana que se aportan por los socios a la sociedad. El sujeto pasivo es el transmitente que aporta los terrenos a la sociedad, al tratarse de una transmisión a título oneroso.

• Bajo esta hipótesis, en el posterior devengo del impuesto por la venta de los terrenos urbanos por la sociedad, se tomará como fecha de inicio del período de generación del incremento de valor, la fecha en que los terrenos que se transmiten se aportaron por el socio a la sociedad, es decir, la fecha de constitución de la sociedad y/o la fecha de la ampliación de capital.

• - Por el contrario, si en las aportaciones no dinerarias resulta de aplicación la disposición adicional segunda del LIS, no se produce el devengo del IIVTNU con motivo de las aportaciones de los terrenos en la constitución de la sociedad y en la ampliación de capital.

• Bajo esta segunda hipótesis, en el posterior devengo del IIVTNU por la venta de los terrenos urbanos por la sociedad, se tomará como fecha de inicio del período de generación del incremento de valor, la fecha de la anterior transmisión a la aportación no dineraria que sí estuvo sujeta al impuesto.”

En el mismo sentido la consulta vinculante V2100/2011, de 19 de septiembre, concluye que:

• “En el caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana.”

En consecuencia, si la sociedad está sujeta al régimen especial de regulado en el capítulo VII del título VII LIS, las aportaciones no dinerarias no están sujetas al IIVTNU si cumplen los requisitos de la LIS.

El art. 76.3 LIS dispone que:

• “Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”

Añadiendo el art. 76.4 LIS que:

• “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Coincidimos con el consultante en que la no sujeción se produce cuando de una explotación económica se traspasa a otra, pero no cuando la ampliación de capital se realiza mediante aportaciones privadas de un socio que no constituye explotación económica, por lo que el aportante tendrá que demostrar que los bienes que aporta están afectos a una explotación económica de la misma rama de la actividad en los términos definidos en la Ley, lo que podrá acreditar mediante las cuentas y el inventario de la entidad.

Entendemos que, si el aportante no justifica los extremos citados, deberá considerarse que la transmisión está sujeta al IIVTNU y desestimarse el recurso presentado.

Conclusiones

1ª. No está sujeta a IIVTNU las aportaciones no dinerarias a las que resulte de aplicación el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII LIS.

2ª. El transmitente tendrá que justificar que las fincas aportadas están afectas a una explotación económica de la misma rama de la actividad en los términos definidos en la Ley.

3ª. La justificación podrá realizarse mediante cualquier medio admitido en Derecho, si bien consideramos de interés para su acreditación las cuentas y el inventario de la explotación económica.

4ª. A nuestro juicio, si el transmitente no justifica los extremos citados anteriormente, deberá considerarse que la transmisión está sujeta a IIVTNU y desestimarse el recurso presentado.